Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1. Теоретические основы развития внутреннего аудита 13
§ 1. История становления и развития внутреннего аудита 13
§ 2. Внутренний аудит как один из видов финансового контроля 25
§ 3. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита 39
Глава 2. Проблемы финансово-правового регулирования
внутреннего аудита 61
§ 1. Правовые основы деятельности внутренних аудиторов в
хозяйствующих субъектах 61
§ 2. Правовые основы создания службы внутреннего аудита в
качестве независимого структурного подразделения
организации (на примере акционерного общества) 75
§ 3. Результаты деятельности внутреннего аудита по выявлению
причин и условий, способствующих искажению бухгалтерской
отчетности : 91
Глава 3. Регламентирование деятельности внутреннего аудита
нормативно-правовыми актами хозяйствующего субъекта 104
§ 1. Порядок создания службы внутреннего аудита и организация
ее работы 104
§ 2. Регламентирование деятельности службы внутреннего аудита
в различных областях контроля 120
§ 3. Регулирование процесса консультирования внутренними
аудиторами некоторых (определенных) служб и структурных
подразделений компании 129
Заключение 143
Библиография 149
Приложение 169
Введение к работе
Актуальность научного исследования, В условиях создания правового государства и становления рыночной экономики повышается роль финансового контроля, который осуществляется в виде государственного финансового контроля и аудиторской деятельности. Независимый финансовый и управленческий контроль позволяет обеспечить достоверной информацией всех заинтересованных участников хозяйственного оборота, а также пользователей финансовой информации, что особенно важно в условиях налаживания экономических связей между экономическими субъектами.
Предприятия, вовлеченные в острую конкурентную борьбу на отечественном и мировом рынках, нуждаются в проверках, вскрывающих недостатки хозяйствования до того, как они будут обнаружены внешними контролирующими органами или аудиторами, в выявлении порождающих их причин, выявлении резервов производства, получении практических рекомендаций по улучшению организации финансово-хозяйственной деятельности. Это особенно важно для компаний, стремящихся к привлечению значительных объемов внешнего капитала, что связано с большим риском со стороны инвесторов. Таким компаниям необходимо доказывать инвесторам способность осуществлять эффективный и организованный финансовый контроль за своей деятельностью.
Внутренний аудит нельзя отнести к новшествам рыночных отношений, однако новым является появление независимого контроля, направленного, в первую очередь, как на подтверждение достоверности финансовой информации о деятельности экономических субъектов в интересах пользователей этой информации, так и на совершенствование системы управления в целом.
С советских времен была унаследована практика проведения аудита специальным департаментом Министерства финансов. Это означает, что аудит носил, скорее, характер расследования случаев нецелевого использования средств и коррупции, а не их предупреждения. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и
! 4
ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм, повысилось значение внутрен-него аудита.
В западных компаниях внутренний аудит существует десятилетия. Однако за последние годы роль внутреннего аудита изменилась: он перестал выполнять только контрольные функции и теперь все в большей степени ориентирован на разрешение сомнений акционеров в отношении бизнес-рисков и эффективности работы компании в целом. Поскольку на результатах аудиторской проверки основывается множество экономических решений и пересекается множество интересов, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется.
В России в настоящее время внутренний аудит переживает период становления. Существующие службы внутреннего аудита преимущественно ориентированы на оценку соблюдения внутренних правил компании и требований, установленных законодательством, также они предоставляют рекомендации по вопросам внутренней политики. Повышенное внимание к осуществлению внутреннего (управленческого) контроля приводит к недооценке такой важной функции внутреннего аудита как осуществление финансового контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта, включая контроль за обеспечением процесса формирования и эффективного использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях его деятельности. Не способствует усилению финансового контроля на предприятиях и существующее государственно-правовое регулирование внутреннего аудита, которое осуществляется на более низком уровне, чем в экономически развитых странах.
Эти и другие актуальные вопросы финансово-правового регулирования внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах привлекли внимание автора к данной проблеме и послужили основой диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования, В последние 10-15 лет внутренний аудит стал привлекать к себе все более пристальное внимание отечественных исследователей. Вопросы, связанные с развитием и становлением аудита, в том числе внутреннего, глубоко исследовались и широко освещались в научной литературе. Теоретической основой диссертационного исследования явились труды ученых-финансистов К.С.Бельского1, О.Н.Горбуновой2, Е.Ю.Грачевой3, Н.И.Химичевой4, С.О.Шохина5 и др.
