Содержание к диссертации
Введение
Глава первая. Развитие правового регулирования регионального и местного налогообложения в России
1. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов до октября 1917 года
2. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов с октября 1917 года до 1991 года 31
Глава вторая. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации
1. Понятие налога и сбора применительно к региональному и местному уровням
2. Установление и введение региональных и местных налогов и сборов
Глава третья. Актуальные проблемы правового регулирования региональных и местных налогов и сборов
1. Практика установления региональных и местных налогов и сборов
2. Практика введения региональных и местных налогов и сборов 147
3. Правовые способы разрешения проблем региональных и местных налогов и сборов 172
Заключение 200
Библиография
- Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов до октября 1917 года
- Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов с октября 1917 года до 1991 года
- Понятие налога и сбора применительно к региональному и местному уровням
- Практика установления региональных и местных налогов и сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена двумя аспектами проблемы. Во-первых, Российская Федерация представляет собой федеративное государство. Вне предметов ведения Российской Федерации и предметов совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, последние обладают всей полнотой государственной власти на управляемой ими территории. В то же время Конституция России гарантирует право граждан на местное самоуправление - решение вопросов местного значения самостоятельно без вмешательства органов государственной власти. Органы местного самоуправления составляют самостоятельный уровень управления обществом, имеют определенную структуру, функции, права и обязанности, а также несут ответственность за их реализацию перед населением конкретной территории. Органы государственной власти, в том числе субъектов Федерации, вправе осуществлять управленческое воздействие на муниципальное самоуправление только посредством издания нормативно-правовых актов в пределах своей компетенции. Цель создания и функционирования местного самоуправления - обеспечение дополнительных гарантий граждан на внесение своего вклада в решение вопросов местного значения; "будучи выражением и формой демократии, местное самоуправление конкретизирует и расширяет права и свободы граждан"1.
В соответствии с Конституцией России предоставление органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления определенных прав и полномочий влечет за собой и передачу им соответствующих обязанностей, а также доли ответственности за все происходящее на подведомственной им территории. Органы власти регионов несут полную ответственность за реализацию всех тех полномочий, которые лежат на них вне рамок ведения Федерации, а также тех, которые находятся в совместном ведении РФ и ее субъектов. Муниципалитеты в полном объеме выполняют задачи по решению вопросов местного значения. Реализация законодательно закрепленного права каждого административно-территориального образования на экономическую самостоятельность немыслима без наличия у каждого органа власти собственного бюджета и права его составления, утверждения и исполнения без вмешательства извне.
Решение большого количества возложенных на нецентральные уровни управления задач требует обеспечения региональных и местных органов источниками доходов. К таким источникам относятся налоговые и неналоговые доходы. Среди налоговых источников выделяют налоги и сборы, а также штрафы и пени за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговые доходы бюджетов субъектов Федерации и бюджетов органов местного самоуправления, в свою очередь, подразделяются на собственные налоговые доходы, получаемые от региональных и местных налогов и сборов, и на налоговые доходы, получаемые за счет доходов от налогов органов власти вышестоящего уровня. Таким образом, налоговые доходы субъекта Российской Федерации формируются за счет: региональных налогов и сборов, а также федеральных налогов и сборов, направляемых в региональные бюджеты в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Налоговые доходы органа местного самоуправления формируются за счет: поступлений от местных налогов и сборов, поступлений от федеральных и региональных налогов в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете и законом каждого субъекта Федерации о бюджете этого субъекта Федерации.
Наличие достаточного финансового обеспечения является важнейшим практическим воплощением конституционных гарантий самостоятельности и независимости нецентральных публично-правовых образований. Важность достижения таких целей со всей очевидностью дает нам история: "Исторический опыт свидетельствует, что разговоры о независимости и суверенитете часто порождаются именно бюджетными диспропорциями. В большинстве случаев борцов за суверенитет вполне удовлетворил бы status quo при условии благоприятного для них решения проблемы местных бюджетов и финансов в целом"1. Между тем, практика показывает, что доходы значительной части субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления не обеспечивают покрытия минимально необходимых расходов. Последствия таких финансовых диспропорций можно наблюдать в самых различных формах - от открытого вооруженного мятежа до маскировки налогов и сборов под иные на первый взгляд законные формы получения доходов.
Региональные налоги и сборы являются наиболее приемлемыми для органов управления в силу того, что их администрирование, в отличие от других источников доходов, находится в исключительной компетенции соответствующего органа. Этот орган сам уполномочен решать в какие сроки и в каких размерах получать эти доходы и получать ли их вообще, в то время как решение вопросов об иных указанных доходных источниках обычно находятся в ведении вышестоящих по административной вертикали органов. Обеспечение реальной независимости нецентральных органов управления в качестве основного источника их доходов предполагает именно поступления от налогов и сборов, самостоятельно управляемых этими органами, между тем как в настоящее время доходная база местных финансов "... не формирует даже минимальный бюджет"1. Таким образом, с одной стороны существует проблема недостаточности собственных доходов на региональном и местном уровнях. И хотя на первый взгляд, разрешение этой проблемы относится к сфере экономической науки, ее достижения не могут применяться в отрыве от достижений науки юридической. Только применение экономических знаний через научно обоснованные юридические механизмы может обеспечить эффективность налоговой системы в деле пополнения бюджета.
