Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Криминалистическая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций 16
1. Уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций как объект научного анализа 16
2. Общие положения криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций 28
3. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций как криминалистическая категория и как системообразующий элемент криминалистической характеристики данной категории преступлений 40
4. Иные элементы криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций 55
Глава 2. Совершенствование первоначального этапа расследования преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций: процессуальные и организационно-тактические аспекты 77
1. Уголовное преследование по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, в контексте приоритетных тенденций современной государственной политики в сфере налогообложения 77
2. Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций 92
3. Проблемы возбуждения уголовного дела о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций 103
4. Исходные следственные ситуации по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций как основа для алгоритмизации предварительного расследования. 126
Глава 3. Совершенствование тактико-криминалистических приемов производства отдельных следственных действий по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций 135
1. Тактико-криминалистические особенности различных видов следственного осмотра, обыска и выемки по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций 135
2. Тактические особенности допроса свидетелей и подозреваемых по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций 154
3. Особенности производства последующих следственных действий по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций 166
4. Особенности использования специальных знаний по делам об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций 173
Заключение 186
Библиография 205
Приложения 216
- Общие положения криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций
- Иные элементы криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций
- Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций
- Тактические особенности допроса свидетелей и подозреваемых по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В современных условиях основу доходной части российского бюджета составляют налоговые платежи, а также законодательно определенные взимаемые государством сборы. Именно налоги являются одним из основных средств государственного регулирования происходящих в обществе социальных и экономических процессов. Налоговая политика государства направлена на стабилизацию различных сегментов экономики, стимулирование объемов и качества производства и потребления различных товаров и услуг. Это обусловливает необходимость выполнения налоговых обязательств всеми уполномоченными субъектами. В то же время не всегда руководителями организаций осознается необходимость своевременного отчисления налоговых платежей и иных взносов. По статистике ежегодно государство недополучает более 30 % причитающихся платежей. Согласно оценкам различных специалистов, глобальные последствия массового совершения налоговых преступлений и иных правонарушений виновными лицами, без преувеличения представляют угрозу экономической безопасности нашей страны . Разнообразие способов совершения налоговых преступлений, многочисленные пробелы и несовершенства отечественного законодательства в сфере налогообложения, влияющие на качество расследования преступлений в сфере налогообложения, настоятельно напоминают о назревшей необходимости в совершенствовании существующих частных криминалистических методик расследования указанной категории преступлений. Конечно же, в криминалистической науке ранее осуществлялись исследования особенностей расследования преступлений в сфере налогообложения. Однако современная практика расследования данных преступлений выявляет новые проблемные аспекты, не рассмотренные ранее, в том числе и по причине значительного изменения уголовного, уголовно-процессуального и налогового законодательства. Причем наибольшие трудности традиционно возникают именно в процессе расследования уклонения от уплаты налогов и сборов, совершенных руководителями и действующими с ними в преступном сговоре иными уполномоченными лицами различных организаций. Специфические социально-психологические особенности руководителей предприятий и организаций, обусловленные, прежде всего, квалификационными требованиями к должностным лицам, а именно: наличие высшего образования, знание действующего законодательства, особенностей функционирования возглавляемого предприятия, специфики делопроизводства и товарооборота в соответствующей сфере экономики, порядка начисления и уплаты налогов, -одновременно являются и факторами, предопределяющими разработку ими умысла на сокрытие признаков налогового преступления. Отчетливо выраженная корыстная мотивация, характерная для данных деяний, способствует не только тщательному продумыванию виновными действенных приемов по сокрытию преступления в сфере налогообложения, но и заблаговременной их
Гурвич Е. Одинокое государство ищет себе союзника // Российская газета 2003 г. 21 августа; Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. М: Юрлитинформ, 2005. - с. 3 - 4 и др.
реализации еще на этапе приготовления к совершению указанного уголовно-наказуемого правонарушения. Значительный объем документации, сопровождающий различные сферы деятельности предприятий и организаций, наделение ряда соответствующих сотрудников обязанностями: по ведению бухгалтерского и налогового учета, работе с банковскими документами, заключению сделок с продавцами и покупателями товаров и услуг, - все указанные обстоятельства способствуют применению виновными новых, более изощренных способов совершения и сокрытия данного деяния.
