Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Общая характеристика порядка установления налогов и сборов 13
1.1. Понятие и принципы порядка установления налогов и сборов 13
1.2. Соотношение порядка установления и введения налогов и сборов ...49
1.3. Разграничение компетенции по порядку установлению налогов и сборов между законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти и местного самоуправления 65
1.4. Проблемы правового регулирования порядка установления налогов и сборов 80
ГЛАВА 2. Особенности порядка установления налогов и сборов различных территориальных уровней 92
2.1. Особенности порядка установления отдельных федеральных налогов и сборов 92
2.1.1 .Налог на добавленную стоимость
2.1.2. Акцизы
2.1.3.Налог на прибыль организаций
2.1.4.Налог на доходы физических лиц
2.2. Особенности порядка установления налогов субъектов Российской Федерации 140
2.3. Особенности порядка установления местных налогов и обязательных платежей, не входящих в систему налогов и сборов Российской Федерации 151
Заключение 166
Библиографический список использованных источников 172
- Соотношение порядка установления и введения налогов и сборов
- Проблемы правового регулирования порядка установления налогов и сборов
- Особенности порядка установления отдельных федеральных налогов и сборов
- Особенности порядка установления налогов субъектов Российской Федерации
Введение к работе
В настоящее время Российская Федерация переживает период реформ, затрагивающий сферы управления, налогообложения, межбюджетных отношений, без чего не может существовать ни одно государство. Все указанные реформы направлены, прежде всего, на дальнейшее развитие федеративных отношений в данных направлениях деятельности страны, на построение сильной экономики, что, в конечном итоге, невозможно без определения четкой компетенции территориальных образований в лице Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований в области установления налогов и сборов. Это обусловлено тем, что налоговые и неналоговые платежи в своей массе составляют порядка 80 процентов от доходной части бюджета любого уровня бюджетной системы страны. А наполняемость бюджетов зависит в большей степени от разграничения полномочий органов государственной власти и местного самоуправления по установлению и распределению сумм налогов и сборов.
Как известно, современная система налогов и сборов берет свое начало с 90-х годов двадцатого века, когда был принят Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1' «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Закон об основах налоговой системы). В дальнейшем система налогов и сборов претерпевала многочисленные изменения. Но принятие 31 июля 1998 года и введение в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ или Налоговый кодекс), а затем принятие 5 августа 2000 года и введение в законную силу с 1 января 2001 года части второй Налогового
1 См.: ВВС и СНД РФ. 1992. №11. Ст. 527; С3 РФ. 2003. № 46 (ч. 1). Ст. 4444.
2 См.: Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // С3 РФ. 1998. № 31. Ст. 3824;
2006. №6. Ст. 636.
4 кодекса1 предопределили коренное изменение существовавшей системы налогов и сборов и правил установления и введения указанных платежей.
До принятия НК РФ законодательного определения термина «установить налог или сбор» не существовало. Указанный термин рассматривался на теоретическом уровне и означал учреждение данных платежей нормативными актами законодательных (представительных) органов государственной власти или местного самоуправления в соответствии со своей компетенцией в качестве источников соответствующих бюджетов и включение их в систему налогов и сборов того или иного территориального уровня2.
Между тем Налоговый кодекс в положениях статьи 17 закрепил определение установления данных платежей.
Однако до настоящего времени возникают многочисленные вопросы, связанные с установлением федеральных, региональных и местных налогов и сборов, что связано с нечеткостью соответствующих положений НК РФ. В связи с этим требуется законодательное закрепление четких и обоснованных правил или порядка установления налогов и сборов Российской Федерации.
Как представляется, решению этих вопросов должны способствовать, прежде всего, научные изыскания соответствующих проблем. И настоящее диссертационное исследование посвящено именно рассмотрению данной проблематики и выработке соответствующих предложений.
Значение данного исследования обусловлено и перспективами развития системы налогов и сборов, поскольку Российское государство, как уже отмечалось, строит свою деятельность на основании принципов федерализма и самостоятельности местного самоуправления, проводя при этом политику ужесточения правил налогообложения, сообразуясь с современной экономической действительностью. Помимо этого в связи с интеграцией
1 Часть вторая Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ // С3 РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2006.
№12. Ст. 1233.
2 См., напр.: Финансовое право. Учебник / Ответственный редактор Н.И. Химичева, проф., д-р юр.наук,
академик Международной академии наук высшей школы. М.: Издательство БЕК, 1995. С. 237.