Во-вторых, рассмотренные с позиции конституционного и муниципального права, с позиции общих прав и обязанностей региональных и местных органов власти (самоуправления), региональные и местные налоги и сборы затрагивают также и права субъектов гражданского общества - физических и юридических лиц, на которых решениями таких органов возлагаются обязанности по предоставлению части своего имущества в виде налога или сбора в собственность публично-правового образования. Конституция Российской Федерации, провозглашая права и свободы человека и гражданина высшей ценностью, направлена на гарантирование этих прав и свобод в полном объеме. Исключения допустимы, но лишь в форме и пределах, установленных Конституцией РФ. Налогообложение, осуществляемое как центральными властями, так и нецентральными органами, всегда является ограничением конституционного права собственности. Обеспечение баланса интересов при установлении ограничений права собственности таким путем - задача налогового права.
Налоговый кодекс Российской Федерации, являясь в соответствии со ст. 73 Конституции РФ федеральным законом, устанавливающим общие принципы налого обложения и сборов, во многом упорядочил вопросы установления и введения региональных и местных налогов и сборов. Так, в соответствии с Кодексом, перечень налогов и сборов, взимаемых на территории России является закрытым, то есть регионы и муниципальные образования не вправе устанавливать и вводить налоги, не предусмотренные федеральным законом. Кроме того, Налоговый кодекс РФ определяет, в основном, существенные элементы региональных и местных налогов и сборов, оставляя за региональными и местными органами, вводящими налоги, регулирование лишь налоговых ставок, сроков и порядка уплаты налогов.
Однако, сложившаяся в настоящее время в сфере нормативно-правового регулирования ситуация, когда еще на принята специальная часть Налогового кодекса РФ, определяющая существенные элементы юридического состава рассматриваемых налогов и сборов, все же не охватывает всего спектра отношений по регулированию региональных и местных налогов и сборов. С другой стороны, существуют случаи признания незаконными решений региональных и муниципальных органов о введении отдельных налогов, сборов и иных платежей. В качестве таких примеров можно привести постановления Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. № 10-П1, от 8 октября 1997 г. № 13-П2, Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 6 марта 1998 г. № 56-Г98-53. Существуют также решения Верховного Суда РФ о признании незаконными введенных регионами и муниципалитетами обязательных платежей. Все более широкое распространение получает практика применения региональных и местных нормативных правовых актов о налогах и сборах в деятельности арбитражных судов. При этом значительное число дел, вытекающих из проблем влияния правовых актов о налогах и сборах на предпринимательскую деятельность, решается не в пользу региональных и местных органов. Таким образом, в настоящее время объективно существуют отдельные проблемы правового регулирования регионального и местного налогообложения, влекущие нарушение прав и законных интересов физических лиц и организаций.
В-третьих, в Российской Федерации насчитывается 89 регионов - субъектов Федерации и большое количество муниципальных образований. В условиях их относительной самостоятельности при осуществлении собственного правового регулиро вания доходов, в том числе региональных и местных налогов и сборов, довольно непросто обеспечить единообразное создание и тем более применение законодательных актов о налогах и сборах. Закрепленный в Налоговом кодексе РФ юридический механизм администрирования налогов и сборов является универсальным как для субъектов Федерации, так и для муниципалитетов, поэтому проблемы такого администрирования также являются общими. Универсальность юридического механизма администрирования региональных и местных налогов и сборов имеет как достоинства, так и недостатки. При этом достоинства, вытекающие из достижений науки налогового права и закрепленные, в основном, в первой части НК РФ, очевидны, а недостатки нуждаются еще в анализе и обобщении. Это должно способствовать усовершенствованию действующего юридического механизма, которое достижимо через выявление существующих проблем правового регулирования, их классификацию и разработку правовых механизмов устранения этих проблем. Вышеприведенные примеры из судебной практики, вскрывающие отдельные проблемы региональных и местных налогов и сборов, показывают, что необходимо более глубокое изучение данной сферы общественных отношений, их теоретическое осмысление, обобщение правоприменительной практики, выявление тенденций и перспектив развития налоговой системы на региональном и местном уровнях и выработка на основе изученного материала правовых способов, посредством которых указанные элементы налоговой системы развивались бы в направлении, отвечающем интересам общества и государства.
Актуальность темы обусловлена также и тем, что государству еще только предстоит принять и ввести в действие те положения второй части НК РФ, которые воплощают общие принципы налогообложения и сборов применительно к региональному и местному уровням налоговой системы. Данный этап развития юридического регулирования региональных и местных налогов и сборов предполагает возможность уточнения проекта второй части НК РФ во время правотворческого процесса в Федеральном Собрании РФ. Кроме того, введение в действие глав НК РФ, регулирующих региональные и местные налоги и сборы, неизбежно повлечет "ревизию" всего массива действующих правовых актов субъектов РФ и муниципальных образований с целью приведения их в соответствие с новыми правилами. При этом возможен учет выявленных в настоящем исследовании проблем и рекомендаций по их устранению.
Выбор предложенной темы диссертационного исследования обусловлен также отсутствием комплексных научных работ, посвященных проблемам правового регулирования регионального и местного налогообложения, а также нередкими случаями выявления отдельных несоответствий нормативных актов о налогах и иных обязательных платежах, принимаемых в г. Москве, с которыми автор сталкивается в своей практической деятельности, федеральным законам.
Степень разработанности темы. Основы научного осмысления общественных отношений по административному регулированию налогов и сборов были заложены во второй половине XIX в. западноевропейскими учеными А.Вагнером, Р.Гнейстом, Ф.Нитги. Их научные труды получили развитие в исследованиях русских ученых конца XIX - начала XX вв. Обилие серьезных фундаментальных работ наших соотечественников, посвященных еще не выделившемуся тогда из финансовой науки финансовому праву, позволяет судить о степени значимости этой сферы деятельности для общества того времени, что повлекло быстрое эволюционирование рассматриваемой отрасли знаний. Будучи частью финансовой науки, сильный импульс в развитии получила также и теория общинного налогообложения. Особый вклад в развитие учения о региональных и местных налогах и сборах внесли П.П.Гензель В.АЛебедев, И.Х.Озеров, И.ИЛнжул. Продолжателями классических научных традиций в ранний советский период являлись Д.П.Боголепов, М.А.Сиринов, В.Н.Твердохлебов.
