Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая политика как один из способов регулирования экономики ... 10-30
1. Историческая справка о налогах и налоговой системе 10-14
2. Влияние налоговой политики на экономическую основу страны 14-20
3. Роль налогов при исполнении доходной части бюджета России 20-30
Глава 2. Правовые основы борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, применяемые контролирующими и правоохранительными органами 30-107
1. Понятие налоговых правонарушений 30-46
2. Виды налоговых правонарушений, выявление и предупреждение их средствами прокурорского надзора 46-63
3. Понятие и виды налоговых преступлений .64-72
4. Краткий сравнительный анализ отечественного и зарубежного законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушения и преступления 72-80
5. Правовое регулирование деятельности контролирующих и правоохранительных органов по использованию налогового законодательства. 80-107
Глава 3. Место и роль органов прокуратуры в предупреждении налоговых правонарушений и преступлений 107-191
1. Понятие предупреждения налоговых правонарушений и преступлений 107-119
2. Роль органов прокуратуры в устранении причин налоговых правонарушений и преступлений, а также условий, способствующих их совершению 119-133
3. Особенности организации прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства и пути его совершенствования 133-154
4. Прокурорский надзор за законностью правовых актов, принимаемых в сфере налогообложения 154-168
5. Проблемы определения и возмещения ущерба, причиненного налоговыми правонарушениями и преступлениями 168-191
Заключение 191-193
Список литературы 193-200
- Историческая справка о налогах и налоговой системе
- Влияние налоговой политики на экономическую основу страны
- Понятие налоговых правонарушений
- Понятие предупреждения налоговых правонарушений и преступлений
Введение к работе
В настоящей диссертации исследуются проблемы, связанные с предупреждением налоговых правонарушений и преступлений при осуществлении надзорной деятельности органами прокуратуры.
Актуальность исследования. В условиях укрепления финансово-экономического потенциала страны важнейшей задачей является пополнение всех уровней бюджета за счет своевременного сбора налоговых платежей, предусмотренных действующим законодательством. Недопоступление налогов в конечном итоге приводит к задержке выплаты заработной платы, пенсий, недофинансированию предприятий, организаций, различных государственных программ, усиливает социальную напряженность в обществе. Налоги - это основной источник доходов государства. Однако указанная задача решается не эффективно: растет задолженность.
Отчетные данные МНС России свидетельствуют о том, что рост задолженности по налогам и сборам в федеральный бюджет ежегодно увеличивается, причем в основном за счет роста отсроченных платежей, платежей, по которым наложен арест на имущество должников, а также за счет "зависания" налоговых платежей в коммерческих банках. Общая задолженность по налоговым платежам в консолидированный бюджет (недоимка) составляла на 01.01.2002 г. 474,9 млрд. руб. На 01.07.03г. она увеличилась до 498,8 млрд. руб.1 Как и в прошлые годы, практически вся она (свыше 95%) складывается из непоступлений по НДС, налогу на прибыль и акцизам. Кроме того, задолженность по пеням и налоговым санкциям составляет свыше 565 млрд. руб.2 При этом необходимо учитывать, что развитие и существование 80 из 89 субъектов Российской Федерации в значительной мере зависят от поступлений в виде дотаций, субвенций, трансфертов и других перечислений из федерального бюджета.
На положение дел в налоговой сфере значительное влияние оказывают такие факторы, как несовершенство и противоречивость действующего законодательства, регулирующего порядок налогообложения и предоставления льгот, а также привлечения нарушителей к ответственности; недостаточность анализа судебно - следственной практики в связи с незначительным количеством уголовных дел данной категории, направляемых в суд; противоречивость решений, принимаемых арбитражными судами и судами общей юрисдикции по искам юридических и физических лиц к налоговым органам; непродуманность, законодательная неурегулированность системы деятельности контролирующ х и правоохранительных органов в данной сфере, и как следствие этого- отсутствие должного взаимодействия между ними; правовой нигилизм органов местного самоуправления, проявляемый ими как при нормотворчестве, так и при исполнении налогового законодательства.
В сложившейся ситуации на органах прокуратуры лежит большая ответственность. Обладая определенными властными полномочиями, прокуратура может в значительной степени влиять на процессы, происходящие в сфере налогообложения, прежде всего, предупреждать налоговые правонарушения.
Между тем, вопросам предупреждения преступлений, а особенно правонарушений средствами прокурорского надзора, в научной литературе, посвященной теории прокурорского надзора, уделяется недостаточно внимания.3 Нет ни монографических разработок, ни диссертационных исследований.
Автор разделяет точку зрения ученых и практиков, относящих прокуратуру к важнейшему звену правоохраны, которой изначально присуща функция предупреждения преступлений и которая является универсальным органом правозащиты, охранителем законных прав и интересов граждан, юридических лиц, общества и государства, и в частности, в сфере экономики, а так же о том, что научные изыскания по проблемам предупреждения правонарушений по отдельным направлениям надзора, и в частности, налоговых правонарушений и преступлений явно недостаточны.4
В связи с этим в диссертационном исследовании, на основе анализа действующего законодательства, изучения практики и работы правоохранительных и контролирующих органов, делается попытка выработки мер по совершенствованию деятельности органов прокуратуры по предупреждению налоговых правонарушений и преступлений.
Бесспорно, что преступление в общепринятом смысле является разновидностью правонарушения. Для более полного исследования автором избрана форма изложения материала, при которой условно разделены два понятия - налоговые правонарушения и налоговые преступления.