К сожалению, как показывает собственный опыт работы по раскрытию налоговых преступлений, из всех возбужденных уголовных дел по ст. 199 УК РФ, в суд поступает менее половины. По данным И.В. Александрова, из всех возбужденных уголовных дел по налоговым пре-ступлениям, направляется в суд вообще не более 7 - 10 % . Причем причины такого расхождения между количеством возбужденных и завершенных составлением обвинительного заключения уголовных дел отнюдь не исчерпываются предусмотренной законодателем возможностью их прекращения по специальным основаниям, установленным примечанием 2 к ст. 199 УК РФ. Значительное количество уголовных дел также приходится прекращать вследствие неустановления именно умысла виновного на сознательное противоправное уклонение от уплаты налогов и сборов, в результате выбранной стороной зашиты тактики, связанной с убеждением следователя в допущении ответственными лицами всего лишь ошибок в ведении бухгалтерского и налогового учета и отчетности, отсутствии соответствующего умысла. Практика показывает, что данный «трюк» - весьма распространен в практике борьбы с налоговой преступностью, однако далеко не всегда субъектам расследования удается его аргументировано разоблачить. С точки зрения учения о способе преступления, разработанного Г.Г. Зуйковым и его последователями, исследование именно точного способа совершения преступления есть гарантия установления всех обстоятельств данного деяния. В этой связи приобретает актуальность изменение подходов к исследованию криминалистических аспектов борьбы с налоговыми преступлениями, направленное на систематизацию и совершенствование существующих частных криминалистических методик расследования указанных преступлений.
Поэтому полагаем, что в современных условиях не исчерпывается потребность в дальнейшем комплексном и разностороннем исследовании, призванном воплотить новый подход к формированию частной методики расследования преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, чем внести определенный вклад в совершенствование действующих криминалистических методик.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы повышения эффективности расследования налоговых преступлений периодически попадали в орбиту научного анализа российских юристов. В частности, различным проблемам расследования налоговых преступлений
Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2002. - с. 11.
посвящены диссертационные работы И.В. Александрова, Н.В. Башировой, З.Р. Бебия, И.И. Бело-зеровой, Н.В. Боровика, В.П. Васильева, А.В. Горбачева, Г.М. Дашковской, П.В. Донцова, Д.Б. Игнатьева, В.В. Карякина, В.А. Козлова, Н.В. Матушкиной, И.В. Пальцевой, К.А. Пирцхалава, И.Н. Соловьева, Шапиро Л.Г., Р.С. Якубова. Не умаляя значимости данных трудов для разработки криминалистической методики расследования уклонения от уплаты налогов или сборов, отметим, что в большинстве из них не получило освещения существенно обновленное налоговое законодательство последних лет. Кроме того, многие работы названных авторов посвящены исследованию лишь отдельных проблем, связанных с расследованием уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций. В частности, диссертация Пирцхалава К.А., защищенная в 1999 г., посвящена преимущественно выявлению и первоначальному этапу расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды». Диссертация Карякина В.В. (2004 г.) посвящена непосредственно возбуждению уголовного дела о налоговых преступлениях, диссертации Бебия З.Р., Хаванского С.Н. изучают роль криминалистической характеристики преступления в методике расследования уклонений от уплаты налогов с организаций (2004, 2006 г.г.); диссертации Башировой Н.В., Якубова Р.С. исследуют проблемы использования специальных познаний при расследовании указанной категории преступлений (2000, 2004 г.) и т.п. Помимо обновления налогового законодательства, в последние годы быт внесен ряд изменений в нормы уголовного и уголовно-процессуального законов, влияющих как на эволюцию криминалистически значимых признаков рассматриваемого преступления, так и на его организацию и расследование. Уголовно-процессуальный кодекс РФ, отражая приоритетные направления внутренней политики нашего государства, быт дополнен рядом позиций, обусловливающих новеллы в расследовании налоговой преступности. Данные новеллы касаются и изменений правил о подследственности (что обусловливает существенные изменения в организации расследования), и вводят по сути новое специфическое основание для прекращения уголовного преследования применительно к уголовным делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. Указанные обстоятельства побудили соискателя сделать новый шаг в направлении исследований указанной проблематики, выбрав данную тему диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке на основе системного анализа закономерностей борьбы с налоговой преступностью комплекса предложений и рекомендаций, обусловливающих совершенствование методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.