5 российской экономики в мировую, происходит постепенная унификация правил налогообложения в части установления налоговых и неналоговых обязательных платежей. Кроме того, исследование указанных проблем связано и с задачами формирования России как правового государства.
В России имеется позитивный опыт развития налоговых правоотношений в части разграничения налоговых полномочий. И его необходимо использовать, подкрепляя научно обоснованными разработками.
Исходя из вышеизложенного, выбранная тема исследования представляется актуальной, имеющей практическое и теоретическое значение.
Основной целью настоящей работы является комплексное изучение порядка установления налогов и сборов, его соотношения с введением данных платежей в пределах определенных территориальных уровней, анализ проблемных вопросов в этой области, разработка рекомендаций по их разрешению.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:
- исследовать научную литературу, законодательство и иные
нормативно- правовые акты, освещающие и регламентирующие
установление налогов и сборов на территории Российской Федерации;
- выделить принципы установления налогов и сборов;
- дать определение порядка установления налогов и сборов с
выделением его существенных признаков;
- проанализировать соотношение порядка установления налогов и
сборов с введением налогов и сборов на определенном территориальном
уровне;
- разграничить компетенцию по порядку установления налогов и
сборов между законодательными (представительными) и исполнительными
рганами государственной власти и местного самоуправления;
определить особенности установления специальных налоговых режимов;
выявить особенности и проблематику в порядке установления федеральных, региональных и местных налогов и сборов;
проанализировать особенности установления иных обязательных платежей на отдельных примерах.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, связанные с установлением налогов и сборов на территории Российской Федерации, их введением на различных территориальных уровнях, с разграничением компетенции в данной области между законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти и местного самоуправления.
Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие вопросы установления налогов и сборов Российской Федерации в соответствии с особенностями ее государственно-правового устройства, и проблематика их применения на практике.
В диссертации анализируются нормы законодательных и иных
нормативно- правовых актов, закрепляющих порядок установления налогов и
сборов, правоприменительная практика, в том числе постановления
Конституционного суда Российской Федерации, труды ученых в сфере
финансового и смешанных отраслях права по рассматриваемым вопросам.
Методологическую основу диссертации составляет комплекс научных
методов исследования, таких как диалектический, системно-структурный,
сравнительно-правовой, конкретно-социологический, системно-
функциональный и другие.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, законодательных и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
При подготовке диссертационного исследования использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, конституционному, финансовому, административному, гражданскому и другим отраслям права, труды по истории и экономике.
При проведении исследования автор опирался на труды российских ученых- правоведов и стран СНГ: Л.К. Вороновой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, А.В. Малько, И.В. Мартьянова, Н.И. Матузова, С.Г. Пепеляева, Петровой Г.В., Е.А. Ровинского, И.Н. Сенякина, Ю.Н. Старилова, Н.И. Химичевой, A.M. Худякова и других.
В диссертации использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов: В.В. Витрянского, Д.В. Винницкого, С.А. Герасименко, А.В. Брызгалина, О.Р. Михайловой и ученых-экономистов: В.А. Кашина, Л.Г. Окуневой, В.Г. Панскова, И.Г. Русаковой, А.В. Толкушкина, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой и других.
Кроме того, автор опирался на труды иностранных авторов: Р.Л. Дернберга, В. Петти, Д. Рикардо, А. Смита и других.
Специальное внимание уделено работам дореволюционных отечественных ученых в области финансовой науки и финансового права, в частности, В.Н. Татищева, Н.И. Тургенева.
Научная новизна диссертации состоит в том, что это первое комплексное, специальное исследование порядка установления налогов и сборов Российской Федерации и его особенностей, основанных на государственно-правовом устройстве страны, обусловившее ряд выводов и предложений, направленных на дальнейшее совершенствование правового регулирования порядка установления налогов и сборов.
Помимо этого, научная новизна работы определяется самой постановкой проблемы и подходом к ее исследованию с учетом степени разработанности.
8 В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
Термины «законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах», «нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах», применяемые в Налоговом кодексе, не соответствуют действительности и нуждаются в корректировке, а именно исключению из данных терминов понятия «сбор», поскольку перечни региональных и местных платежей, закрепляемые статьями 14-15 НК РФ, не содержат сборов.
