Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Особенности криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций 16
1.1. Понятие и структурные элементы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций 16
1.2. Особенности способов уклонения от уплаты налогов с организаций 33
1.3. Криминалистический анализ субъектов, уклоняющихся от уплаты налогов с организаций 44
ГЛАВА II. Особенности выявления и основные направления расследования уклонения от уплаты налогов с организаций 54
2.1. Выявление признаков уклонения от уплаты налогов с организаций и значение взаимодействия контролирующих и следственных органов 54
2.2. Основные направления раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций в зависимости от исходных (типовых) следственных ситуаций 68
2.3. Исследование документов в процессе расследования 86
2.4. Состояние и перспективы использования специальных познаний в расследовании уклонения от уплаты налогов 95
2.5. Основные формы взаимодействия следователя и оперативных работников 107
Заключение 120
Список литературы 127
Приложения 187
- Понятие и структурные элементы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций
- Особенности способов уклонения от уплаты налогов с организаций
- Выявление признаков уклонения от уплаты налогов с организаций и значение взаимодействия контролирующих и следственных органов
- Основные направления раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций в зависимости от исходных (типовых) следственных ситуаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях роста организованной преступности (межрегиональной, межнациональной, международной), особенно в сфере экономики, первостепенное значение приобретает совершенствование криминалистической теории, следственной, оперативно-розыскной и судебной практики по одному из ключевых направлений деятельности правоприменительных органов - противодействие преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций.
Несмотря на небольшой удельный вес уклонений от уплаты налогов с организаций в числе экономических преступлений (всего 9,9 %), в сфере экономической деятельности данные преступления являются одним из наиболее динамичных криминальных деяний. Его общественная опасность возрастает не только в связи с ежегодно увеличивающимся масштабом данных преступлений, но и из-за постоянного появления новых, все более и более латентных способов совершения этих деликтов, посягающих на основы экономической системы общества. По фактам уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) в России в 2002 году зарегистрировано 17,5 тысяч преступлений (по сравнению с 1997 годом в 8,3 раза больше), что составляет около 60 % от всех налоговых преступлений. Количество выявленных лиц, совершивших данные преступления, возросло с 1185 в 1997 году до 16507 в 2001 году. Однако уголовные дела прекращаются на стадии предварительного следствия в связи с возмещением ущерба либо недоказанностью вины налогоплательщика, или с некачественным расследованием - в суд поступает лишь 10 % дел. Показатели налоговых преступлений Краснодарского края в целом соответствуют и повторяют основные общие показатели по России. В 2002 году зарегистрировано 272 уголовных преступления, за 9 месяцев 2003 года - 134. Из числа расследованных уголовных дел в суд направлено всего 40,6 % дел, остальные прекращены по различным основаниям, в том числе за отсутствием события и состава преступления (67,3 %). Лишь в отношении 11,5 % лиц в 2002 году и 8,8 % в
2003 году уголовные дела направлены в суд. Недостаточная организация работы налоговой полиции по своевременному выявлению и эффективному раскрытию и расследованию уклонения от уплаты налогов, на наш взгляд, в конечном итоге привела к ее упразднению с 1 июля 2003 года. И в соответствии с Указом Президента РФ N 306 от 11 марта 2003 года «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» функции Федеральной службы налоговой полиции были переданы Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ.
Несовершенство отечественного законодательства, отсутствие оптимальных методик расследования многих типично «рыночных» экономических преступлений и, прежде всего, методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций, создают серьезнейшие проблемы для активного и эффективного противодействия анализируемой в работе классификационной группе общественно опасных деяний.
Недостаток оперативной информации является одним из важнейших негативных факторов, обусловливающих низкие показатели выявления и расследования исследуемых преступлений. Кроме того, отсутствие должного взаимодействия между правоохранительными и контролирующими органами также существенно мешает своевременному обмену необходимой информации.
Недостаточная организация работы правоохранительных органов по своевременному эффективному выявлению, раскрытию и расследованию уклонения от уплаты налогов, на наш взгляд, объясняется тем, что в теории криминалистики, уголовного процесса, оперативно-розыскной деятельности не уделялось достаточного внимания исследованию сложнейшей проблемы научного прогнозирования состояния и динамики налоговых преступлений, а также научной разработке эффективных рекомендаций, приемов, средств, и методик расследования. Одной из причин этого является отсутствие развитой криминалистической концепции противодействия исследуемым преступлениям, имеющим теоретическое и практическое значение.