Последовавшее в 20-е - 30-е годы XX столетия в России повсеместная ликвидация частной собственности и переход к индустриализации отодвинули налоги и сборы как источники государственных доходов, включая нецентральную их часть, на задний план, и в силу этого рассматриваемой сфере общественных отношений уделялось недостаточное внимание исследователей. В этот и последующий период существования СССР теорию и практику нецентрального налогообложения в пределах имевшихся возможностей изучали и описывали В.В.Бесчеревных, Г.Л.Марьяхин, Е.А.Ровинский, Н.Н.Ровинский, С.Д.Цыпкин. При недостаточности работ отечественных авторов для изучения рассматриваемой темы были использованы произведения западных ученых П.М.Годме, П.Кирххофа, К.Фогеля, Г.Кискера. В новейшее российское время, сопровождающееся возрождением значения налогов и сборов в качестве основной части доходов публичных образований, наука вновь стала уделять им должное внимание. Отдельные стороны правового регулирования региональных и местных налогов и сборов в рамках общего предмета финансового права здесь исследовали К.С.Вельский, А.В.Брызгалин, О.Н.Горбунова, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, Н.А.Куфакова, С.Г.Пепеляев, Н.И.Химичева, С.Д.Шаталов и другие.
Кроме того, так как рассматриваемая тема находится на стыке предметов финансового права с одной стороны и таких отраслей, регулирующих компетенцию органов государственной власти и органов местного самоуправления, как конституционное, административное и муниципальное право, с другой, рассматриваемые проблемы частично затрагивались и в рамках раскрытия предметов указанных отраслей. Однако, предметом таких исследований выступала либо целиком налоговая система Российской Федерации, либо вообще все финансы региональных и местных органов, включая налоги и сборы как их составную часть1. Комплексных научных работ, посвященных юридической разработке именно налогов и сборов в качестве одного из современных источников доходов субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в качестве установленных в соответствии с Конституцией Российской Федерации ограничений права собственности, до настоящего времени не опубликовано ни в виде учебных пособий, ни в виде монографий, ни в виде диссертаций.
Объектом исследования выступают общественные отношения по установлению и введению региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации. Предметом исследования являются правовые нормы федеральных, региональных и местных публично-правовых союзов, регулирующие региональные и местные налоги и сборы, а также практика их реализации.
Целью работы является выявление проблем правового регулирования региональных и местных налогов и сборов, их классификация, а также выработка путей эффективного и оперативного их разрешения. Сформулированная цель достигается путем решения следующих задач:
- изучения юридических механизмов воздействия публично-правовых органов на региональные и местные налоги и сборы в их историческом развитии со времен появления первых источников до российской налоговой реформы 1991 года;
- определения признаков, позволяющих четко разграничить налоги и сборы с одной стороны и все иные виды публично-правовых и частно-правовых доходов субъектов РФ и органов местного самоуправления - с другой;
- уяснения правил, содержащихся в Конституции РФ, федеральных законах, законах субъектов РФ, нормативных правовых актах органов местного самоуправления и регулирующих установление и введение региональных и местных налогов и сборов;
- изучения действующих правовых актов субъектов РФ и муниципальных образований, устанавливающих и вводящих региональные и местные налоги и сборы, а также практики их реализации;
- сравнения действующих правил с результатами их реализации;
- поиска наиболее и эффективных способов решения выявленных проблем.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания: диалектический материализм, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение и сравнение, а также отдельные частно-научные методы: системный и нормативно-логический, качественный и количественный анализ, классификация явлений и процессов, сравнительное правоведение, аналитическая обработка нормативного материала, его комментирование, систематизация и классификация. Используется метод анализа рассматриваемых явлений в их историческом развитии.
Нормативную основу исследования составляли нормативные правовые акты и акты правоприменения, в том числе Конституция РФ, федеральные законы, федеральные подзаконные акты, законы субъектов Российской Федерации, подзаконные акты субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации.
Научная новизна настоящей работы состоит в том, что она представляет собой комплексное правовое исследование исторических, теоретических и прикладных аспектов функционирования системы региональных и местных налогов и сборов как финансовой основы деятельности соответствующих субъектов. В данной работе выявляются и анализируются актуальные проблемы правового регулирования региональных и местных налогов и сборов, причины их возникновения. В диссертации предпринята первая в условиях современной России попытка сбора, анализа, класси фикации материала о правовом регулировании региональных и местных налогов и сборов, их правовой сущности, общих принципах установления и введения. Указанная работа произведена на основе изучения исторических данных, сведений о доходах и расходах региональных и местных бюджетов, работ дореволюционных и современных отечественных и зарубежных исследователей сходных отношений. Рассматриваются научные основы построения налоговой системы, ранее разработанные трудами ученых. Всесторонне проанализированы и обобщены теоретические основы, законодательные и организационные формы нецентрального налогообложения в России и СССР в его историческом развитии. Изучен современный опыт западных стран, практика реализации полномочий публично-правовыми образованиями - носителями ограниченной власти в сфере налогообложения и сборов. На основе этих данных выявлены проблемы, в настоящее время требующие разрешения в рамках региональной и местной составляющих налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования указанной системы, предложены конкретные направления такой деятельности.