Все вышесказанное предопределило выбор темы как наиболее актуальной в создавшихся экономических условиях, предполагающих совершенствование налогового законодательства и необходимость усиления борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями. г
Цели и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе изучения и анализа действующего законодательства, теоретических положений, сложившейся правоприменительной практики в сфере налогообложения, разработать совокупность теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование деятельности органов прокуратуры по предупреждению налоговых правонарушений и преступлений.
Достижение данной цели связано с решением следующих задач:
-показать зависимость экономики страны от поступления налогов во все уровни бюджетов;
-проанализировать действующее законодательство и определить основные направления по его изменению и дополнению в целях повышения эффективности мер воздействия на недобросовестных налогоплательщиков и возможности привлечения их к ответственности;
-исследовать понятие налогового правонарушения и определить признаки, отличающие его от налогового преступления;
-изучить проблемы, возникающие в практике работы контролирующих и правоохранительных органов при выявлении, пресечении и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений;
-обозначить причины налоговых правонарушений и преступлений, а также условия, способствующие их совершению;
-определить понятие предупреждения налоговых правонарушений и преступлений;
-разработать комплекс мер по совершенствованию деятельности органов прокуратуры при осуществлении надзора за исполнением налогового законодательства и предупреждению налоговых правонарушений и преступлений.
Объектом исследования явились общие закономерности, влияющие на правоотношения, складывающиеся в сфере налогообложения и процессы, связанные с профилактической деятельностью органов прокуратуры при осуществлении надзора за исполнением налогового законодательства.
Предметом диссертационного исследования является деятельность органов прокуратуры при реализации установленных законом полномочий по предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений.
Методология и методика исследования заключается в изучении основных факторов, влияющих на состояние борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями; в приведении теоретических обоснований по вопросам совершенствования действующего законодательства и организации деятельности контролирующих и правоохранительных органов в сфере налогообложения.
При исследовании использовались методы исторического, нормативного, сравнительно-правового анализа, диалектического познания, системный и логический подходы.
Теоретической основой диссертационного исследования являются труды следующих авторов: Александрова И.В. Алексеева А.И., Амалко Т.А., Баскова В.И., Бембетова А.П., Берковича Е.Ф., Бойкова 0.,Бурлакова В.Н., Викторова И.С. Винокурова Ю.Е. Гаухмана Л.Д., Герасимова СИ., Горелова А., Грачева Е.Ю., Дикановой Т.А., Клейменова А., Князева В.Г., Коробейникова Б.В., Кривовой И.С. Кудрявцева В.Н., Курганова СИ., Куфакова Н.А., Кучерова И.И., Ларичева В.Д., Ларькова А.Н., Максимова СВ., Милюкова С.Ф., Мудрых В.В., Ногиной О.А., Орешкина И.А., Пастухова И.Н., Пепеляева С.Г., Проваленко О.М., Пушкаревой В.М., Решетняка Н.С, Рохлина В.И., Соловьева И., Сухарева А.Я., Тупанчески Н.Р., Черника Д.Г., Яни П.С. и др.
Эмпирической базой исследования являются результаты изучения актов прокурорского реагирования, материалов проверок, проведенных управлением по надзору за исполнением налогового и таможенного законодательства Генеральной прокуратуры РФ за период с 1997 по 2003г; аналитических документов, подготовленных управлением после проведенных обобщений, а также ежегодных докладных записок прокуроров субъектов РФ за тот же период. Автором выборочно проанализированы справки, докладные записки, обобщающие материалы, бюллетени, документы прокурорского реагирования по целевым проверкам исполнения налогового законодательства, проведенным прокурорами субъектов РФ (всего свыше 75 регионов за период с 1997 по 2003г.); изучено более 200 уголовных дел о налоговых преступлениях, расследованных ФСНП РФ и ее структурными подразделениями; проанализированы ежегодные аналитические справки МНС РФ за 1997-2002г., статистическая отчетность органов прокуратуры, налоговых органов и органов ФСНП за тот же период, отчеты ГУФК Минфина РФ за 1998-2001г.; проанкетировано 176 прокуроров городов (районов).
Кроме того, автор использовал свой опыт работы в качестве старшего прокурора организационно-методического отдела управления по надзору за исполнением налогового законодательства Генеральной прокуратуры РФ.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые предпринята попытка комплексного исследования проблем, связанных с применением положений действующего налогового, административного, бюджетного, уголовного, процессуального законодательства, определяющего основы правоотношений в области налогообложения с позиций деятельности органов прокуратуры по выявлению и предупреждению налоговых правонарушений на ранней стадии с целью недопущения их перерастания в налоговые преступления.
С учетом возникающих в правоприменительной практике проблем, предложен кардинально новый концептуальный подход по изменению действующего законодательства, а также совершенствованию деятельности контролирующих органов, в том числе путем изменения структуры налоговых органов.
Определена роль органов прокуратуры по предупреждению налоговых правонарушений и преступлений, внесены предложения о необходимости изменения Закона «О прокуратуре Российской Федерации» в части постановки задач по предупреждению правонарушений и преступлений.
С учетом особенностей надзора даны конкретные рекомендации по его организации и осуществлению. Разработаны отдельные частные методики надзорной деятельности, а также система мер по предупреждению налоговых правонарушений и преступлений.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Надзор за исполнением налогового законодательства - самостоятельное направление прокурорского надзора, предметом которого является исполнение налогового законодательства, действующего на территории РФ, налоговыми органами, органами Федерального казначейства, банками и другими кредитными организациями, органами МВД, руководителями коммерческих и некоммерческих организаций; соответствие законам правовых актов, издаваемых перечисленными органами, а также представительными (законодательными) и исполнительными органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления по вопросам налогообложения.