Проблеме финансового контроля были посвящены докторские диссертации Шохина СО.6 и Грачевой Е.Ю.7, кандидатская диссертация Чадина М.В.8, однако вопросы внутреннего аудита ими не рассматривались. Достойный вклад в отечественную науку об аудите внесли такие видные ученые-экономисты как И.А.Белобжецкий9, НТ.Белуха10, Б.И.Валуеви, Ю.А.Данилевский12, Е.А.Кочерин13, В.П.Суйц14, А.Д.Шеремет15 и др. Вопросы организации и проведения внутреннего аудита, отличия его от внешнего аудита достаточно подробно отражены в работах В.Д.Андреева16, А.М.Богомолова и Н.А.Голощапова17, А.К.Макалъской18, А.А.Терехова19 и др. Экономико-правовые аспекты аудитор 1 Вельский К.С. Финансовое право: Наука, история, библиография. - М., 1995.
2 Горбунова О.Н. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н.Горбуновой. - М.: Юристь, 2002.
3 Грачева Е.Ю. Правовые основы государственного финансового контроля: Монография. — М., 2000; Финансовое право: Учебник/ О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева и др. / Отв. ред. Е.Ю.Грачева, Г.П.Толстопятенко - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003.
4 Химичева Н.И. Правовые основы финансового контроля в Российской Федерации. Саратов, 1999.
3 Шохин СО. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. — М.: Финансы и статистика, 1999; Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. - М.,1997.
6 Шохин СО. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. Проблемы и перспективы / Автореф. дис.... д.ю.н. - М., 1999.
7 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля / Автореф. дис. ...д.ю.н.-М., 2000.
88 Чадин М.В.Судебно-экономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в РФ / Автореф. дис. ...к.ю.н. - М., 2003.
9 Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. - М., 1989; Белобжецкий И.А. Издержки производства: бухгалтерский учет и аудит // Бухгалтерский учет. -1994. - №№ 2,3,4 и др.
10 Белуха Н.Т. Теория финансово-хозяйственного контроля. -Киев, 1990.
11 Валуев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности. - М., 1984.
12 Аудит в России / Под ред. Ю.А. Данилевского. - М., 1994; Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.: Изд. ФИПК, 1994; Данилевский Ю.А. Аудит: организация и методика проведения. - М., 1992.
13 Кочерин Е.А. Контроль в системе управления социалистическим производством. - М., 1982.
14 Суйц В.П. Аудит. - М., 2001.
15 Шеремет А.Д. Учет, анализ и рынок: Взгляды на проблему // Бухгалтерский учет - 1991 № 1; Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М., 1995.
16 Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. - М.: Экономика, 1994; Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. - М., 1987.
Богомолов A.M., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. - М., 1999.
18 Макальская А.К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие. -М.: Дело и сервис, 2001.
19 Терехов А.А. Аудит. - М., 1998; Терехов А.А. Аудит: внешний и внутренний // Бухгалтерский учет. - 1993. - №4. ской деятельности затрагиваются в работах Н.Гаджиева1, С.П.Голубятникова2, В.Ю.Бакшинскас3, В.В.Нитецкого4 и др.
Повышению научного и практического интереса к данной проблематике, во многом способствовал перевод на русский язык некоторых фундаментальных трудов ученых зарубежных стран, в которых внутренний аудит имеет более глубокую историю (Р.Адамс, А.Аренс, Р.Додж, Ф.Дюбуа, Дж.Лоббек, Д.Мононвиль, Д. Робертсон и др.5).
В то же время правовое регулирование внутреннего аудита освещено в научной литературе недостаточно. Значительное число работ (М.И.Брагинский, В.И.Власов, В.В .Занесений, А.А.Игнатенко, О.М.Крапивин, С.А.Николаева, Г.С.Шапкина, И.С.Шиткина и др.6) посвящено различным аспектам правового регулирования деятельности акционерных обществ. Однако вопросов внутреннего аудита хозяйствующих субъектов авторы касаются лишь поверхностно.
Различным аспектам внутреннего аудита в последние годы посвящено большое количество диссертационных исследований, преимущественно экономической направленности (Андреев В.Д. Теория и практика внутреннего аудита и ревизии в условиях предпринимательской деятельности на современном этапе развития экономики: Автореферат дис. ... д.э.н. — М., 2000; Ержанов М.С. Проблемы развития аудита в условиях перехода к рыночной экономике: Автореферат дис. ... д.э.н. - Алматы, 1995; Крикунов А.В. Регулирование аудитор 1 Гаджиев Н. Экономико-правовые аспекты аудиторского контроля // Юстиция. - 1994. - № 5; Гаджиев Н. Экспертам-аудиторам - специальную подготовку // Российская юстиция. — 1995. — № 2.