Задачи диссертационного исследования, в своей совокупности обусловливающие достижение указанной цели, следующие:
- изучение и систематизация научной и нормативной литературы, посвященной преступлениям в сфере налогообложения и процессуальным и криминалистическим аспектам борьбы с данной разновидностью преступности;
формирование эмпирической базы исследования в виде изучения особенностей практической деятельности правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
рассмотрение общих положений уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций в структуре экономической преступности;
разработка структуры криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
уточнение содержания элементов криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
разработка рекомендаций, направленных на совершенствование уголовного преследования по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
выявление проблем, типичных для этапа проверки и возбуждения уголовных дел о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций;
на основе положений криминалистической ситуалогии разработка комплекса типичных следственных ситуаций применительно к расследованию уголовных дел о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций;
применительно к каждой выявленной типичной следственной ситуации формирование программ производства следственных и иных процессуальных действий, а также оперативно-розыскных мероприятий, призванных оптимизировать и рационализировать расследование по уголовным делам указанной категории;
разработка предложений и рекомендаций, направленных на повышение результативности отдельных следственных действий, типичных для расследования уголовных дел о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций, на первоначальном и последующем этапах.
Объект диссертационного исследования - противоправная деятельность, связанная с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, а также деятельность правоохранительных органов в сфере раскрытия, расследования указанной категории преступлений.
Предмет диссертационного исследования - закономерности противоправной деятельности виновных лиц в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, а также выступающие диалектическим отражением указанных закономерностей - особенности раскрытия и расследования указанных преступлений.
Методологическую основу диссертационного исследования образует система общих и частных методов научного познания: системно-структурного, сравнительно-правового, статистического, логико-юридического методов, обобщения следственной и судебной практики. При выполнении диссертационного исследования соискатель обращался к положениям ряда юридиче-
ских и иных наук: философии, науковедения, логики, психологии, уголовного права, криминологии, уголовного процесса, криминалистики.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили доктринальные положения криминалистики и смежных наук, отраженные в трудах ряда отечественных ученых: Т.В. Аверьяновой, О .Я. Баева, В.П. Бахина, Р.С. Белкина, В.М. Быкова, И.Е. Быховского, А.В. Варданяна, А.Н. Васильева, А.И. Винберга, И.А. Возгрина, Б.В. Волженкина, А.Ф. Волынского, А.Я. Гинзбурга, Ф.В. Глазырина, А.Ю. Головина, В.Н. Григорьева, Е.А. Доля, Л.Я. Драпкина, А.В. Дулова, О.А. Зайцева, А.А. Закатова, Е.Н. Зуева, Г.Г. Зуйкова, Е.П. Ищенко, В.Н. Карагодина, Л.М. Карнеевой, В.Я. Колдина, А.Н. Колесниченко, В.Е. Коноваловой, СИ. Коновалова, И.Ф. Крылова, Н.И. Кулагина, Ю.Г. Корухова, В.П. Лаврова, А.М. Ларина, А.А. Леви, И.М. Лузгана, Н.А. Лопашенко, П.А. Лупинской, Ю.А. Ляхова, Г.М. Меретукова, В.А. Образцова, А.С. Подщи-бякина, Н.И. Порубова, А.Р. Ратинова, Е.Р. Российской, Н.А. Селиванова, Б.П. Смагоринского, А.Б. Соловьева, М.С. Строговича, В.Г. Танасевича, В.Т. Томина, А.Г. Филиппова, А.А. Чувилева, С.А. Шейфера, А.Р. Шляхова, М.А. Шматова, Н.Г. Шурухнова, СП. Щербы, П.С Элькинд, Н.П. Яблокова, И.Н. Якимова, Н.А. Якубович, П.С. Яни и др. ученых.
Нормативно-правовую базу диссертационного исследования представляет система нормативных актов, связанных с заявленной проблематикой: Конституция РФ, УК РФ, УПК РФ, Налоговый кодекс РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ, приказы и иные нормативные акты, прямо или опосредованно регулирующие полномочия правоохранительных органов в сфере обеспечения соблюдения налогового законодательства, а также детализирующие их деятельность в области раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения.