Проблемы расследования преступлений анализировались в трудах Т.В. Аверьяновой, О.Я. Баева, Р.С. Белкина, В.И. Борисова, А.Г. Волеводза, Т.С. Волчецкой, В.К. Гавло, В.Ф. Глазырина, А.И. Гурова, Л.Я. Драпкина, В.Д. Зеленского, Е.П. Ищенко, В.И. Комиссарова, В.Н. Карагодина, Ю.Г. Корухова, В.П. Лаврова, В.Д. Ларичева, В.В. Лунева, Ю.А. Ляхова, Г.А. Матусовского, И.А. Николайчука, В.А. Образцова, А.Р. Ратинова, Е.Р. Российской, Н.А. Селиванова, А.А. Хмырова, С.А. Шейфера, В.И. Шиканова, А.А. Эйсмана, Н.П. Яблокова и других известных ученых.
К решению отдельных вопросов выявления и расследования налоговых преступлений в различное время обращались А.А. Аслаханов, Н.В. Баширова, И.И. Белозерова, Н.В. Боровик, Е.А. Жегалов, Д.Б. Игнатьев, B.C. Ишичеев, Ф.А. Каримов, И.И. Кучеров, Н.В. Матушкина, И.В. Пальцева, К.А. Пирцхалава, Н.С. Решетняк, Е.А. Тришкина, О.В. Челышева, М.В. Феськов и другие авторы.
Криминалистическое исследование проблем, связанных с анализом всех видов налоговых преступлений провел И.В. Александров. В работе содержится много важных практических рекомендаций по борьбе с налоговыми преступлениями. Отдельные положения были использованы в настоящем диссертационном исследовании. Анализ проведенных научных исследований и произошедшие структурные изменения в правоохранительных органах не исключают дальнейшее углубление разработки проблем расследования уклонения от уплаты налогов с организаций.
Диссертация по существу является первым монографическим исследованием после передачи функций налоговой полиции в Федеральную службу по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ. Ее актуальность и обоснованность подтверждается возникшей научной и практической значимостью оптимизации процесса разработки, внедрения в практику новых методик выявления, раскрытия и расследования уклонений от уплаты налогов. Выработка концепции противодействия исследуемым преступлениям является сегодня актуальной и значимой, поскольку данное направление является одним из основ-
ных в комплексных криминалистических и оперативно-розыскных исследованиях. Актуальность и значимость темы исследования подтверждает необходимость внедрения полученных результатов и выводов в деятельность органов следствия и оперативно-розыскных аппаратов МВД, которые позволят повысить их эффективность в выявлении, раскрытии и расследовании уклонения от уплаты налогов.
Объектом диссертационного исследования является оперативно-розыскная и следственная деятельность по выявлению, раскрытию и расследованию уклонения от уплаты налогов с организаций.
Предметом исследования являются факторы, влияющие на деятельность следователей и оперативных работников в процессе выявления, раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций и практика борьбы с этим видом преступлений, уголовно-процессуальное и уголовное законодательство.
Кроме того, в качестве предмета исследования выступают: особенности совершения анализируемых преступлений, а также предшествующие и сопутствующие деликты («основные правонарушения»), непосредственно связанные с созданием доходов, полученных преступным путем; особенности взаимодействия и сотрудничества правоохранительных органов и контрольно-ревизионных учреждений в процессе противодействия преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов с организаций.
Основной целью исследования является формирование эффективной концепции противодействия уклонению от уплаты налогов с организаций, разработка основных научных пЪложений и эффективных методических рекомендаций, направленных на дальнейшее совершенствование деятельности следователей и оперативных работников по выявлению, раскрытию и расследованию уклонения от уплаты налогов с организаций.
Согласно указанной цели автором поставлены следующие задачи исследования:
на основе качественных и количественных изменений, произошедших в последнее время в структуре преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций проанализировать основные признаки данных преступлений и практику их расследования;
разработать криминалистическую характеристику рассматриваемого общественно опасного деяния с учетом произошедших количественных, содержательных и структурных изменений;
детально исследовать основные структурные элементы криминалистической характеристики преступления (способы уклонения от уплаты налогов с организаций, механизм следообразования и другие), рассмотреть взаимосвязи между ее основными элементами;
определить основные направления оперативно-розыскной деятельности в выявлении уклонения от уплаты налогов;
проанализировать особенности процесса выявления и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций;
выявить специфические черты оперативно-розыскных и следственных версий;
на основе исследования выявить и рассмотреть ситуационные факторы, обуславливающие оптимальные алгоритмы (типовые программы) следственных действий и оперативно-розыскных мер в расследовании уклонения от уплаты налогов с организаций;
исследовать тактические особенности отдельных следственных действий (задержание, допросы подозреваемых, обыски и выемки, осмотр документов, очные ставки, судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая и другие экспертизы);
проанализировать основные направления взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов по выявлению и расследованию уклонения от уплаты налогов с организаций;
10) выявить недостатки судебно-следственной практики по делам об ук
лонении от уплаты налогов с организаций;
11) разработать предложения и рекомендации по совершенствованию ряда уголовно-процессуальных норм и ведомственных нормативных актов с учетом передачи МВД РФ функций упраздненной налоговой полиции. Методологической основой исследования является общенаучный диалектический метод познания событий, явлений и процессов социальной действительности, позволяющий рассматривать реалии общественной жизни в их многочисленных связях и корреляционных отношениях, сложных количественных и качественных переходах и зависимостях.