В связи с особым значением налогов и сборов в финансовом обеспечении деятельности государства и местного самоуправления целесообразно среди принципов налогового права выделить группу принципов установления налогов и сборов, к которым следует отнести:
1) принцип федерализма в налоговых правоотношениях, связанных с
вопросами установления налогов и сборов;
принцип самостоятельности органов местного самоуправления в установлении местных налогов;
принцип установления налогов и сборов законом Российской Федерации, законом субъекта Федерации или нормативно-правовым актом представительного органа местного самоуправления;
принцип недопустимости установления налогов в зависимости от дискриминационных признаков1;
принцип экономически обоснованного установления налогов и сборов;
6) принцип разграничения компетенции в области установления
налогов и сборов между законодательными (представительными) и
исполнительными органами государственной власти и местного
самоуправления;
1 См.: Кашин В.А., Бобоев М.Р. О совершенствовании налоговой системы Российской Федерации // Налоговый вестник. 2002. № 12. С. 15-16.
принцип элементного состава установления налогов и сборов1;
принцип определенности установления налогов и сборов;
принцип единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями;
10) принцип отрицания обратной силы действия актов
законодательства о налогах и сборах, устанавливающих налоги и сборы;
11) принцип недопустимости возложения на налогоплательщиков и
плательщиков сборов обязанности уплаты платежей, обладающих
признаками налогов или сборов, но не предусмотренных Налоговым
кодексом;
12) принцип единства системы налогов и сборов Российской
Федерации;
13) принцип стабильности .
3. Порядок установления налогов и сборов представляет собой основанный на названных принципах, вытекающих из Конституции РФ, экономически обоснованный процесс закрепления в Налоговом кодексе перечня федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, а также указания в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, законодательстве субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления о налогах соответственно всех законодательно определенных элементов налогообложения, предусмотренных статьей 17 Налогового кодекса или отдельных из них, исходя из различной правовой природы названных обязательных платежей.
1 См.: Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу
о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской
Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от
31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об
основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики
«О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О
налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с
ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701.
2 См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И.
Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2005. С. 222.
4. Введение налога или сбора является стадией процесса
законодательного закрепления налогов и сборов в качестве источников
доходов определенных территорий, следующей за стадией порядка
установления налогов и сборов, имеющей особенности прохождения в
зависимости от территориального уровня налога или сбора.
5. Положения Налогового кодекса предусматривают установление
специальных налоговых режимов, представляющих собой особый порядок
исчисления и уплаты отдельных федеральных налогов, не включенных в
систему налогов и сборов Российской Федерации (п. 7 ст. 12 НК РФ), что
противоречит принципу единства системы налогов и сборов Российской
Федерации, согласно которому перечень налогов и сборов носит
исчерпывающий характер. Таким образом, налоги, составляющие систему
налогов и сборов, и налоги, не включенные в нее, противопоставляются. На
основании этого предлагается, налоги, в отношении которых используется
особый порядок исчисления и уплаты, указывать в перечне федеральных
платежей, закрепленных статьей 13 НК РФ.
6. Реализация положений статьи 12 Налогового кодекса, касающихся
отмены отдельных региональных и местных налогов, определяет
необходимость совершения двух действий: во-первых, исключение
указанных налогов из перечней региональных и местных платежей,
закрепленных НК РФ; во-вторых, принятие законодательным
(представительным) органом власти субъекта Российской Федерации или
муниципального образования нормативно-правового акта об отмене налога
на соответствующей территории.
Принятие закона субъекта Федерации или нормативно-правового акта представительного органа местного самоуправления об отмене налога возможно только после принятия федеральными законодательными органами государственной власти федерального закона об исключении из перечней региональных и местных налогов конкретного налога. Таким образом,
реально налог некоторое время будет взиматься на уровне субъектов Федерации либо муниципальных образований.
В связи с этим в Налоговом кодексе необходимо четко указать, что региональные и местные налоги отменяются, а соответствующие законы субъектов Федерации или нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах перестают действовать с момента введения в действие федеральных законов об исключении конкретных платежей из перечней региональных и местных налогов, закрепленных НК РФ.
7. Исследуются проблемные вопросы разграничения компетенции в области установления налогов и сборов между законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти Российской Федерацией, субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.
8.Выделяются особенности и проблематика порядка установления федеральных, региональных и местных налогов и сборов, в связи с чем в форме конкретных предложений обосновывается необходимость совершенствования законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
9. Дается комплексный анализ особенностей установления налогов зарубежом и предлагаются решения использования зарубежного опыта в Российской Федерации.