На основании результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. Подтвердилась гипотеза о том, что исполнительные органы государственной власти и местного самоуправления никогда не обладали полномочиями по установлению и введению налогов и сборов; правовое регулирование налогов и сборов, в том числе региональных и местных, с древнейших времен осуществлялось либо на самом высоком уровне государственной власти, либо решениями народных представителей.
2. Проведенное исследование показало, что всей полнотой полномочий в сфере налогообложения и сборов изначально обладали общины. С развитием государства центральная власть постепенно все более и более ограничивала их права. Правовыми механизмами таких ограничений являлись закрепление в актах центральной власти отдельных элементов юридического состава наиболее экономически значимых налогов и сборов, а затем и установление исчерпывающего перечня налогов и сборов.
3. Из проведенного исследования вытекает, что существует объективный баланс полномочий в области налогообложения и сборов между органами центральной власти с одной стороны, и органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления - с другой. Ослабление центральной власти всегда влечет расширение полномочий региональных и местных публично-правовых образований в сфере налогообложения и сборов. Затем это либо оформляется юридически, либо восстанавливается статус-кво.
4. Ограничение на федеральном уровне прав региональных и местных органов в сфере налогообложения и сборов является важнейшей юридической гарантией обеспечения правовых основ единого рынка и финансового регулирования.
5. По результатам проведенного исследования предложено усовершенствованное понятие "сбор". Целью такого усовершенствования является недопущение нарушения прав и законных интересов граждан и организаций.
6. Закрепленный в Налоговом кодексе Российской Федерации перечень региональных и местных налогов и сборов нуждается в изменении и дополнении.
7. Наиболее эффективным способом дополнения закрепленного в Налоговом кодексе Российской Федерации перечня региональных и местных налогов и сборов является включение в него тех обязательных платежей, которые обладают всеми признаками налогов или сборов, но в настоящее время взимаются под иными наименованиями и законодательством налогах и сборах не регулируются.
8. Широко распространенная практика функционирования в субъектах Российской Федерации, а также в муниципальных образованиях эффективно действующих территорий с низким налоговым бременем не основана на федеральных законах.
9. Назрела насущная необходимость в криминализации деяний должностных лиц, противоправно устанавливающих или вводящих налоги и сборы. Такая криминализация должна быть осуществлена путем дополнения Уголовного кодекса Российской Федерации соответствующей статьей предложенного автором содержания.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нем теоретические положения и выводы обобщают накопленные в этой сфере отечественный и зарубежный исторический материал; развивают и дополняют такой институт налогового права как понятие налога и сбора; конкретизируют юридические требования, предъявляемые к установлению и введению региональных и местных налогов и сборов; раскрывают научно обоснованные правовые принципы построения налоговой системы на региональном и местном уровнях.
Практическая значимость исследования заключается в выявлении круга актуальных проблем, которые оказывают существенное влияние как на размер доходов и расходов региональных и местных бюджетов, так и на имущественные права физических и юридических лиц.. Данные проблемы нуждаются в скорейшем разрешении, в процессе которого должны быть использованы сформулированные рекомендации. Сделанные выводы могут быть использованы в правотворческом процесс на федеральном, региональном и местном уровнях, при осуществлении государственными органами соответствующей разъяснительной работы, а также субъектами гражданского общества, заинтересованными в защите своих конституционных прав. Результаты проведенного исследования также могут быть использованы при осуществлении органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации совместной работы по приведению нормативных правовых актов субъектов Федерации в соответствие с федеральными законами.
Кроме того, основные положения и выводы диссертации могут быть использованы в процессе преподавания учебных курсов, подготовки учебных и учебно-методических материалов по специальности "Финансовое право", а также по конституционному и муниципальному праву.
Апробация результатов исследования производилась путем организации выступлений на научных заседаниях и конференциях, подготовки и публикации статей. В процессе подготовки диссертации наиболее значимые выводы из проводимого исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской академии наук, основные положения настоящей работы были опубликованы.
Структура диссертации обусловлена содержанием и целями исследования и включает семь параграфов, объединенных в три главы: правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов до октября 1917 года, правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов с октября 1917 года до 1991 года, понятие налога и сбора применительно к региональному и местному уровням, установление и введение региональных и местных налогов и сборов, практика установления региональных и местных налогов и сборов, практика введения региональных и местных налогов и сборов, правовые способы разрешения проблем региональных и местных налогов и сборов.
Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов до октября 1917 года
Община возникла раньше государства. Источники финансирования ее деятельности также существуют с догосударственных времен. Налоги и сборы заняли свое место среди таких источников относительно недавно. На это указывает история развития общинного налогообложения в России.
Отдельных исследований, посвященных исключительно местным налогам1 в России в настоящее время не существует. Попытки сбора материала, связанного с указанной сферой общественных отношений, предпринимались российскими дореволюционными учеными, например В.А.Лебедевым2 и П.П.Гензелем3, однако результаты этих исследований опубликованы не были. Такое положение существенно затруднило изучение истории развития местных налогов в России со времени возникновения государства до земской реформы 1864 г. Поэтому основной базой для получения материала за указанный период времени стали труды не столько представителей финансовой науки, сколько историков.