В процессе подготовки диссертации учитывались труды ведущих ученых юристов в области криминалистики, уголовного процесса, оперативно-розыскной деятельности, криминологии и других разделов современной науки.
Нормативной базой исследования являются положения Конституции России, Указы Президента и постановления Правительства по вопросам укрепления законности, правопорядка и борьбы с преступностью, налоговое, уголовное, гражданское, административное, уголовно-процессуальное и оперативно-розыскное законодательство, руководящие разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, Краснодарского краевого суда, следственная практика Генеральной прокуратуры и МВД РФ, прокуратуры и ГУВД Краснодарского края, постановлений Конституционного Суда Российской Федерации.
В ходе исследования использовались системно-структурный и ситуационный подходы, методы сравнительного правоведения, моделирования, современной многоуровневой классификации, анкетирования, интервьюирования и опроса, анализа уголовных дел и справок по результатам оперативно-розыскной деятельности, приемы детального изучения бухгалтерских, банковских и иных документов, обобщения полученных результатов и некоторые другие исследовательские методики.
Научная обоснованность и достоверность результатов исследования, выводов и рекомендаций определяется эмпирическими данными, полученными в процессе анализа и обобщения 167 уголовных дел о расследовании уклонения от уплаты налогов с организаций, рассмотренных судьями Краснодарского края
и 134 материала об отказе в возбуждении уголовного дела за уклонение от уплаты налогов. Изучалась практика арбитражных судов. При написании работы учитывались данные интервьюирований 129 следователей и оперативных работников, а также опросов сотрудников налоговых инспекций. Автором использован личный опыт участия в судебных процессах по уголовным делам.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что впервые после существенного изменения и дополнения уголовно-процессуального и уголовного законодательства Российской Федерации, в частности, изменения статьи 199 УК РФ в соответствии с ФЗ РФ от 08.12.2003 г. NN161 и 162-ФЗ, а также передачей МВД РФ функций упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ, на монографическом уровне комплексно рассматриваются процессуальные и тактические проблемы расследования уклонения от уплаты налогов с организаций.
Проанализированы основные элементы криминалистической характеристики исследуемых преступлений, выявлены их корреляционные связи и взаимозависимости. При этом особое внимание уделено детальной классификации способов совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций, оптимально отражающих криминальные реалии.
Научную новизну характеризует и подробно исследованный механизм отражения следов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций, в основных группах документов - главных носителях криминалистически значимой информации.
На основе комплексного подхода предпринята попытка целостного рассмотрения особенностей использования оперативно-розыскных мероприятий в процессе выявления и раскрытия уклонения от уплаты налогов с организаций, а также проанализированы криминалистические аспекты наиболее характерных для выявления данной категории преступлений оперативно-розыскных мероприятий, предложены возможные направления оперативно-розыскной деятельности. Выявлены основные особенности процесса раскрытия уклонения от уп-
латы налогов с организаций, предложены рекомендации по оптимизации деятельности органов следствия и оперативных аппаратов.
Исследованы основные характеристики и этапы процесса предварительного следствия. Выделены основные особенности, характеризующие предварительное следствие по делам рассматриваемых преступлений с учетом следственных ситуаций, определены алгоритмы процессуальных и оперативно-розыскных действий и оптимальная очередность их производства на первоначальном этапе расследования.
С учетом особенностей расследования уделено внимание тактике производства отдельных следственных действий, в том числе осмотру документов, судебно-бухгалтерской, судебно-экономической, финансово-экономической экспертизам.
Исследованы аспекты взаимодействия органов следствия и налоговых органов, предложены рекомендации по совершенствованию налогового и уголовно-процессуального законодательства.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов с организаций, содержание ее структурных компонентов отличается значительной спецификой, имеющей криминалистическое значение и выделяющей их из числа экономических преступлений.
К важнейшей особенности криминалистической характеристики исследуемых преступлений относится ее теснейшая информационная и методическая связь с криминалистическими характеристиками экономических преступлений. При этом первая из них является своеобразной константой, неизменным компонентом двуединого комплекса, а вторая, криминалистическая характеристика соответствующего вида (разновидности) общественно опасного деяния, запрещенного Уголовным кодексом - переменным, изменяющимся структурным компонентом этого комплекса.