2 Голубятников СП., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике / Под ред. С.П.Голубятникова. - М.: Юридическая литература, 2002.
3 Бакшинскас В.Ю. Правовое регулирование деятельности акционерных обществ: Учебное пособие / Под ред. Е.П.Губина.-М., 1999.
4 Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. - 1997. - № 3; Нитецкий В.В. Организация и задачи независимого аудиторского контроля // Проблемы теории и практики управления. - 1993. - № 1.
5 Адаме Р. Основы аудита / Пер. с англ. Ю.А.Ариненко. - М., 1995; Арене А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. МА.Терехова. - М., 1995; Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М., 1992; Рафежо Ж., Дюбуа Ф., Менонвиль Д. Оперативный аудит. - М.: Композит, 1996; Аудит Монтгомери / ФЛ.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.Орейлли, М.Б.Хирш / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М., 1997.
6 Залесский В.В., Брагинский М.И. Комментарий к Закону Российской Федерации «Об акционерных обществах» // Законодательство и экономика. - 1996. - № 11/12; Залесский В. Юридические лица - товарищества и общества // Журнал для акционеров. - 1995. - № 6; Комментарий к Федеральному закону «Об акционерных обществах» / Под ред. А.А.Игнатенко. - М., 1996; Крапивин О.М., Власов В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об акционерных обществах». - М., 2002; Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. СА.Николаевой. - М., 2000; Комментарий к Федеральному закону «Об акционерных обществах» / Под ред. Г.СШапкиной. - М., 1996 и др. ской деятельности в Российской Федерации: Автореферат дис. ... к.э.н. - М., 1997; Резяпова A.M. Внутренний аудит и анализ в коммерческих структурах: Автореферат дис. ... к.э.н. - М, 1999 и др.), однако проблемы правового регулирования затрагиваются в них лишь фрагментарно. Правовому регулированию внутреннего аудита в диссертационных исследованиях юристов уделяется неоправданно мало внимания.
Однако практика внедрения служб внутреннего аудита доказала необходимость наличия прочных теоретического и законодательного фундаментов, находящихся в данный период в процессе становления. Требуются также исследования, направленные на систематизацию представлений о накопленных в мировой практике способах финансово-правового регулирования внутреннего аудита. Недостаточная разработанность темы предопределила цель и задачи ее исследования. ,
Объект и предмет исследования. Объектом исследования служат общественные отношения в сфере создания и реализации правовых норм, регулирующих внутренний аудит в хозяйствующих субъектах.
Предметом исследования является уровень развития нормативной базы по регулированию внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах, а также состояние научных разработок в этой сфере, правоприменительная практика.
Цель и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка на основе научного анализа теоретических положений, действующего отечественного законодательства и практики его реализации некоторых научно-практических рекомендаций по совершенствованию финансово-правового регулирования внутреннего аудита.
Для достижения поставленной цели с учетом обозначенного предмета диссертационного исследования в работе поставлены следующие задачи:
1) исследование процессов становления и проблем на пути развития внутреннего аудита в России;
2) раскрытие сущности и содержания понятия «внутренний аудит», его развитие в российском законодательстве;
g
3) проведение научного анализа источников финансово-правового регулирования внутреннего аудита;
4) формулирование предложений по совершенствованию законодательства о внутреннем аудите.
Методология и методика исследования. Методологией и методикой исследования является общенаучный диалектический метод познания. Кроме этого, в работе использовались системно-структурный, историко-правовой, сравнительно-правовой, статистический и социологический методы анализа исследуемой проблематики. При подготовке диссертации автор опирался на основные положения Конституции РФ, Гражданского кодекса, Налогового кодекса, а также на нормативно-правовые документы в области финансово-правового регулирования внутреннего аудита. В диссертации учитывался отечественный и зарубежный опыт финансово-правового регулирования внутреннего аудита.
Теоретико-правовая основа исследования. Теоретико-правовую основу исследования составляют:
- научное наследие отечественных и зарубежных правоведов, обращавшихся к обобщению и осмыслению явлений и процессов создания и функционирования внутреннего аудита;
- нормативная база современного российского права и, прежде всего, таких его отраслей, как административное, финансовое, информационное право;
- обширный перечень юридических документов, регулирующих процедуры создания, организации и прекращения деятельности службы внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах;
- внутренние методические материалы, используемые на практике при проведении внутреннего аудита; материалы методических семинаров по теме исследования;
- правовые публикации, а также учебные издания по проблематике, методологии и методике внутреннего аудита.