В источниках, относящихся к этому историческому периоду, выделения местных налогов как самостоятельного института не наблюдается (так как эта задача перед указанными исследователями не стояла), поэтому их можно рассматривать только одновременно с общегосударственными налогами, делая упор на те из них, которые шли в доход других субъектов помимо центральной государственной власти. Упоминание о налогах и сборах, существовавших на землях Великого Новгорода, относится к XIII в. Авторы выделяют дань, судные и проезжие пошлины4, которые мог взимать князь в свою пользу. Такие финансовые отношения между новгородской общиной и князем закреплялись в "договорных грамотах". Указанные источники определяли формы и размеры финансового обеспечения деятельности князя, предоставляемые ему городом. Однако, такие грамоты регулировали отношения, имеющие скорее частно-правовой характер: князь лишь претендовал на часть того, что издавна направлялось в городскую казну, предоставляя взамен на добровольных началах свои услуги по "силовому" обеспечению реализации обычных правил, по которым всегда жил город. Сами налоги, сборы, пошлины взимались в те времена на основании обычая, который и определял формы, размеры, сроки осуществления взносов членами общины.
Основными государственными налогами, взимавшимися в Московском государстве в XIV - XVI вв. были дань, ям, церковные и таможенные пошлины. Кроме того, существовал ряд более мелких государственных налогов - портное, туковое, наместничий и волостелин корм, подымное, прогонные деньги, полоняничные деньги, ямчужные деньги, пятно и др. Единственным объектом прямого обложения в то время являлось право пользования землей, а совокупность платежей, взимаемых с земельного участка, а также натуральных повинностей, именовалась "тягло". Размер обложения зачастую указывался в письменных документах - жалованных грамотах, выдаваемых монастырям и боярам Великим князем в подтверждение права владения землей и угодьями, например, "с продавца - деньгу московскую", указано в жалованной грамоте 1504 г. О видах и названиях взимавшихся налогов можно судить также из тарханных грамот - документов, в которых Великий князь предоставлял землевладельцам право не платить налоги в государственную казну в течение определенного в такой грамоте периода времени, причем виды налогов, от которых освобождался землевладелец, были специально поименованы в грамоте. Упоминание в жалованных и тарханных грамотах о широкой системе налогов, пошлин и повинностей свидетельствует о том, что главным регулятором установления налогов в то время был обычай. Все существовавшие налоги взимались в силу обычая, "по старине".
Таким образом, изначально формами регулирования налогов и сборов в Московском государстве являлись обычаи. Установленные ими правила постепенно начали частично закрепляться в жалованных грамотах, где могли указываться виды налогов и сборов, объекты обложения, ставки налогов и сборов, а также направления распределения полученных таким способом доходов. При этом ставки налогов и сборов, указанные верховным правителем (Великим князем) могли варьироваться в зависимости от местности, а также от отношения Великого князя к персоне наместника - феодала. Кроме того, регулирование отношений в сфере налогообложения и сборов осуществлялось в тарханных грамотах, где юридически закреплялось право конкретного феодала не платить все взимавшиеся на основе обычая государственные налоги и сборы либо некоторые из них.
С конца XV в. начинается постепенный перевод основной части повинностей, отбываемых натурой, в денежную форму. В это время широкое распространение получает оброк, выступающий в качестве замены денежным платежом многих натуральных повинностей. По своей тяжести оброк был легче тягла и являлся разновидностью податной привилегии. По началу оброк применялся лишь на частных землях, а затем распространился и на государственные.
С XVII века нормативное регулирование налогов появляется в специальных актах органов центральной государственной власти. Их историческая новизна состоит в том, что такие акты, во-первых, посвящаются регулированию исключительно налоговых отношений, во-вторых, устанавливают новые правила налогообложения, не основанные на обычаях. Такие акты являются историческим прообразом актов о налоговых реформах. К примеру, 7 февраля 1646 г. был издан царский указ, предусматривающий замену множества прямых налогов одним косвенным — налогом на соль, а царский указ от 5 сентября 1679 г. устанавливал подворную подать вместо стрелецких денег, четвертных, данных, полоняничных, ямских, пищальных и некоторых других.
Что касается налогов, поступающих в доход органов местного управления, отдельные упоминания о них встречаются в исторической литературе, описывающей быт Московского государства в XVI в. К примеру, в челобитной, поданной посадскими людьми воеводе на земского старосту, указывается , что последний "во многие сборы деньги ... собирал, а мирские собранные деньги без мирского совета в расход расписал"1. К общинным налогам, судя по их названию, можно отнести также иные упоминаемые А.С.Лаппо-Данилевским платежи: "подымные деньги земскому целовальнику"; "деньги на всякие мирские расходы"; "деньги на земский расход"; "мирские поборы"; "подымные деньги для губных расходов"; "деньги на земские расходы".
Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов с октября 1917 года до 1991 года
Октябрьская революция 1917 г. также не оказала непосредственного влияния на систему и принципы местного обложения, однако она имела существенное косвенное влияние, которое проявилось позже и стало результатом коренных реформ государственного и общественного строя. Осенью 1917 г. вновь организованные органы местного управления - местные Советы - "взыскивали текущие оклады местных налогов по сметам 1917 г."1. Другой исследователь - Б.Ривкин - отмечает: "В условиях борьбы диктатуры пролетариата за овладение командными высотами ... не было возможности сразу создать совершенную налоговую систему ... Поэтому первой задачей было наладить взыскание ранее установленных налогов"2. Одновременно на местах осуществлялась практическая реализация выдвинутого большевиками лозунга об "экспроприации экспроприаторов". Такая реализация широко проявлялась в системе так называемых контрибуций, в соответствии с которой обеспеченные лица в добровольно - принудительном порядке подвергались действиям по изъятию у них имущества и обращению его в доход местных Советов. "Первое время после октябрьской революции местное обложение мало обращало на себя внимание правительства. Местные налоги в одних местах взимались по инерции на основании Закона 1917 г. и прежних лет, в других местах их сменили упрощенные сборы, реквизиции и пр."3.