Криминалистическая характеристика преступлений является информационной основой для разработки методики расследования анализируемых в
диссертации деяний, а поэтому ее более правильно рассматривать не как простой элемент, а как основополагающую и исходную базу методики. Информация, содержащаяся в криминалистической характеристике преступлений, играет особо важную роль в процессе построения версий, когда в острых проблемных ситуациях следователь (оперативный работник) получает из нее недостающую ему дополнительную информацию для выдвижения наиболее перспективных версий.
2. Наибольшее информационно-поисковое значение имеют такие струк
турные элементы криминалистической характеристики исследуемых общест
венно опасных деяний, как способы совершения преступлений и механизм от
ражения следов криминальной деятельности в основных группах документов.
Аккумулированные в этих специфических элементах дополнительные сведения способствуют большей точности поиска носителей криминалистически значимой информации, оптимизируя не только построение, но и проверку версий, их эвристические возможности по выявлению и доказыванию новых, ранее неизвестных эпизодов преступлений.
В результате всестороннего анализа оперативно-розыскной деятельности и ее возможностей определены варианты основных направлений, методов и оперативно-розыскных мероприятий, имеющих наибольшее значение для пресечения и раскрытия преступлений. Констатируется, что логической основой классификации являются типовые направления (векторы) оперативно-розыскной деятельности, обусловленные наличием или отсутствием исходной информации об «основных правонарушениях» или фактах, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций.
Выявлены и исследованы наиболее существенные особенности, имеющие общее методическое значение для оперативно-розыскной и следственной деятельности, отражающих специфические черты направлений расследования, его поисково-разведывательный характер. Предложены комплексные методические рекомендации, имеющие общее значение, как для оперативно-розыскной, так и для следственной деятельности.
Учитывая широкую разветвленность и многоэпизодность рассматриваемых деяний, оперативно-розыскная деятельность должна продолжаться не только на первоначальном, но и на последующем и даже на завершающем этапах предварительного следствия. Оперативно-розыскное сопровождение предварительного следствия на завершающем этапе обусловлено не только тактическими, но и психологическими факторами, что позволяет создать благоприятные условия для успешного проведения негласных оперативно-розыскных мероприятий.
Расследованию уголовных дел исследуемой категории присущи следующие черты: повышенная информационно-поисковая направленность. Этот информационный поиск должен быть направлен не только на выявление следственным путем новых носителей фактических данных, но и на расширение доказательственной базы по обстоятельствам и фактам, уже выявленным в ходе расследования; возникновение значительных трудностей в процессе использования результатов оперативно-розыскной деятельности в доказывании; выдвижение следственных версий возможно еще и до начала предварительного следствия, поскольку уже сформирована фактическая база версий, состоящая, главным образом, из оперативно-розыскных данных; следователь еще в самом начале расследования имеет возможность сформировать следственно-оперативную группу и составить план расследования; доминирующее значение имеют комплексные следственно-оперативные версии, которые выдвигаются и проверяются совместно следователями и оперативными работниками; среди других процессуальных доказательств особая роль принадлежит документам, что, в свою очередь, повышает значение соответствующих экспертиз и следственного осмотра документов.
Доказывание обстоятельств уклонения от уплаты налогов с организаций, в силу неразрывной органической связи этого деликта с «основными правонарушениями», позволяет эффективно расследовать такие опаснейшие криминальные деяния как незаконный оборот наркотических средств и оружия. Тщательный анализ и отслеживание подозрительных финансовых потоков по-
зволяет выявлять и доказывать криминальные источники, связанные с уклонением от уплаты налогов с организаций, причастных к созданию преступных доходов.
Основными формами взаимодействия членов следственно-оперативной группы являются процессуальные (правовые) и непроцессуальные, а выбор той или иной формы зависит от криминалистической характеристики и от криминалистических ситуаций, возникающих на начальном этапе расследования.
Повышение эффективности реализации оперативной информации связано с совершенствованием статьи 89 УПК РФ «Использование в доказывании результатов оперативно-розыскной деятельности». Необходимо в нее включить порядок, условия и пределы (механизм) использования фактических данных, полученных в результате оперативно-розыскной деятельности в доказывании по уголовным делам.
Судебно-экономические экспертизы по налоговым преступлениям необходимо проводить до возбуждения уголовного дела, в связи с чем, ст. 195 УПК РФ дополнить положением: «в случаях, не терпящих отлагательства, судебная экспертиза может быть назначена и проведена до возбуждения уголовного дела».
Создание единого банка данных налоговых правонарушителей позволит наладить унифицированную систему автоматизированного обмена информацией между правоохранительными органами.
При формулировании состава налогового преступления должны строго соблюдаться общие принципы и правила законодательной техники выражения уголовно-правовых норм. Необходимо дать четкое законодательное определение «уклонение от уплаты налогов». Норма ст. 199 УК РФ должна быть понятной для налогоплательщика и максимально ограничивать возможность усмотрения правонарушителя при уголовно-правовой квалификации деяний налогоплательщика. Поскольку для определения данного преступления важным является не факт уклонения, а факт неуплаты налога, необходимо в исследуемую статью включить формулировку «неуплата налогов...».