2. Кроме того, в предмет прокурорского надзора входит круг правоотношений, определяющих обязанности налогоплательщиков и устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налоговых платежей. Неуплата обязательных платежей, рассматриваемая как неисполнение конституционной обязанности и действующего законодательства, негативно отражается на состоянии доходной части бюджета, причиняет ущерб государственным экономическим интересам.
3. В силу установленных законом отличий налогового преступления от правонарушения лишь повышенным размером неуплаченной суммы налога и наличием вины в форме прямого умысла, предупреждение налоговых преступлений должно начинаться с профилактики налоговых правонарушений с целью недопущения тяжких последствий в виде убытков для государственной казны.
4. Предупреждение налоговых правонарушений и преступлений - это научно обоснованная, . структурно продуманная, комплексная система общегосударственных экономических, политических, социальных, правовых мер, а также специальных и индивидуальных мер, применяемых контролирующими и правоохранительными органами с целью устранения причин налоговых правонарушений и преступлений; условий, способствующих их совершению; выявления нарушений бухгалтерского и налогового учета, норм налогового, административного и уголовного • законодательства; воздействия на налогоплательщиков, порождающего у них понимание необходимости уплаты налогов и сборов, а также предотвращения правонарушений и преступлений в сфере налогообложения.
5. Несовершенство законодательства - одна из основных причин налоговой деликтности, в связи с чем предлагаются следующие изменения и дополнения в действующее законодательство:
изменить положения ст. 45 НК РФ в части определения обязанности по уплате налогов исполненной не с момента направления налогоплательщиком х платежей в бюджет;
внести изменения в законодательство, разрешающее юридическим лицам иметь неограниченное число расчетных счетов в любых банках и перечисление налоговых средств в федеральный бюджет через коммерческие банки, предоставив такое право только Центробанку и Сбербанку России;
отнести к субъектам налоговых правонарушений непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков и налоговых агентов), выделить остальных лиц, указанных в НК РФ (свидетелей, экспертов, организации, обязанные представлять определенные сведения в налоговые органы), из числа субъектов налоговых правонарушений, предусмотрев их ответственность в отдельной главе НК РФ за нарушение процессуальных требований закона;
предлагается новая формулировка ч.З ст. 32 НК РФ, предусматривающая обязанность налоговых органов при выявлении суммы неуплаченных налогов и сборов, достаточной для привлечения виновных к уголовной ответственности, привлекать к дальнейшему проведению проверки, до ее окончания, представителей органов милиции;
с целью предупреждения фактов укрытия от учета материалов, являющихся основанием для возбуждения уголовного дела, предложено внести в инструкции о взаимодействии налоговых органов и органов милиции положение об обязанности контролирующих органов сообщать прокурору обо всех материалах, переданных в органы милиции в порядке ст. 145 УПК РФ;
сосредоточить в специальной главе НК РФ нормы, предусматривающие все виды ответственности за нарушения налогового законодательства, причем сделать это следует по нарастающей, начиная с самых мелких правонарушений и санкций за них и, заканчивая наиболее тяжкими формами уклонения, относящимся к преступлениям, за которые должны быть предусмотрены достаточно высокие санкции, заставляющие налогоплательщиков соизмерять последствия привлечения к уголовной ответственности с получаемой выгодой в результате уклонения от уплаты налогов;
увеличить число статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, детализировать их более четким описанием диспозиции, конкретизировать способы совершения уклонения, обозначить субъектов преступления;
конкретизировать ст. 29 АПК РФ, формулировка которой в действующей редакции не позволяет однозначно определить подсудность споров о правомерности нормативных актов о налогах и сборах;
привести в соответствие со ст. 192 АПК РФ и ст. 251 ГПК РФ Закон РФ «О прокуратуре Российской Федерации» в связи с разночтением формулировок заявлений, с которыми прокурор может обращаться в суд о признании акта недействующим или недействительным;
внести дополнения в АПК РФ, предусматривающие право прокуроров на обращение в арбитражный суд в защиту публичных интересов, в том числе и о взыскании обязательных платежей и штрафных санкций;
внести в УПК РФ норму, которая целиком касалась бы вопроса рассмотрения иска, заявленного по уголовному делу с момента его предъявления и до разрешения. По аналогии со ст. 27 УПК РФ в нее должны быть включены пункты, ограничивающие право судов на рассмотрение гражданского иска о возмещении ущерба, причиненного преступлением, если имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда, суда общей юрисдикции по тому же предмету и по тем же основаниям.
6. В сопоставлении с административной налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид ответственности в силу различия процедуры привлечения виновных; субъектов налогового и административного правонарушения; круга органов, полномочных составлять первоначальные материалы и привлекать к ответственности; процесса доказывания вины правонарушителей; санкций, установленных административным и налоговым законодательством и порядком их применения.
В целях предупреждения возможных нарушений, прокурор обязан выявлять случаи неисполнения законодательства и требовать от контролирующих и правоохранительных органов привлечения за совершенное правонарушение налогоплательщика, согласно НК РФ - к налоговой ответственности, а руководителя организации одновременно с этим - к административной ответственности.
7. Реформирование налоговых органов - одно из средств повышения эффективности системы контроля за состоянием дел в сфере налогообложения. Необходимо установить самостоятельность МНС РФ, делегировать налоговым органам часть правоохранительных функций. Объединить под единым руководством подразделения налоговой службы, осуществляющие непосредственный налоговый контроль и подразделения оперативного сопровождения и дознания.