Наступивший в результате применения контрибуций и скачкообразного роста местного налоготворчества хаос в налогообложении вообще и в местном обложении в частности немедленно привлек к себе внимание нового правительства, которое поставило себе задачу упорядочить местное обложение, придать ему цивилизованное русло. Но реализация этой задачи натолкнулась на ряд трудностей: "взимание налогов упиралось в вопрос о местных контрибуциях. Контрибуции сыграли большую роль в первые месяцы советской власти ... В циркуляре, изданном Наркомфином ... по поводу источников доходов местных Советов, указывалось, что наложение денежных контрибуций является совершенно недопустимой мерой"1. Правительство понимало всю сложность положения и не слишком форсировало события: "Если бы мы пытались провести в жизнь какое-нибудь налоговое обложение, мы сейчас наткнулись бы на то, что отдельные области в настоящее время проводят налоговое обложение кто как вздумает, кому как придется, кому как позволяют местные условия. В этом отношении Советы, которые являются властью на местах, в настоящее время не связаны между собою, с одной стороны они этим самым оторваны от центральной власти, а с другой стороны Советы не организованы настолько, чтобы они имели возможность фактически провести то, что будет выработано нами здесь"2. Однако постепенно Советское правительство выработало доктрину и общие принципы налогообложения на местах. К примеру, Наркомфин РСФСР Гуковский на заседании ВЦИК 18 апреля 1918 г. утверждал: "необходимо точно разграничить объекты и размеры обложения на местные и общегосударственные нужды и совершенно отменить всякого рода контрибуции"3.
Работа по реформированию местного обложения шла также и в ином направлении. В связи с тем, что вся земля была объявлена государственной собственностью, "отменен был поземельный налог во всех видах и формах, все бывшие земские, губернские, уездные и городские поземельные сборы, ложившиеся всей своей тяжестью на крестьянство и ряд других налогов"4. Классовый подход нового правительства начал проявляться с первых дней его пребывания у власти, а его последствия оказали влияние и на налогообложение. Так, Декретом СНК РСФСР от 31 октября 1918 г. "О единовременных чрезвычайных революционных налогах, устанавливаемых местными Советами Депутатов"5 местные Советы были уполномочены устанавливать такие налоги, взимаемые помимо постоянных налогов и падавшие на представителей буржуазии. Никаких элементов состава таких налогов центральной властью не определялось.
Существенный вклад в развитие общих принципов советского местного налогообложения внесло утвержденное Декретом от 3 декабря 1918 г. Положение о денежных средствах и расходах местных советов1. В соответствии с этим Положением на покрытие местных расходов никаких других налогов и сборов, кроме перечисленных в Положении, местные Советы вводить не могли без специального разрешения НКВД и НКФ. Положение, во многом восприняв дореволюционные принципы, предусматривало развернутую систему налогов, поступающих в доход местных Советов. В частности, для городов было предусмотрено 22 налога, для волостей - 10, для губерний - 6 и уездов - 7. Но слабость центральной власти и потребность местных властей в финансовых средствах сделали для них возможным нарушить содержащийся в Положении запрет об установлении налогов, не предусмотренных центральной властью. Вот как описывают ту ситуацию М.А. Сиринов: "Виду неприложимости Декрета на местах развилось довольно оживленное налоготворчество"2, а также В.Н. Твердохле-бов: "Не довольствуясь перечисленными в Декрете налогами, многие из которых в новых условиях были совершенно неприемлемыми, местные Советы занялись изобретением новых, проявив в этом налоготворчестве большую изобретательность: тут были и подворно - поимущественный (Владимирская губерния), и натурально - денежный с крестьян и общегражданский (Орел), и налоги на продажу товаров (Орел), и на оборот (Олонец), и на предметы первой необходимости (Кострома), и налог на пиво (Самара), на курильщиков (Рыбинск), на грамммофоны, на холостяков и бездетных (Калуга)..., на окна (Ярославль); были и целевые сборы - школьный (Ярославль), на осушку болот и улучшение дорог (Олонец) и т.д."3.
Гражданская война и иностранная интервенция повлекли за собой введение военного коммунизма, что требовало сильного напряжения всех ресурсов страны, их сосредоточения в руках центральной власти. В результате этого на И-ой сессии ВЦИК РСФСР 18 июня 1920 г. было принято решение об отмене разделения бюджета на общегосударственный и местный, а все возможные местные расходы были включены в государственный бюджет. "Местные финансы стали терять смысл и местное финансовое хозяйство постепенно исчезло. Места стали жить на общегосударственный счет, в конце концов, за счет эмиссии. Этот факт дал вполне законный повод поставить в повестке дня вопрос о целесообразности дальнейшего сохранения местных финансов и местного бюджета"1. Военный коммунизм как форма экономического существования государства характеризовался, в частности, полным отсутствием денежного оборота. Поэтому Постановлением ВЦИК РСФСР от 3 февраля 1921 г. взимание всех денежных налогов на территории Республики было приостановлено. "В начале 1921 г. с отменой государственных налогов отпали и местные, фактически уже в 1920 г. сошедшие на нет"2; "при системе военного коммунизма налоги утратили всякий смысл, так как исчезли соответствующие объекты обложения и источники доходов, поэтому в начале 1921 г. ВЦИК постановил отменить вообще все налоги"3. Основным источником государственных средств стал единый натуральный налог, взимавшийся в форме продразверстки.