Теоретическая значимость исследования определяется тем, что основные положения и выводы диссертации позволили сформулировать и обосновать рекомендации по совершенствованию и развитию криминалистической методики раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций.
Некоторые положения диссертации могут быть полезными для совершенствования теорий взаимодействия, следственных ситуаций и версий, тактики отдельных следственных действий и других разделов криминалистики.
Сформулированные и обоснованные в диссертации положения и рекомендации могут быть использованы в учебном процессе по основному курсу криминалистики, а также и при разработке специальных курсов, составления типовых программ, написании учебников, пособий и руководств для следователей и оперативных работников.
Практическая значимость диссертации состоит в ее направленности на оптимизацию следственной и оперативно-розыскной деятельности по выявлению, пресечению, раскрытию и расследованию опаснейшей разновидности преступных посягательств в сфере экономики. Предложенные в диссертации типовые методические модели процесса раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций, могут быть с успехом использованы в практической работе правоохранительных органов. Рекомендации по организации взаимодействия правоохранительных, налоговых и контролирующих органов окажут определенную помощь в повышении эффективности противодействия исследуемых преступлений.
Апробация и внедрение результатов исследования состоит в том, что изложенные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового законодательства, применимы в практической деятельности правоохранительных и контролирующих органов по выявлению, пресечению и расследованию уклонения от уплаты налогов.
Результаты исследования используются при проведении занятий по повышению квалификации со следователями МВД РФ, а также в учебном процес-
се в курсе криминалистики и спецкурсе «Основы оперативно-розыскной деятельности». Основные положения диссертации докладывались на конференциях, посвященных проблемам борьбы с экономическими преступлениями, опубликованы в четырех научных статьях. О результатах исследования имеются акты о внедрении в Кубанском государственном университете, Уральском юридическом институте МВД РФ, в ГУВД Краснодарского края.
Структура и объем диссертационного исследования соответствуют целям и задачам исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, содержащего выводы, сделанные на основе результатов проведенного исследования, списка литературы, приложений.
Понятие и структурные элементы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций
В формировании и развитии методики расследования преступлений особое место занимает такая одна из основополагающих научных категорий, как криминалистическая характеристика преступлений, имеющая теоретическое и практическое значение.
Криминалистическая характеристика преступления является информационной базой данных, содержащих основные признаки преступления, способы, механизм образования следов, мотивов и свойства субъектов преступления.
Анализ юридической литературы свидетельствует о многообразии подходов к разработке данной проблемы. В криминалистике нет единого мнения о понятии, содержании и значении криминалистической характеристики, в частности о том, «является ли криминалистическая характеристика преступления результатом его изучения, совокупностью данных о нем или она - программа его изучения, «типовой перечень обстоятельств, подлежащих установлению по делу», т.е. криминалистическая интерпретация предмета доказывания и состава преступления».
Первыми к понятию криминалистической характеристики преступлений обратились Л.А. Сергеев, затем А.Н. Колесниченко. Данную проблему развили Р.С. Белкин, А.Н. Васильев, И.А. Возгрин, В.К. Гавло, И.Ф. Герасимов, В.Е. Коновалова, В.А. Образцов, Н.А. Селиванов, Н.П. Яблоков и многие другие.
Р.С. Белкин, В.П. Бахин, Н.П. Яблоков, СИ. Коновалов3 и другие в своих работах достаточно подробно проанализировали криминалистическую характеристику преступлений, ее структурные элементы и их корреляционные взаимосвязи.
Практически во всех анализируемых определениях криминалистической характеристики преступлений отмечается: «совокупность обобщенных данных о признаках определенного вида преступлений; установление и учет закономерных взаимосвязей между этими данными; предназначенность для использования в расследовании конкретных видов преступлений». В целом, учение о криминалистической характеристике преступления позволило развить, обогатить и исследовать содержание многих частных проблем теории криминалистики, а в последствии дополнить другими научными разработками и использовать в методике расследования отдельных видов и групп преступлений, в частности налоговых и экономических преступлений.