Теоретическая и практическая значимость представленной диссертации определяется актуальностью и новизной поднятых в данном исследовании проблем и предлагаемых их решений.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурса «Разграничение
полномочий в области установления налогов и сборов между Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями».
Сформулированные в диссертации предложения по
совершенствованию законодательства, регулирующего порядок установления налогов и сборов, как предполагается, могут оказаться полезными при разработке законодательных и иных нормативно-правовых актов по указанным вопросам.
Основные теоретические предложения и выводы получили апробацию в различных формах:
выступления на научно-практических конференциях;
публикация ряда статей.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих 7 параграфов, заключения и библиографического списка.
Соотношение порядка установления и введения налогов и сборов
Одной из задач налоговой политики Российского государства выступает формирование такой модели правового воздействия на отношения по поводу установления, исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, которая позволяла бы сбалансировать публичные и частные интересы различных участников экономических отношений, обеспечивая выполнение органами публичной власти своих законодательно закрепленных функций наиболее эффективным и минимально затратным образом, при этом минимальным образом вторгаясь в право частной собственности и негативно воздействуя на развитие экономических отношений1.
В этой связи вопросы установления и введения налогов и сборов неоднократно становились предметом исследования. В теории налогового права и положениях законодательства о налогах и сборах можно выделить некоторые особенности установления налогов и сборов.
Во-первых, особенности установления отдельных платежей.
Во-вторых, особенности установления перечня (наименований) налогов и сборов в целом, закрепляемых частью первой Налогового кодекса и составляющих в совокупности систему налогов и сборов.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П2 «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О государственной границе РФ» (в редакции от 19 июля 1997 года») указал: «Установление налога или сбора - это не только его название, необходимо дать определение в законе существенных элементов налоговых обязательств». Установление и введение налогов и сборов представляют в совокупности процесс законодательного закрепления налогов и сборов в качестве источников доходов определенных территорий. При этом введение налогов и сборов является стадией, следующей за стадией порядка установления налогов и сборов, имеющей особенности прохождения в зависимости от территориального уровня налога или сбора.
Термины «установление» и «введение» упоминаются еще М.М. Сперанским в его фундаментальном труде «План финансов», представляющем собой проект кардинальных реформ в области денежного обращения, кредита и бюджета: «Настоящие наши подати и налоги при самом начале их установления были весьма умеренны. Лучшее сему доказательство есть удобность вступления их и ничтожность недоимок...»1.
По поводу введения поземельного сбора вместо поземельной подати М.М. Сперанский говорит: «Отменив сию подать, на место ее ввести сбор поземельный... Вместе с установлением сего сбора учредить порядок, коим должны быть исправляемы могущие быть в нем неправильности или недостатки...»2.
В соответствии с Налоговым кодексом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и соответствующие элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ).
Органы власти того или иного уровня в соответствии со своей компетенцией решают все перечисленные вопросы или отдельные из них относительно каждого налога.
Как отмечает О.А. Ногина, в настоящее время сосуществуют различные точки зрения о значении элементов налогообложения и их классификации . По мнению одних авторов, элементы налогообложения - это регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения1.
По мнению других авторов, «элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога»2.
Как считают третьи, основные элементы налога включают фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма (плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора), а дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма (налоговые льготы и др.)3.
Тем не менее, несмотря на некоторые расхождения в определении элементов налогообложения, все авторы едины в одном, - определение элементного состава налогов является необходимым условием их установления.
Конституционный Суд РФ заложил основы современной российской доктрины налогового права, поскольку им были сделаны выводы о том, какие налоги и сборы следует считать «законно установленными»4.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы». Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.
При этом налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
С установлением налогов и сборов связан и вопрос с установлением льгот по ним, поскольку они затрагивают содержание налоговых платежей: изменяют их размеры, круг плательщиков, отменяют взимание налогов с отдельных объектов. Льготы предоставляются государственными органами и органами местного самоуправления в соответствии с их полномочиями.
Проблемы правового регулирования порядка установления налогов и сборов
Порядок установления налогов и сборов обладает своей спецификой в зависимости от вида платежа и отнесения его к тому или иному территориальному уровню системы налогов и сборов Российской Федерации. И в этой связи нередко возникают вопросы правового характера, касающиеся регулирования порядка установления налогов и сборов, что можно пояснить на некоторых примерах.
В соответствии с абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ1 «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 7 февраля 2002 г. № 37-02 «ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности...».
Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 г. № 111-03 «По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и Законом Белгородской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
Указанный вывод обусловлен выводимыми из статей 8 (ч. 1), 15 (ч. 1 и 3), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.
Подводя итоги, можно сказать, что Конституционный Суд РФ в своем определении от 7 февраля 2002 г. № 37-0 установил общий порядок применения норм неналоговых законов, согласно которому положения указанных актов должны действовать и после принятия соответствующих глав части второй Налогового кодекса.
Таким образом, установление, в частности, статьей 143 Налогового кодекса налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означало, что одновременно на них перестал распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые годы их деятельности. В соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ статья 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» утратила силу с 1 января 2005 года.
Однако выводы, сделанные Конституционным Судом РФ, однозначно можно применить и в последующем, к иным нормативным актам неналогового характера, закрепляющим определенные льготные условия налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков по сравнению с законодательством о налогах и сборах.
В поддержку сказанного, в соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса суды должны применять положения законодательных актов в части применения налоговых льгот независимо от того, являются ли они актами налогового и неналогового характера.
Как уже ранее отмечалось, правом определения элементов налогообложения применительно к федеральным налогам и сборам обладают федеральные законодательные (представительные) органы государственной власти.
Особенности порядка установления отдельных федеральных налогов и сборов
В соответствии с Бюджетным посланием Президента Российской Федерации к Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2005 году» от 12 июля 2004 года при подведении итогов финансовой политики в 2004 году констатировалось, что в стране в целом «завершено формирование основных элементов современной налоговой системы, в большей мере обеспечивающей стимулирование позитивных структурных изменений в экономике и социальной сфере»1.
Среди основных направлений налоговой политики в 2004-2005 году намечалось завершение налоговой реформы, заключающейся в определении четких условий налогообложения с целью недопущения неправомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. А это, прежде всего, обуславливает необходимость изменения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации в части установления эффективных правил налогообложения и самой системы налогов и сборов. Это же отметил Президент Российской Федерации в своем Послании к Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 апреля 2005 года .
Как думается, в данном направлении особое внимание должно быть уделено интенсификации законодательства о налогах и сборах, поскольку только такой подход в развитии современного российского законодательства позволит повышать качество и эффективность действующих нормативно-правовых актов, усиливать их научную обоснованность3. Одним из первых шагов российского государства в данном направлении стало уменьшение количественного состава налогов и сборов: число федеральных налогов и сборов с 1 января 2006 года было сокращено до 10 платежей, региональных - до 3, местных - до 2.
Между тем сокращение количества налоговых платежей не подразумевает уменьшение объема налоговых поступлений в бюджетную систему.
Так, федеральный бюджет на 2005 год был запланирован с профицитом в размере 278111,8 млн. рублей1. В 2006 году превышение доходов над расходами федерального бюджета предусмотрено в размере 776022,78 млн. рублей2.
Увеличение профицита, прежде всего, связано с большими социальными расходами в связи с принятием Федерального закона от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ3 «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».
Только в первом квартале 2005 года поступления в федеральный бюджет превысили расходы на 525,2 млрд. рублей. Доходы составили 1,2 трлн. рублей. Это 148 процентов от плана на квартал или 36 процентов от годового плана поступлений. Большую часть доходов обеспечили органы Федеральной налоговой службы Российской Федерации - 684,7 млрд. рублей или 156,7 процента от квартального плана1.
Как уже отмечалось, основная часть доходов федерального бюджета формируется за счет федеральных налогов и сборов. Вместе с тем в данной сфере присутствуют проблемные вопросы, разрешение которых позволит в большей степени оптимизировать механизмы обложения налогоплательщиков отдельными видами налоговых платежей, в частности, федеральными, а, значит, и повысить их собираемость.
И здесь особое значение приобретает повышение эффективности порядка установления налогов и сборов применительно к отдельным платежам в части детализации элементов налогообложения, а это возможно только четкой их правовой регламентацией нормами Налогового кодекса.
Данное утверждение основывается, прежде всего, на положениях статьи 4 НК РФ, согласно которой федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Тем не менее, можно констатировать, что российское налоговое законодательство даже при рассмотрении его в узком понимании является достаточно сложным в применении и предполагает для налогоплательщика потребность в ведении налогового планирования, поскольку зачастую существует неопределенность и расплывчатость норм налогового законодательства и происходит непрерывный, неупорядоченный пересмотр законодательства по вопросам установления правил налогообложения.