Понятие налога и сбора применительно к региональному и местному уровням
Точное определение понятий "налог" и "сбор" представляется чрезвычайно важным. С теоретической точки зрения это позволяет четко определить предмет проводимого исследования и соответственно, его пределы. Но еще более важным и актуальным такое определение представляется с позиций современной юридической практики. В силу того, что налоги и сборы взимаются в принудительном порядке, а следовательно, всегда ограничивают конституционно закрепленное право собственности выявление и описание их сущностных признаков необходимо в рамках реализации общей конституционной нормы о возможностях такого ограничения (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Это определение необходимо и для практической реализации основного назначения налогового права - установление наиболее приемлемого соотношения, компромисса между правом налогоплательщика владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом и правом государства требовать отчуждения части этого имущества в качестве налога или сбора. "Являясь по своей природе формой отчуждения частной собственности в пользу государства, налог нуждается в четкой правовой регламентации"1. Причем однозначному правовому определению подлежат как форма, так и содержание рассматриваемых понятий. Существует также точка зрения, что еще одной задачей выработки приемлемого определения является определение пределов компетенции налоговых органов в связи с реализацией ими главной задачи - контроля за своевременной и полной уплатой налогов и сборов2. В рамках этой же предпосылки необходимости точного определения указывается также и на то, что "без ясного определения термина "налог" невозможна правильная реализация как финансовой, так и иных видов ответственности"3. Эти задачи также представляются существенными, но степень их важности несоизмерима с реализацией конституционной функции социального государства, основным назначением которого является защита прав и свобод человека и гражданина. Главная задача определения этих понятий все же в том, чтобы провести границу между узаконенными формами отчуждения собственности - налогами и сборами - и иными формами, законность которых должна подвергаться обоснованному сомнению в целях защиты конституционных прав лиц на владение собственностью и использование своих способностей и имущества для ведения предпринимательской деятельности.
Практический пример важности определения понятий "налог" и "сбор" вытекает из содержания Письма Государственной налоговой службы Российской Федерации 18 ноября 1996 г. № ВК-6-01/798 "О порядке налогообложения и взимания платы за выдачу лицензии на розничную торговлю алкогольной продукцией юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям"1, которое указывает на то, что плата за выдачу лицензии на право розничной реализации алкогольной продукции и лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями являются совершенно самостоятельными платежами и могут взиматься одновременно. В такой ситуации вопрос об реализации принципа однократности налогообложения остается открытым. Только точное определение понятий позволяет избежать конкуренции норм органов власти разного уровня и последующего за этим двойного налогообложения.
Рассмотренные предпосылки в полной мере распространяются на региональный и местный уровень управления. Во первых, в соответствии с Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ указанные органы государственной власти и местного самоуправления обладают собственной, хотя и ограниченной компетенцией в деле регулирования налогов и сборов. Во-вторых, эти органы вообще располагают всей полнотой соответственно государственной власти и общественного управления вне определенных в Конституции РФ рамок, все эти публичные образования имеют собственные самостоятельные бюджеты и права по их формированию. Все указанные органы обладают специфическим статусом: они могут быть как властвующими участниками государственной и общественной жизни, так и субъектами гражданско-правовых отношений, и вопрос о границах, определяющих их статус в конкретном правоотношении, представляется особенно значимым, если речь идет о финансах. На практике нередко встречаются проблемы разграничения такого статуса и возникающих здесь правоотношений[.
Теоретический вопрос об определении понятия "налог" в новейшей российской истории развивался вместе с российской налоговой системой, существующей с 1992 г. В силу слабого теоретико-юридического подкрепления развития отечественной налоговой системы в течение долгого времени даже не предпринимались попытки формулирования эффективного с точки зрения ограничения государственных притязаний определения налога. Все, что имела юридическая практика в то время, сводилось к определению, содержащемуся в ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"2 (далее - Закон об основах налоговой системы): под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Это определение, рассмотренное с позиций наличия в нем признаков, характеризующих сущность налога, его содержание, позволяющее вычленить его из других явлений объективной действительности, очевидно не могло дать ответ на поставленный вопрос. Предпринимались отдельные попытки научного осмысления рассматриваемого понятия, однако они носили формальный характер и не могли быть использованы для определения сущности налога3.
Большой вклад в развитие учения о понятии налога в России внес С.Г. Пепеля-ев. Определяя понятие "налог", он отмечает следующие его необходимые признаки: односторонний характер установления, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, обеспеченность государственным принуждением. Опираясь на перечисленные признаки, С.Г.Пепеляев дает следующее определение налога: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченности государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
Представляется, что единственным недостатком приведенного определения является упоминание в нем категорий, важных не с точки зрения содержания рассматриваемого понятия, а его формы. Например, установление налога законом и обеспеченность его уплаты государственным принуждением. Но в любом случае, приведенное определение являлось существенным шагом вперед на пути развития современных научных, а затем и практических воззрений на рассматриваемое понятие, и его положительное влияние на последующее развитие российской налоговой системы в данном направлении трудно переоценить.
Близко к этой позиции и определение понятия "налог", данное А.А.Ждановым: "под налогом понимается обязательный и безэквивалентный платеж, уплачиваемый налогоплательщиком в бюджет соответствующего уровня или в государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актов законодательных (представительных) органов власти - субъектов РФ, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией"2.
Практика установления региональных и местных налогов и сборов
Основываясь на изложенных в предыдущих параграфах настоящего исследования определениях понятий "налог" и "сбор" и требований, предъявляемых к легализации этих форм принудительного отчуждения имущества, следует изучить отдельные практические проблемы, имеющие место при установлении и введении региональных и местных налогов и сборов. Такие проблемы, свойственные современной практике рассматриваемых налогов и сборов," целесообразно сгруппировать по критерию схожести их между собой, однородности факторов, определяющих их существование.