Следует отметить, что криминалистическая характеристика преступления не может формироваться без учета результатов уголовно-правовых, криминологических, социальных и других исследований, которые способствуют формированию более полной методики расследования. По мнению Н.П. Яблокова, «Криминалистическая характеристика преступления представляет собой систему описания криминалистически значимых признаков вида, группы и отдельного преступления, проявляющихся в особенностях способа, механизма и обстановки его совершения, личности его субъекта и иных особенностях определенной преступной деятельности, имеющих значение для успешного раскрытия, расследования и предупреждения преступлений»
Важно подчеркнуть, что криминалистическая характеристика преступления в юридической литературе классифицируется на несколько уровней. Одни авторы (О.В. Челышева, М.В. Феськов) рассматривают ее на двух уровнях: как общее понятие и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений. При этом, отмечая, что вопрос о криминалистической характеристике отдельных преступлений является, по их мнению, дискуссионным, и «речь будет идти об обстоятельствах одного конкретного преступления, которое может оказаться совершенно нетипичным».
Более предпочтительна позиция Н.П. Яблокова, считающего, что криминалистическая характеристика преступления может быть нескольких уровней (отдельного преступления (подчеркнуто нами - B.C.), вида, разновидности, групп преступлений). «Видовые и групповые криминалистические характеристики в силу их специфичности должны быть типовыми, т.е. содержать целостное научно обобщенное представление о соответствующем виде или группе преступлений. Криминалистическая характеристика отдельного преступления, полученная в процессе его расследования, всегда является конкретно-индивидуальной, но в то же время чаще всего близкой к какому-то ее типу».
Поэтому, в данной главе мы будем рассматривать криминалистическую характеристику конкретного преступления - уклонения от уплаты налогов с организаций, которая имеет важное практическое значение не только для раскрытия и расследования преступлений, но и для их выявления,9 поскольку уклонение от уплаты налогов имеет высокий уровень латентности, и устойчивую связь с другими преступлениями в сфере экономики.
Не останавливаясь подробно на мнении сторонников учения о криминалистической характеристике преступления, следует отметить спорную позицию Р.С. Белкина, который пришел к выводу, что криминалистическая характеристика «представляет собой абстрактное научное понятие»,10 и что она «не оправдав возлагавшихся на нее надежд и ученых и практиков, изжила себя, и из реальности, которой она представлялась все эти годы, превратилась в иллюзию, в криминалистический фантом».
Кроме того, было предложено вернуться к перечню обстоятельств, подлежащих доказыванию с детальными криминалистическими комментариями.
Названная позиция подверглась резкой критике целым рядом ученых-криминалистов, приведших массу аргументов в защиту и обоснование необходимости формирования криминалистических методик расследования на основе криминалистической характеристики преступлений.
В частности было отмечено, что криминалистическая характеристика преступлений и предмет доказывания по уголовному делу понятия неоднозначные, так как решают разные задачи.
Еще раньше Л.Я. Драпкин писал: «Представляется, что формулирование и уточнение содержания общего понятия «криминалистическая характеристика» значительно облегчается при его сопоставлении с важнейшей уголовно-процессуальной категорией - «предметом доказывания».
Однако, совершенно справедливо было подчеркнуто, что криминалистическая характеристика преступления приобретает практическое значение в тех случаях, когда между ее элементами «установлены корреляционные связи и зависимости, носящие закономерный характер» и выраженные в количественных показателях. Только тогда данные об этих зависимостях могут служить основанием для выдвижения следственных версий,17 планирования следственных действий и оперативно-розыскных мер по установлению преступников.
Применительно к исследуемой категории преступлений, криминалистическую характеристику, на наш взгляд, следует определить, как информационную базу данных, содержащих основные признаки уклонения от уплаты налогов, способы, механизм образования следов, мотивов и свойства субъектов преступления. Структурные элементы криминалистической характеристики должны быть устойчиво взаимосвязаны и взаимозависимы между собой.
Следует отметить, что ряд авторов (А.В. Дулов, Г.А. Густов, А.Н. Ларьков, В.А. Образцов, Н.П. Яблоков и др.) к основным элементам криминалистической характеристики преступлений относят обстановку совершения преступления.
Особенности способов уклонения от уплаты налогов с организаций
Способ совершения преступления является центральным информационно-поисковым структурным элементом криминалистической характеристики и имеет большое значение для выявления, раскрытия и расследования преступления.
Именно способ совершения преступления содержит значительный объем криминалистической информации, позволяющей быстро ориентироваться в происшедшем деянии, в круге лиц, среди которых необходимо осуществлять поиск преступника, наметить оптимальные пути раскрытия преступления. Поэтому одним из принципов методики расследования является рекомендация идти «от способа совершения преступления к методам его раскрытия».
Проблема способа совершения и сокрытия преступления остается и сегодня дискуссионной в юридической литературе. Так, Н.П. Яблоков отмечает: «структура способа совершения преступления в криминалистическом смысле -категория непостоянная. Она может быть трехзвенной (включающей поведение субъекта до, во время и после совершения преступления), двухзвенной (в различных комбинациях элементов трехзвенной) и однозвенной (характеризующей поведение субъекта лишь во время самого преступного деяния)».