8. Необходимость отнесения на законодательном уровне профилактики правонарушений и преступлений органами прокуратуры к числу обязательных и самостоятельных направлений ее деятельности. Целесообразно внести в раздел «общие положения» Закона РФ «О прокуратуре Российской Федерации» дополнения, конкретизирующие задачи органов прокуратуры по предупреждению правонарушений и преступлений. В раздел, посвященный прокурорскому надзору, ввести самостоятельную главу, определяющую функции и полномочия прокуроров в этой части.
9. Предлагается разработанная система предупреждения налоговых правонарушений и преступлений средствами прокурорского надзора путем:
оказания влияния на устранение причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления;
организации работы прокурора по предупреждению данных правонарушений;
предупреждения нарушений при принятии нормативных правовых актов о налогах и сборах;
предупреждения нарушений при исполнении законодательства налоговыми органами;
предупреждения налоговых правонарушений банками и другими кредитными организациями;
взаимодействия с контролирующими и другими правоохранительными органами;
осуществления надзора за процессуальной деятельностью органов предварительного следствия;
использования СМИ и осуществлением иной публичной деятельности.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Сформулированные теоретические положения и выводы диссертационного исследования развивают и дополняют научные знания по совершенствованию деятельности органов прокуратуры по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений.
Практическая значимость работы заключается в том, что сформулированные теоретические выводы и практические рекомендации могут быть использованы в целях совершенствования действующего законодательства, затрагивающего сферу налоговых правоотношений; в практической деятельности прокуроров, осуществляющих надзор за исполнением налогового законодательства; в процессе обучения прокурорских работников в системе повышения квалификации, а также студентов высших учебных заведений Генеральной прокуратуры РФ.
Апробация результатов исследования осуществлена автором в восьми публикациях: четырех научных статьях, методических рекомендациях для прокуроров субъектов РФ, лекции и двух методических материалах к семинарам. Результаты исследования используются в учебном процессе по повышению квалификации руководящих кадров органов прокуратуры при чтении лекций, на семинарских и практических занятиях, при проведении деловых игр с прокурорами городов, районов, начальниками отделов и управлений, а также заместителей прокуроров субъектов РФ, на специализированных потоках по надзору за исполнением налогового законодательства, при проведении выездных занятий в прокуратурах субъектов РФ.
Теоретические положения, касающиеся предупреждения нарушений в сфере налогообложения, являются предметом обсуждения на постоянно проводимых семинарах руководителей налоговых органов г. Москвы, используются при проведении лекций главным бухгалтерам и руководителям коммерческих и некоммерческих организаций.
Историческая справка о налогах и налоговой системе
Представляется, что рассмотрение вопросов о предупреждении налоговых правонарушений и преступлений возможно лишь после осмысления их природы и причин, способствующих росту указанной категории противоправных деяний. Для того, чтобы глубже понять процессы, происходящие в системе налогообложения, действующие при этом механизмы, которые оказывают влияние на развитие экономики страны, социальные отношения в обществе, следует обратиться к истокам и особенностям возникновения и развития налоговой системы в России, совершив небольшой экскурс в историю и провести определенные аналогии с системой налогообложения, действующей в настоящее время.
Налоги выполняют в любом государстве различные функции. Они являются экономическими, политическими и социальными рычагами в обществе. Но все же главной остается финансовая функция налогов, как основная форма доходов государства.
Налоги возникли вместе с первыми общественными потребностями и имели различные проявления, например, в виде жертвоприношений, которые по сути являлись принудительной выплатой или сбором. Интересна мысль, высказанная в Пятикнижии Моисея: «...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу», т.е. как бы изначально устанавливалась ставка отчислений в виде 10%.5 С развитием государства развивались и налоговые системы. Устанавливалась обязанность отчислений определенной доли полученных доходов для содержания армии, укрепления городов, государств, строительства и др. В период ведения военных действий победители вводили различные повинности, коммунальные (местные) налоги, обязывали выплачивать дань, требовали выплаты контрибуции.
С древних времен известны как прямые налоги (подушная подать, поземельный налог, различные пошлины), так и косвенные (налог с оборота работорговцев, налог на освобождение рабов и т.д.). Однако следует отметить, что обилие налогов не приводило к финансовому процветанию отдельных государств. Способствуя на определенных этапах развитию и расширению хозяйства, товарно-денежных отношений, чрезмерное налоговое бремя в последствии приводило к сокращению налоговой базы и финансово-экономическим кризисам.
В истории налогообложения отмечаются определенные закономерности. Так, периодическое постепенное разрастание числа налоговых платежей и податей, как правило, заканчивается налоговой реформой с целью упрощения податной системы, сокращения общего числа налогов и упорядочению государственных расходов и доходов. Увеличение доли прямых налогов в конечном счете приводит к росту косвенного обложения.6
Развитие налоговой системы в России имеет свои особенности. Она складывалась постепенно, примерно с конца IX в., когда основным источником доходов княжеской казны была дань, по своей сути являвшаяся прямым налогом. Уже в тот период существовало и косвенное налогообложение в форме торговых и судебных пошлин. Период раздробленности Руси (X в.) характерен сбором податей, причем, часть из них собиралась в виде денег. Позднее (в Х11-Х1У веках) - в виде единицы измерения всякого имущества становится «соха», причем эта подать взималась как подворный, поземельный и промысловый налог. Каждое княжество в этот период имело свою налоговую систему. Возникновение с ХУ в. местных органов управления повлекло дополнительное обложение - систему кормлений для содержания наместников. Весь этот период характеризуется отсутствием единой финансовой и налоговой политики России.