Особенности порядка установления налогов субъектов Российской Федерации
Особенности установления налогов и сборов законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации заключаются в том, что право субъектов Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны общими принципами налогообложения1.
По мнению Ю.Н. Старилова, «налоговое правотворчество должно осуществляться в российских регионах с учетом экономических потребностей как всего государства, так и субъектов Российской Федерации. Деятельность законодателей должна основываться на принципе удовлетворения публичных интересов, решения задач ближайшего и перспективного развития региона...»2.
Как отмечает В.В. Гриценко, «законодателю субъекта Федерации необходимо стремиться к формированию устойчивых правотворческих традиций в налоговой сфере, предельно внимательно подходя к определению элементов налогообложения путем сопоставления их с федеральным законодательством»3.
Недопустимость установления законами субъектов Федерации произвольных налогов вытекает из принципа единой финансовой, в том числе налоговой политики, закрепленной в пункте «б» части 1 статьи 114 Конституции РФ4.
Одним из налогов, отнесенных налоговым законодательством к уровню региональных, является транспортный налог.
Указанный налог также не обошли вопросы и проблемы установления. Прежде всего, это связано с такими элементами как объект налогообложения и налоговая база в отношение налога на имущество организаций и транспортного налога.
С введением налога получилось, что транспортные средства, принадлежащие организациям, стали облагаться наряду с налогом на имущество организаций и транспортным налогом.
При этом ставился законный вопрос о том, правомерно ли организации помимо налога на имущества облагаются транспортным налогов?
Следовало, что организация дважды платила государству в связи с нахождением у нее такого имущества.
Между тем Налоговый кодекс не содержит даже намека на определение двойного налогообложения, хотя в международном праве такие ситуации достаточно часто встречаются. Поэтому между государствами заключаются двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения.
В связи с тем, что названные элементы налогообложения устанавливаются федеральными законодателями, данное обстоятельство послужило поводом для обращения депутатов Законодательного собрания Свердловской области в Конституционный Суд РФ.
Конституционный Суд РФ в своем определении от 14 декабря 2004 г. № 451-О1 установил, что объекты по налогу на имущество организаций и транспортному налогу являются разными. Поскольку в первом случае объектом будут являться основные средства организаций. Во втором -зарегистрированные транспортные средства.
Что касается налоговой базы, по налогу на имущество она представляет собой среднегодовую стоимость имущества; в отношении транспортного налога налоговая база определяется соответственно в зависимости от вида транспортного средства: как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы; как валовая вместимость в регистровых тоннах; как единица транспортного средства.
Таким образом, два указанных элемента у рассматриваемых налогов имеют различные характеристики.
А значит, двойного налогообложения здесь не возникает, так как для этого необходимо, чтобы налоги были установлены без дифференцированного подхода к объекту, к его различным характеристикам.
В то же время, до обращения региональных законодателей в Конституционный Суд РФ и дачи им соответствующего определения, арбитражные суды находились под натиском организаций -налогоплательщиков, считавших, что их права нарушены.
Этим еще раз подчеркивается необходимость четкого уяснения и описания элементов налогообложения применительно к отдельным налогам в законодательных актах, регламентирующих их. В данном случае на федеральном уровне, так как, несмотря на то, что рассматриваемые налоги являются региональными, законодатели субъектов Федерации не имеют при наличии спорных вопросов возможности их урегулировать собственными силами.
Указанное можно отнести и к самим плательщикам этих налогов, но здесь ситуация следующая.
Согласно Налоговому кодексу организации уплачивают оба налога, а индивидуальные предприниматели только транспортный налог.
Казалось бы, нарушаются права организаций, так как на них при обладании ими транспортных средств, накладывается обязанность уплаты и налога на имущество организаций, и транспортного налога.
Но Конституционный Суд РФ посчитал иначе. Поскольку в теории налогового права традиционно различают системы налогообложения физических лиц и организаций, а также отдельно выделяют налогообложение индивидуальных предпринимателей, - было отмечено, что законодательным (представительным) органам власти всех территориальных уровней при определении элементов налогообложения и их особенностей в отношение организаций и индивидуальных предпринимателей, возможно использование различных дифференцированных подходов к их налогообложению.
В своем постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7-П1 «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-плюс» и «Невско-балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное Российско-южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова» Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, если различия в налогообложении разных субъектов обусловлены объективными факторами, то конституционный принцип равенства, гарантируемый статьей 19 Конституции РФ, не нарушается.