А.Н. Колесниченко утверждал, что сокрытие (в отличие от совершения) преступления может быть осуществлено другими лицами и в другое время.
Г.Н. Мудьюгин отмечал, что способ сокрытия, при определенных условиях, можно рассматривать самостоятельным комплексом действий, не входящим в понятие способа совершения преступления.
И. А. Николайчук делает вывод, что «способ сокрытия преступления может входить в качестве самостоятельного структурного элемента в комплексное понятие «способ преступления» наряду со способом подготовки и совершения преступления».
Г.Г. Зуйков способ совершения преступления определил как систему действий, объединенных одним преступным замыслом,56 а Р.С. Белкин, как систему «действий по подготовке, совершению и сокрытию преступления, детерминированных условиями внешней среды и психофизиологическими свойствами личности, могущими быть связанными с избирательным использованием соот ветствующих орудий или средств и условий места и времени, и объединенных общим преступным замыслом».
Анализ способа совершения преступления позволяет сделать вывод, что в криминалистическом смысле действия по сокрытию преступления могут являться элементом способа и осуществляться за его пределами, а могут и представлять собой сложные системы взаимосвязанных действий преступников по подготовке, совершению и сокрытию преступлений, необходимых для достижения преступного результата.
При совершении налоговых преступлений способ совершения и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга. Поскольку для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает необходимость ввести в заблуждение налоговые органы, поэтому зачастую избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Способы уклонения от уплаты налогов или снижения их размеров весьма разнообразны по своей природе, многочисленны, и в настоящее время, как показывает изучение уголовных дел, их насчитывается более пятидесяти, а, по мнению ряда авторов, более ста.
Выявление признаков уклонения от уплаты налогов с организаций и значение взаимодействия контролирующих и следственных органов
Статья 140 УПК РФ устанавливает, что основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Высокий уровень латентности уклонения от уплаты налогов с организаций требует от правоохранительных органов решения проблемы оптимизации методов и способов их выявления. Одной из проблем является установление данных, содержащихся в исходных материалах, которые должны указывать на признаки налогового преступления. Следующая проблема связана с решением вопроса, достаточно ли данных относительно предмета доказывания. Иначе говоря, следует установить: какие признаки содержатся в исходной информации.1 Проведенные исследования и анализ литературы показывают, что наиболее типичные признаки, указывающие на уклонение от уплаты налогов с организаций, в зависимости от степени выраженности, классифицируются на достаточно очевидные (явные признаки) и неочевидные (косвенные). Достаточно распространенными очевидными (явными признаками) являются: 1) полное несоответствие реальной (произведенной) хозяйственной операции (деятельности) ее документальному отражению; 2) несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных -учетным, учетных - отчетным; 3) наличие материальных подлогов в документах (исправления, подчистки и т.п.), имеющих отношение к расчету величины дохода и суммы налога. В числе явных признаков И.В. Александров называет: - несоответствие в представленных налоговых документах (отчеты, декларации); - расхождение данных налогового и бухгалтерского учета у предприятий; - отсутствие налогового или бухгалтерского учета у предприятий. Другие авторы к явным признакам дополнительно относят: а) уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных); б) инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства.3 Представляется, что инсценировка или банкротство можно отнести к косвенным (неявным) признакам, поскольку эти события требуют более глубокой проверки. К наиболее часто встречающимся косвенным признакам уклонения от уплаты налогов с организаций относятся нарушения правил ведения документооборота, несоблюдение правил ведения учета и отчетности. Ряд авторов называют и другие косвенные признаки, вытекающие из анализа документов и указывающие на возможное уклонение налогоплательщика от уплаты налогов: нарушение правил списания товарно-материальных ценностей и несоблюдение правил ведения кассовых операций,4 нарушение технологической дисциплины,5 несвоевременная сдача налоговых отчетов и деклараций, ошибки и исправления в этих документах. Представляется, что такие признаки также могут быть отнесены к рассматриваемому кругу, хотя, скорее всего, они являются частью уже названных признаков. Следует согласиться с И.В. Александровым, который делает вывод о наличии тенденции перехода признаков, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов с организации из сферы налоговой и финансовой отчетности и учета, в сферу хозяйственно-экономической деятельности налогоплательщика. Эти признаки завуалированы и находятся внутри хозяйственной и экономической деятельности предприятий. Для их выявления необходимо в первую очередь обращать внимание уже не только на состояние бухгалтерских и налоговых документов, но и анализировать такие, например, хозяйственные сделки налогоплательщика, как:7 - нетипичность сделки, особенно произошедшей в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на небольшую сумму); - наличие сделки, сущность которой противоречит ее форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества); - осуществление сделки нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет); - неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим; - убыточные сделки; - сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах; - оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата; - сделки, в которых цена заметно превышает рыночную. Выявление указанных и иных признаков уклонения от уплаты налогов должно носить систематический плановый характер, тогда все изменения и модификации преступной деятельности можно использовать в работе по выявлению исследуемых преступлений. С учетом специфики названных признаков, поводами к возбуждению уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов с организаций в большинстве случаев являются: 1) сообщения налоговых инспекторов и оперативных аппаратов, поступившие по материалам документальной проверки (87,9 %); 2) материалы оперативных аппаратов, полученные в ходе оперативно-розыскной деятельности (11,4 %); 3) материалы других уголовных дел, возбужденных в основном по экономическим преступлениям (0,7 %).