Эмпирическая база исследования. Основной эмпирический материал в исследовании составили: - законодательные акты Российской Федерации по проблемам регулирования финансового контроля, в частности федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об аудиторской деятельности», «О бухгалтерском учете»;
- указы Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, Положение ЦБ РФ «Об организации внутреннего контроля в банках» по данной проблематике;
- результаты исследования внутреннего аудита в России и СНГ за 2002 год, проведенного компанией «PricewaterhouseCoopers»; .
- административно-организационная работа в системе внутреннего аудита компании «Союзконтракт»; постановка системы внутреннего аудита на ОАО «Подольский химико-металлургический завод», ОАО «Коммерческий банк ИНТЕГРО».
Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту. Научная новизна исследования заключается в том, что автором впервые предпринята попытка комплексного исследования проблемы финансово-правового регулирования внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах на современном этапе развития общества в рамках финансового контроля:
• показаны этапы становления внутреннего аудита как одного из видов негосударственного финансового контроля, начиная с древних времен, современное состояние, определены перспективы его развития;
• раскрыты понятие и сущность внутреннего аудита как составной части внутрихозяйственного контроля;
• определены основы правового регулирования внутреннего аудита, как на федеральном уровне, так и на уровне хозяйствующего субъекта; внесены предложения по изменению законодательства об аудиторской деятельности;
• исследованы правовые основы деятельности внутреннего аудита в области финансового и внутреннего (управленческого) контроля;
• обоснована необходимость перестройки организационной структуры акционерных обществ за счет создания служб внутреннего аудита, предложены соответствующие изменения в законодательство об акционерных обществах в сферах, относящихся к финансовому контролю.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных автором теоретических положениях и практических предложениях, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:
1. Предлагается следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и/или собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансово-хозяйственной деятельности».
2. Предлагается внести изменения в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», добавив отдельную статью «Понятие внутренней аудиторской деятельности», где законодательно закрепить предложенное автором определение внутреннего аудита.
3. Предлагается внести изменения в Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», заменив статью 85 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» статьей 85 «Служба внутреннего аудита общества» следующего содержания:
«1. Для осуществления контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и функционированием системы внутреннего контроля руководством и/или акционерами общества утверждается служба внутреннего аудита.
2. Деятельность внутренних аудиторов осуществляется в соответствии с правовыми актами Российской Федерации и регламентируется внутренними документами общества.
3. Внутренние аудиторы могут одновременно являться членами совета директоров общества, но не могут занимать иные должности в органах управления обществом.
4. Внутренние аудиторы обязаны представлять отчеты только назначившему его руководству и/или собственникам и независимы от руководителей проверяемых филиалов общества, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п. Информация, полученная внутренними аудиторами, является конфиденциальной».
4. Предлагается утвердить стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, выпускаемые Институтом внутренних аудиторов (ПА); принять на основе международных российский профессиональный стандарт внутреннего аудита.
5. Предлагается при подготовке новых правил (стандартов) аудиторской деятельности учесть, что отдельные процедуры проведения аудита, а именно: наличие внутренних стандартов и процедур обеспечения качества аудита; цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности; следование этическим стандартам; работа с персоналом, необходимо распространить и на акционерные общества. ,
6. С целью предотвращения искажения бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах рекомендуется разработать правила (стандарты), закрепляющие обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности, приняв за основу международный стандарт и адаптировав его к российским условиям.
7. В акционерных банках с целью приближения деятельности службы внутреннего аудита (СВА) к международной практике, с одновременным выполнением требований нормативных актов ЦБ РФ, предлагается разработать и принять единое Положение о СВА в каждом банке.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что выводы, предложения и научные положения, сформулированные диссертантом, углубляют теорию российского финансового права и могут быть использованы в работе по совершенствованию правотворчества и законодательной техники в процессе разработки нормативных актов, проведении научных исследований по проблемам финансового права, а также в учебном процессе средних и высших профессиональных учебных заведений юридического профиля. Отдельные результаты исследования, выводы и рекомендации, предложенные в работе, могут быть использованы акционерными обществами при созда i i
нии служб внутреннего аудита и регламентировании их деятельности в различных областях контроля.
Апробация результатов исследования. Сформулированные в диссертации положения и выводы одобрены на заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии 15 мая 2003 года и 1 апреля 2004 года.
Предлагаемая методология регламентирования внутреннего аудита, разработанная автором, прошла успешное внедрение в следующих организациях: ОАО «Подольский химико-металлургический завод», ООО «Союзконтракт-холдинг», ОАО «Коммерческий банк ИНТЕГРО».
Структура диссертации предопределяется целями и задачами исследования и включает в себя введение, три главы, состоящие из девяти параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы, приложения.