Государство в период ведения военных действий, требующих больших расходов, пыталось поправить свои финансы за счет введения новых налогов, увеличения ставок действующих налогов, при этом не всегда учитывались возможности населения уплачивать их. Это нередко приводило к социальным взрывам. В качестве примера можно привести введенный в 40-ых годах ХУ11 в. «соляной налог», явившийся причиной «соляных бунтов» в России, заставивших правительство отменить его.
По мере возникновения и возрастания потребностей казны имело место увеличение количества налогов, при этом их объем не увязывался с реальным экономическим положением страны, так как до создания в 1655г. Счетного приказа было достаточно проблематично точно определить бюджет государства. Уже в тот период стала очевидной роль налогов в пополнении государственной казны. Так, проведенные подсчеты и анализ деятельности приказов позволили определить в 1680г., что 44% доходов государства составляют прямые налоги, 53,3% - косвенные и лишь 2,7%- чрезвычайные сборы и прочие доходы.7
Целенаправленная деятельность по созданию финансовой системы, влияющей на подъем экономики, производительных сил в стране и укрепления финансового положения государства связана с глубокими преобразованиями в России, проводимыми Петром 1. Нововведения, проводимые им, и направленные на подъем промышленных производств путем создания сети заводов, мануфактур, развития металлургии, горнозаводской промышленности, судостроения, суконного дела и др. требовали больших расходов. Стало необходимостью привлечение и содержание большого числа рабочих, развитие торговли, рынков сбыта и как следствие -строительство новых транспортных путей сообщения, как железнодорожных так и водных.
Все эти меры, предполагавшие огромные прибыли в будущем, требовали немедленного привлечения крупных финансовых средств. При этом Россия постоянно находилась в состоянии войны, что также требовало немалых затрат. В таких условиях изменение порядка налогообложения явилось неотъемлемой частью проводимых государственных реформ. Эти изменения коснулись 3-х основных направлений: введения новых налогов и сборов; изменения системы налогообложения; реорганизации управления финансами и системы сбора налогов.
Прежде всего была учреждена особая должность- прибыльщиков, в обязанности которых входило изобретение новых доходов для государства. Совершенно ясно, что без привлечения дополнительных средств решить проблемы, поставленные перед государством, было невозможно. Одним из способов принудительного внутреннего инвестирования государственной казны является введение новых налогов и сборов. В период проведения реформ Петра 1 их было введено множество- гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, сборы с доходов от найма, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, церковных верований, пошлина на усы и бороды и т.д. Причем ставка последней пошлины была дифференцированной в зависимости от занимаемого социального положения людей, а также от места их проживания. Освобождались от этой пошлины жители Сибири.
Но только введение новых налогов не могло покрыть все потребности государства, необходимо было продумать такую систему взимания налогов, чтобы она дала максимальный прирост средств при минимальных затратах. И такой способ был найден.
Известно, что с конца ХУПв. единицей налогообложения был двор. При этом сразу возник способ уклонения от уплаты налогов- родственники и соседи огораживали свои земли единым плетнем. В качестве реформы налогообложения Петром 1 была установлена подушная подать и с 1718г. проведена подушная перепись населения, что безусловно способствовало увеличению поступления налоговых средств в государственную казну.
Влияние налоговой политики на экономическую основу страны
Рассматривая этот вопрос, неизбежно приходится обращаться к экономическим категориям и понятиям, так как налоги являются их неотъемлемой частью.
Финансы - это часть экономических отношений, которые проявляются через деньги и формируются в процессе образования и использования денежных средств.
Налоги представляют собой обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые государством с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.12 То есть налоговые платежи, поступающие в государственную казну, являются элементом (частью) финансов, а значит- экономических отношений в стране.
Основные принципы налогообложения были разработаны еще Д. Рикардо и А. Смитом. Это определенность в понимании налога; эффективность (учет доходов за минусом расходов на осуществление налогового контроля); справедливость - строгая равномерность распределения бремени налогов между всеми налогоплательщиками. К современным принципам можно отнести также запрет на введение налога без закона; запрет двойного налогообложения; запрет налогообложения факторов производства, в соответствии с чем облагается налогом капитал, выводимый из производства и не облагается прямыми налогами минимум дохода (так называемый прожиточный минимум); запрет на необоснованную налоговую дискриминацию.
Если сравнить функции финансов и налогов, то можно увидеть, что они во многом совпадают: во первых, это регулирующая функция, предусматривающая принципы распределения и перераспределения бюджетных средств. К ней следует отнести функцию, стимулирующую производство и спрос, когда для предприятий устанавливаются специальные нормативы, определяется ценовая политика. Для достижения поставленной цели, например, развития определенной отрасли хозяйства, одновременно должен решаться вопрос и о стимулирующей роли налогов путем снижения ставок, предоставления льгот и т.п. В противном случае роста производства в данной отрасли не произойдет в связи с тем, что предприниматель будет развивать производство лишь до тех пределов, пока это ему выгодно. Если же практически вся полученная прибыль отбирается в виде налогов, смысл стимулирующей функции финансов пропадает. Данная закономерность в развитии экономических отношений получила свое отражение в бюджетной концепции А. Лэффера в 70-80-е годы. По его мнению, рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета (в теории это так называемая кривая Лэффера). Задачу оживления деловой активности в этом случае можно решать только путем снижения налогового гнета.14
В определенных случаях налоги, также как и финансы выполняют и сдерживающую функцию. Так, с целью сдержать практически неконтролируемый процесс ввоза из-за границы в Россию и продажу различной, в том числе некачественной и приобретенной преступным путем продукции, вводятся повышенные ставки акцизов, установлен налог на перепродажу автомашин, вычислительной и компьютерной техники.