Основные направления раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов с организаций в зависимости от исходных (типовых) следственных ситуаций
Процесс расследования преступления определяется содержанием и объемом исходной информации, на основании которых возбуждено уголовное дело, и осуществляется установление обстоятельств, подлежащих доказыванию с учетом складывающихся следственных ситуаций. Вопросы, касающиеся структуры и содержания следственных ситуаций остаются дискуссионными и сегодня. Так, одни авторы рассматривают следственную ситуацию, как совокупность условий, обстоятельств, обстановку, в которой протекает процесс доказывания, другие как информационную базу, совокупность информации, характеризующую процесс расследования по уголовному делу. В связи с тем, что следственная ситуация в каждый конкретный момент расследования является индивидуальной, возникает возможность ее типизации. В качестве типичных ситуаций называются те, которые зависят от полноты исходных данных, и в которых на начальном этапе расследования оказался следователь. Л.Я. Драпкин отмечает, что «типовые следственные ситуации являются результатами ситуационного обобщения определенной категории уголовных дел и построения типовых моделей, описывающих существенные признаки, общие для определенной классификационной группы конкретных ситуаций». Как было отмечено, следственная ситуация зависит от полноты исходных данных (информации), поэтому ее следует назвать типовой (исходной) следственной ситуацией. Исходная следственная ситуация, как справедливо отмечает В.П. Лавров, - это «конкретная жизненная ситуация по уголовному делу, находящемуся в производстве у следователя, которая характеризует первоначальный этап расследования и включает, в первую очередь, информацию о результатах предварительных проверок, неотложных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий». Исходные следственные ситуации, возникающие на предварительном этапе расследования одновременно являются и типичными (типовыми). Оба эти термина не противоречат друг другу, а наоборот, дополнительно характеризуют эту классификационную группу - типовых (исходных) ситуаций. На наш взгляд, наиболее правильна позиция авторов, называющих одним из важнейших свойств следственных ситуаций динамичность, постоянное развитие, переход от одного состояния к другому, постоянную зависимость от внешних и внутренних объективных и субъективных факторов (условий). Именно динамичность ситуаций, специфика их развития и предопределяют особенности разрешаемых задач и основных функций правоохранительных органов особенно на первоначальном этапе расследования преступлений. Анализируя классификации следственных ситуаций, наиболее предпочтительной, на наш взгляд, является классификация следственных ситуаций на простые и сложные. Все сложные ситуации, в зависимости от количества, характера и содержания формирующих негативных факторов, Л.Я. Драпкин дифференцирует на пять классификационных групп: проблемные, конфликтные, тактического риска, организационно неупорядоченные и комбинированные.23 Прежде чем рассматривать следственные ситуации исследуемой категории дел, необходимо отметить, что на сегодня одним из перспективных подходов к организации расследования преступления, с учетом следственных ситуаций, является программно-целевой метод, представляющий специальную разработанную программу расследования группы или вида преступлений,24 в том числе и налоговых. Основное назначение программ расследования состоит в том, чтобы сделать процесс расследования преступлений более упорядоченным, эффективным, научно обоснованным и организованным с соответствующей экономией времени и сил, затрачиваемых на решение основных задач следствия. Криминалистические программы, по мнению В.А. Гуняева и СВ. Кузьмина, служат инструментом анализа информации и синтезированию имеющихся в распоряжении следователя исходных данных. Кроме того программы расследования преступления являются инструментом, упорядочивающим процесс расследования, делающим его логичным, экономичным и максимально полно обеспечивающим установление всех обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Наличие принятых практикой программ расследования позволяет также контролировать правильность ведения производства следствия по делу и помогает в работе молодым и неопытным следователям. В литературе к понятию криминалистического программирования в расследовании имеется несколько подходов. Одни рассматривают программы как заранее разработанные алгоритмы расследования для отдельных видов преступлений (B.C. Бурданова, Н.А. Селиванов, Л.А. Соя-Серко, А.А. Эйсман и др.). Другие рассматривают программирование расследования для решения следственных задач через накопление опыта расследования посредством использования вычислительной техники (В.Я. Колдин, Н.С. Полевой, Л.Д. Самыгин и др.).