Проблемой, во многом составляющей наследие прошлого и не столь актуальной в настоящее время, является установление налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законом. До вступления в силу общей части Налогового кодекса РФ налоги и сборы могли устанавливаться не только федеральным законом, закрепляющим общие принципы налогообложения и сборов, но и любым другим федеральным законом. Рассматриваемая проблема возникла в силу уже упоминавшейся нормы п. 7 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году"1. В соответствии с этой нормой региональные органы государственной власти и органы местного самоуправления успели установить значительное количество дополнительных налогов и сборов.
Так, "в большинстве регионов России местными законодательными органами установлена плата за использование иностранной рабочей силы, во многих (Москва, Московская, Камчатская и Свердловская области) налог на приобретение недвижимости, а в некоторых - такие экзотические налоги, как налог на поддержание экологии (Приморский край) или налог на организацию летнего отдыха детей (Еврейская АО)"1. По данным В.Н.Кошкина на территории России были установлены такие налоги и сборы, как: на социальную поддержку малообеспеченных слоев населения; на содержание городского электротранспорта; на реализацию пантпродукции (Алтай); на содержание излишнего поголовья дойных коров; за проезд через территорию города; за парковку иностранного транспорта; за право проезда по центральным улицам города; за использовании иностранных алфавитов в названиях предприятий; за проезд по железнодорожному мосту. Всего на территории РФ было введено и действовало дополнительно около сотни видов налогов и сборов2. В.И.Потапов указывает: " В Чувашской республике введен республиканский налог на реализацию алкогольных напитков, табачных и ювелирных изделий. В Шаховском районе Московской области введен налог с покупки, на территории Карачаевского района Брянской области - целевой сбор на содержание районной футбольной команды. В других областях ведены налоги на содержание инженерной жилищно-коммунальной инфраструктуры, сбор за пользование инфраструктурой села, налог на продукцию, реализуемую за пределы области, налог на передачу права пользования автомобилями по доверенностям и ряд других"3. М.Г.Этагорова пишет: "Свои подходы в реформировании налоговой системы применили и в Белгородской области. С августа 1996 г. Постановлением Главы Администрации "О продовольственном налоге на сельхозпроизводителей и самофинансирование сельских территорий" введен продовольственный налог, который заменил все платежи и налоги, ... выплачиваемые сельскохозяйственными предприятиями ... На территории Республики Бурятия Распоряжением Правительства введен целевой сбор в размере 15% к свободной отпускной цене на спирт и алкогольную продукцию ... введен октруа - налог на ввозимую алкогольную продукцию ... В Липецкой и Орловской областях введены налоги на использование иностранных алфавитов. А также почти во всех регионах страны введен сбор за выдачу справок органами исполнительной власти"4.
Наглядным показателем широкого распространения практики установления дополнительных региональных и местных налогов и сборов является значительный удельный вес поступлений от этих платежей: "Наиболее значительные средства от ведения этих налогов и сборов получены в Республике Саха (Якутия), Кабардино-Балкарской Республике, Краснодарском, Приморском, Хабаровском краях, Белгородской, Курской, Саратовской, Ростовской, Рязанской, Новгородской областях, где они составляют в бюджете территории от 8 до 24 %"1.
Такое положение вещей уже на ранних этапах своего существования вызывало критику специалистов2. Предоставление региональным и местным органам ничем формально не ограниченных полномочий по установлению налогов и сборов не могло не повлечь нарушений прав и законных интересов тех лиц, на которых возлагались обязанности по уплате таких взносов. Эти лица были вынуждены обращаться в органы судебной власти за защитой своих прав, что нашло отражение в судебной практике. Так, Конституционный Суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ ряд нормативных актов г. Москвы и Московской области, Ставропольского края и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы3. Вопросы налогообложения и сборов затрагиваются указанными актами в той части, в которой они устанавливали сборы с граждан при регистрации последних по месту жительства. Федеральным законодательством такие сборы предусмотрены не были. Признавая указанные акты не соответствующими Конституции РФ КС РФ указал, что для субъектов Федерации не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но в пределах, определенных Конституцией и РФ и с соблюдением основных прав и свобод граждан.
Предметом рассмотрения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ4 стало решение суда первой инстанции о законности нормативного правового акта субъекта РФ, устанавливающего налог от реализации алкогольных напитков. Признавая решение суда первой инстанции незаконным, ВС РФ указал, что установление дополнительного регионального налога не соответствует Закону об основах налоговой системы, так как такой налог им не предусматривается. Противоречит установление дополнительного налога и Конституции России, так как вводит дополнительные ограничения на перемещение товаров внутри России. Кроме того, п. 7 Указа № 2268 определяет, что любые дополнительные налоги взимаются из прибыли организаций после уплаты налога на прибыль, а налог на реализацию алкогольных напитков устанавливался от цены реализуемого товара. Все же налоги с оборота регулируются только на федеральном уровне, поэтому установление регионального налога в данном случае является вторжением субъекта Федерации в сферу исключительной компетенции федеральных органов.
Рассмотрел ВС РФ и дело о соответствии федеральному законодательству Постановления Законодательного Собрания Алтайского края от 28 августа 1995 г. об утверждении Закона "О налоге для финансовой поддержки агропромышленного комплекса края"1. Признавая указанный Закон недействительным, ВС РФ указал, что данный Закон принят с превышением полномочий, представленных субъекту РФ Конституцией РФ, так как он фактически устанавливает дополнительный налог на прибыль организаций, что можно сделать только путем принятия федерального закона. Противоречит рассматриваемый Закон и Закону об основах налоговой системы, в соответствии со ст. 18 которого органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ. Из изложенного следует, что суды, в принципе, признавали право региональных и местных органов устанавливать дополнительные налоги и сборы, но с определенными ограничениями. В частности, не допускалось установление дополнительных платежей с теми объектами, которые уже облагались федеральными налогами и сборами.