Немаловажную роль налоговая политика оказывает, выполняя, так же как и финансы, воспроизводственную функцию.
По мнению экономистов для того, чтобы предприятие было рентабельным, необходимо оставлять у него 4-6% от прибыли на воспроизводство. В результате многих факторов, в том числе и непродуманной налоговой политики начала и середины 90-х годов в России наблюдается массовое разрушение воспроизводственной сферы. Как следствие - закрытие предприятий. Ожидавшийся приток инвестиций остается лишь теоретическим, многие отрасли хозяйства нищают и разваливаются.
Налоги здесь могли бы оказать серьезное влияние. Так, например, в результате целевого подорожного налога удается поддержать в более менее приемлемом состоянии дороги, несмотря на то, что автомобильный парк в России возрос многократно. Определенные средства вьщеляются лесному, водному хозяйству благодаря лесному налогу и плате за пользование водными ресурсами, также являющихся целевыми платежами.
Значительно влияние налоговой политики и в социальной сфере посредством установления минимальной базы, не облагаемой налогом, или предоставлением льгот определенной категории налогоплательщиков по отдельным видам налогов.
Очень важным является не только продуманность налоговой политики, но и экономическая обоснованность изменений, вносимых в налоговое законодательство. В этой связи особо следует коснуться вопроса об установлении порядка уплаты налоговых платежей, предусмотренного ч.2 ст.45 НК РФ.
В соответствии с ранее действовавшим законодательством15 обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращалась уплатой им налога. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, давая толкование данной норме закона, определил, что «обязанность по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих налоговых сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в обычном порядке... Если налог фактически в бюджет не поступил в результате нарушений, допущенных банком, обслуживающим налогоплательщика, ответственность за задержку перечисления налога несет банк».16
Вся судебная практика и работа налоговых органов строилась на основании данного документа и в случае, если налогоплательщик своевременно представлял банку надлежаще оформленное платежное поручение о перечислении налогов, но деньги в бюджет не поступали, с налогоплательщика взыскивалась недоимка, но не применялись штрафные санкции. Вынесенное в последующем Постановление Конституционного Суда Российской Федерации , а затем и принятый Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации НК РФ изменили понятие момента уплаты налога. Теперь обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете.
Защитив таким образом налогоплательщика, законодатель, не имея соответствующего экономического обоснования и не оценив наступления возможных последствий, оставил не защищенным в этой ситуации государство. Непродуманностью принятого решения моментально воспользовались недобросовестные налогоплательщики. Практически во всех регионах наблюдается одна и та же картина, когда коммерческие банки списывают денежные средства со счетов предприятий и организаций по их платежным поручениям, но не перечисляют их в бюджет. В соответствии с новым положением закона налог считается уплаченным, хотя реально деньги в бюджет не поступают. Налицо преступный сговор руководителей таких банков и предприятий. Однако доказать их вину достаточно сложно, так как формально все они действуют в рамках закона (никто не запрещал предприятию или организации иметь множество счетов в любом банке, в том числе и неплатежеспособном), тем более, что сведения об экономическом состоянии банков являются коммерческой и налоговой тайной. Правоохранительными органами принимаются определенные меры- возбуждаются уголовные дела, но решить проблему только такими способами не представляется возможным.
Все понимают, что в сложившейся ситуации нужно что-то делать, принимать какие-то радикальные меры, чтобы заставить недобросовестных налогоплательщиков заплатить причитающиеся государству средства. К сожалению действия заинтересованных министерств, Центрального Банка России и правоохранительных органов разрознены и не скоординированы. Результат такой работы выражается в восьмизначных цифрах не поступивпшх в бюджет денежных средств.
Создается впечатление, что самым заинтересованным в данном случае оказалось МНС России, которое своими методами пыталось решить возникшую проблему. Вопреки положениям п.2 ст. 45 НК РФ оно издало указание19, в соответствии с которым платежное поручение налогоплательщика, исполненное кредитной организацией без перечисления в течение более 3-х дней денежных средств на счета федерального бюджета, является недействительным.
Понятие налоговых правонарушений
Одним из средств предупредительной деятельности прокуроров является выявление нарушений, допускаемых налоговыми органами при проведении налоговых проверок и принятии ими решений о привлечении (или непривлечении) к ответственности налогоплательщиков. Прокуроры должны оценивать выводы, которые делают налоговые органы в своих решениях. Для этого необходимо знать основы налогового законодательства; процессуальные особенности привлечения налогоплательщиков к ответственности; виды налоговых правонарушений и наиболее распространенные способы их совершения; уметь отличать налоговое правонарушение от административного правонарушения в области налогов и сборов; понимать, в чем заключается субъективная и объективная стороны налоговых правонарушений; ориентироваться в судебной практике, особенно в причинах признания судом незаконности решений, принимаемых налоговыми органами.
В настоящее время достаточно широко публикуются материалы, разъясняющие отдельные нормы налогового законодательства. По содержанию их можно подразделить на две группы. Одни, по большей части, написаны для специалистов (бухгалтеров и экономистов), которые используют их при оформлении результатов хозяйственной деятельности. Другие анализируют нормы уголовного закона и проблемы, связанные с привлечением лиц к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.
Литературы, которая разъясняла бы юридические особенности налоговых правонарушений еще не перешедших в категорию преступлений, а также последствия их совершения, на наш взгляд, недостаточно. Данное диссертационное исследование является попыткой частично восполнить этот недостаток путем анализа отдельных норм налогового законодательства, определяющих понятие налоговых правонарушений, их виды с точки зрения возможности их выявления, предупреждения на ранних стадиях и предотвращения, таким образом, перерастания их в налоговые преступления, которые в силу своей специфики приносят более значительный (чем правонарушения) ущерб финансовым интересам государства.
Впервые понятие налогового правонарушения было определено Налоговым кодексом РФ. До этого к ответственности привлекались налогоплательщики, нарушившие налоговое законодательство.37
Ответственность предусматривалась несколькими законами: Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Законом РФ «О государственной налоговой службе в Российской Федерации», Законом РФ «Об органах налоговой полиции в Российской Федерации», КоАП РСФСР и УК РФ.
Наличие одновременно нескольких законов и органов, правомочных привлекать налогоплательщиков к ответственности, вносило некоторую путаницу в правоприменительную практику и не способствовало единообразному пониманию того, кто, в каких случаях может быть привлечен к ответственности и какой именно. Имело место дублирование полномочий со стороны налоговых органов и органов налоговой полиции.
Вопрос об установлении виновности правонарушителей вообще отдельно не ставился, в результате чего налогоплательщик реально был лишен права отстаивать свою невиновность. Возникали серьезные трудности при обжаловании действий должностных лиц, выносивших решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. В тот период она именовалась «финансовой ответственностью».
Вышеназванными законами перечислялся ряд конкретных нарушений, таких, например, как сокрытие или занижение дохода (прибыли), суммы налога за сокрытый или неучтенный объект налогообложения; отсутствие учета объектов налогообложения и др., допускаемых налогоплательщиком, за которые он мог быть привлечен к ответственности независимо от наличия в его действиях вины. Налоговым органом или органом налоговой полиции с него в бесспорном порядке могла быть взыскана сумма недоимки, штрафа и пени.
Доказывание умысла требовалось только для того, чтобы применить к налогоплательщику более суровую санкцию - пятикратный размер сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Это значительные средства. Видимо поэтому, законодатель предусмотрел, что умысел на сокрытие или занижение дохода (прибыли) должен был устанавливаться приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора. В остальных случаях доказывание вины налогоплательщика вообще не требовалось.
Однако взыскать такие штрафные санкции было практически невозможно. Многие налогоплательщики не могли погасить даже однократную сумму недоимки. Именно в этот период, в результате проведения непродуманной политики устрашения, когда санкции назначались, но даже принудительно не могли быть реально применены, налоговая задолженность росла огромными темпами, что можно проследить по данным Госкомстата РФ.
Налоговые органы и органы налоговой полиции отчитывались о баснословных суммах, доначисленных в результате их активной деятельности, а реальная наполняемость бюджета оставалась достаточно низкой.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность, предусмотренная НКРФ.
При более детальном изучении данного определения можно выделить основные признаки налогового правонарушения.
Оно может быть совершено как действием (например, внесением в отчетность заведомо неправильных сведений о доходах), так и путем бездействия (непредоставления в установленные сроки налоговой декларации).
Деяние должно быть не просто противоправным , то есть противоречащим любым нормам закона, а лишь тем, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах, На первый взгляд это кажется простым и бесспорным, однако, на практике до настоящего времени нет единого мнения о том, что относится к понятию законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 1 НК РФ, законодательство о налогах и сборах складывается из федерального, регионального законодательства о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Проблема состоит в том, можно ли отнести к законодательству о налогах и сборах нормы тех федеральных законов, которые касаются других вопросов, но в них содержатся статьи, относящиеся к налогам, например, о предоставлении налоговых льгот. Имеются в виду такие законы, как Федеральный закон «О пожарной безопасности» или Федеральный закон «Об образовании в Российской Федерации» и др..
Полномочиями привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений наделены налоговые органы. Они стоят на той позиции, что к законодательству о налогах и сборах можно относить только законы о конкретных налогах. Если в них содержатся льготы для определенных субъектов (например, учреждений образования или органов пожарной безопасности или Центробанка России), то они и могут применяться. Другие законы, по их мнению, не относятся к понятию налогового законодательства, в связи с чем их применение в части налогообложения они считают незаконным. Так, ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Калуги предъявила иск к ГУ ЦБ РФ по Калужской области о взыскании штрафных санкций в сумме 81369 руб. Решением арбитражного суда иск был удовлетворен, но апелляционная инстанция решение отменила. ФАС ЦО оставил данное решение без изменений, сославшись на то, что согласно п. 4 ст. 12 Закона РФ «О плате за землю» от земельного налога полностью освобождаются земли, предоставленные для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, к которым относится Банк России, и он был вправе воспользоваться данной льготой.
Понятие предупреждения налоговых правонарушений и преступлений
Проведенное в первых двух главах исследование позволяет сделать вывод о наличии множества разноплановых проблем, имеющих место в сфере налогообложения.
Налоги являются именно тем инструментом, от которого существенно зависит экономическое, политическое и социальное состояние общества. Представляются несколько утопичными рассуждения о добровольном желании большинства налогоплательщиков отдавать кому-то часть законно заработанных средств, пусть даже во благо своим собственным или общественным интересам. В вопросах налогообложения всегда был, есть и будет оставаться элемент принуждения. Это, в свою очередь, вынуждает искать правовые пути и средства для побуждения понимания у хозяйствующих субъектов того, что без определенных услуг, средств, ресурсов государства невозможно содержание социальной сферы, которой пользуются все члены общества, а также обеспечение предпринимательской деятельности и получение прибыли. Во всем существует обратная связь. Пополнение государственных ресурсов невозможно без участия тех, кто этими ресурсами пользуется. К сожалению, практически невозможно создать такой правовой механизм, который пресек бы возможность использования общественных средств без личного участия в их создании. Поэтому наиболее предприимчивые члены общества находят пути, позволяющие воспользоваться общими (государственными) накоплениями для собственных интересов, не вкладывая туда никаких средств или вкладывая значительно меньше других.
Тот факт, что некоторые субъекты не выполняют свои налоговые обязанности недопустимым и нелегальным способом, не подвергаясь при этом никаким санкциям, негативно влияет на остальных и может привести к потере всяких стимулов к уплате налогов.
Для правильного понимания психологических эффектов уклонения от уплаты налогов важное значение отводится общему состоянию гражданского духа, или морали, в среде, где налогоплательщики живут и работают. Последние зачастую готовы недостаток собственного желания к спонтанному и сознательному исполнению налоговых обязанностей оправдывать благосклонным отношением своей среды к данной проблеме.165
Поэтому очень важное значение в вопросах противостояния налоговой преступности приобретает предупредительная деятельность в отношении населения, а также индивидуальная работа с отдельными гражданами как на уровне государства в целом, так и отдельных его органов и общественных организаций.
В процессе своего исторического развития человечество использовало два основных способа противодействия преступным посягательствам на права и законные интересы личности, общества, государства: наказание за совершенные преступления и предупреждение преступлений.
Несмотря на неоспоримое значение справедливого, своевременного и неотвратимого наказания преступника для сдерживания преступности и обеспечения общественного спокойствия, по мере развития человеческой цивилизации все более укреплялось сознание того, что именно предупреждение преступности (преступлений) —наиболее перспективный способ борьбы с этим явлением, многократно умножающем «издержки» общественного прогресса. Уже великие просветители ХУШв. сформулировали положения о том, что хороший законодатель должен заботиться не столько о наказании за преступления, сколько о том, чтобы их предупредить и прежде всего путем улучшения нравов (Монтескье, Беккариа); о том, что предупреждение преступления должно быть истинным содержанием юстиции цивилизованного общества (Вольтер).166
Высказывается и такая точка зрения, что карательная юридическая ответственность наступает за уголовные преступления, административные и дисциплинарные проступки, налоговые правонарушения. Ее основная цель —наказание виновного и предупреждение правонарушений.167 Штрафы, предупреждения, лишение специальных званий - словом, все уголовные наказания, не связанные с лишением свободы, а также гражданско-правовые меры возмещения ущерба (например, реституция) все чаще используются в развитых странах. Мудрый законодатель предупредит преступление, чтобы не быть вынужденным наказывать за него.168
Западными учеными выделяются отдельные тенденции, определяющие развитие предупредительной деятельности в XXI веке: чрезвычайное снижение в последние годы общественной роли в борьбе с преступностью; увеличение расходов на государственную правоохранительную деятельность; убежденность общества, что меры уголовной ответственности, особенно лишение свободы, самим фактом своего существования сдерживают рост преступности. Между тем, по мнению Дж. Калхуна, высказанного им в книге «Предупреждение преступности в новом тысячелетии» (которое нами полностью разделяется), сами по себе жесткие санкции без эффективной системы превенции не способны приостановить рост преступности. Особенно это касается преступности в сфере экономики, где не всегда
Тем не менее, понятие «предупреждение преступлений» рассматривается в научной литературе в широком смысле этого слова, охватывая целый комплекс отдельных факторов, так как чаще всего речь в ней идет о предупреждении не отдельных видов преступлений, а о преступности в целом.
Так, ученые МГЮА под предупреждением преступности понимают многоуровневую систему мер и осуществляющих их субъектов по выявлению и устранению причин преступности; выявлению ситуаций, провоцирующих преступления; групп населения повышенного риска и лиц, способных на совершение преступлений с целью воздействия на них.177
Нельзя назвать достаточно удачным такое определение, так как вряд ли субъектов предупредительной деятельности можно подвести под понятие «предупреждение преступности». Но во всяком случае, это определение вьщеляет главные целевые моменты, на которые должны быть ориентированы усилия общества по предупреждению преступлений.
Более лаконичным, но емким представляется определение понятия «предупреждения преступлений» как деятельности государства и общества, направленной против преступности с целью удержания ее на минимально возможном уровне посредством воздействия на причины и условия, ее порождающие.
Как систему научных принципов, идей, взглядов, обобщенных положений, адекватно отражающих соответствующий участок (сферу) объективной действительности (противодействие преступности предупредительными средствами и методами) и раскрывающих существующие в этой области закономерности рассматривает понятие «предупреждение преступности» Герасимов СИ.179
Другие ученые под предупреждением преступности понимают многоуровневую систему государственных и общественных мер, направленных на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий преступности, преступлений отдельных видов и конкретных преступлений, а также на удержание от перехода или возврата на преступный путь людей, условия жизни и (или) поведение которых указывают на такую возможность.
Определение рассматриваемого понятия было предложено в проекте Федерального закона «Об основах государственной системы предупреждения преступлений», согласно которому под предупреждением преступлений понимается выявление и устранение причин преступлений и условий, способствующих их совершению; профилактическое воздействие на лиц с противоправным поведением с целью недопущения с их стороны совершения преступных деяний и оказание позитивного воздействия на ближайшее окружение таких лиц.181