Эмпирическая база диссертационного исследования предусматривает результаты изучения 202 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ, результаты интервьюирования 147 сотрудников оперативных и следственных органов, специализирующихся на выявлении, раскрытии и расследовании преступлений в сфере налогообложения, а также 48 сотрудников подразделений федеральной налоговой службы. При выполнении диссертационного исследования соискатель применял собственный продолжительный опыт выявления и раскрытия преступлений указанной категории. В качестве источников эмпирической информации использовались также статистические сведения, материалы опубликованной судебной практики, а также эмпирические данные, полученные другими авторами.
Научная новизна исследования заключается в следующем. С учетом представленных ранее частных криминалистических методик расследования преступлений в сфере налогообложения, а также с учетом неоднократно подвергавшегося существенным изменениям современного налогового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, отражающего приоритетные тенденции внутренней политики в сфере налогообложения, а также нынешних особенностей налоговой преступности, автором разработан ряд новых или содержащих элементы научной новизны положений, позволяющих оптимизировать методику расследования преступлений, свя-
занных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и, опосредованно, - способствующих повышению качества расследования указанной категории преступлений.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования.
Совокупность единых закономерностей, обусловливающих кодификацию правоотношений в сфере налогообложения, объединяющую специфические особенности режима правового регулирования каждого налога, формируют общность черт механизма преступлений в сфере налогообложения. Правовая конструкция юридического лица как участника общественных отношений, обладающего автономной правосубъектностью, позволяет все налоговые преступления разделить на две основные группы: а) связанные с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплателыциков - физических лиц; б) связанные с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплателыциков юридических лиц (организаций). С точки зрения диалектического подхода, названные различия обусловливают наличие ряда криминалистически значимых особенностей в структуре и содержании деятельности по расследованию указанных групп преступлений.
Криминалистическая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, включает следующие структурные элементы: - способ совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций; - типичные последствия совершения указанных преступлений; - данные о типичной обстановке совершения преступлений; - криминалистически значимые особенности личности виновного; - особенности предмета преступного посягательства.
Разработанная система способов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, предусматривающая этапы приготовления, совершения и сокрытия данного преступления, а также противодействия расследованию.
Обобщенные типичные категории субъектов, виновных в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: - директора (генеральные директора) ООО - 18,8 %; - директора ОАО - 12,7 %; - директора ЗАО - 7,2 %; - директора муниципальных предприятий - 6,3 %; - конкурсный управляющий - 6,2 %; - председатель сельскохозяйственного производственного кооператива - 12,5 %; - директора и учредители 000 в одном лице - 6,2 %; - главные (старшие) бухгалтеры - 6,3 %; - лица, фактически выполнявшие полномочия директоров (иных руководителей), в т.ч. при подставных директорах - 12,6 %; - лица, фактические выполнявшие полномочия главных бухгалтеров - 6,2 %; - иные лица - 5 %. Выявлены и иные закономерности демографического, социального и психологического характера, формирующие психолого-криминалистический портрет виновных.
Основным местом анализируемой группы преступлений, концентрирующем в себе криминалистически значимую информацию об их признаках, выступает организация - налогоплательщик. Но ограничение при исследовании места совершения налоговых преступлений исключительно рабочим местом руководителя, главного бухгалтера и иных лиц привлекаемых к
уголовной ответственности по ст.ст. 199 - 199.2 УК РФ, обедняет доказательственную базу. Криминалистически значимыми являются также места осуществления соответствующей организацией производственной или иной деятельности, облагаемой налогами и (или) сборами.
2.4. Выявленное соотношение типичных налогов, уклонение от уплаты которых пытались осуществить виновные, а также типичные группы и категории следов данного преступления, отражающие, в том числе и этапы совершения данных преступлений: следы интеллектуального подлога, в свою очередь, содержатся в документах, создающихся на определенном этапе преступного деяния, а именно: - в документах, отражающих создание объекта налогообложения -41,5 %; - в документах, отражающих учет объектов налогообложения - 46,2 %; - в документах расчета налогов, подлежащих уплате - 9,2 %; - в документах перечисления налогов -3,1%.
3. Современная внутренняя политика государства в сфере борьбы с экономической преступностью предопределила формирование комплекса особенностей, в том числе в виде изъятий из общего порядка осуществления уголовного преследования, что подтверждается императивами, касающимися начала, осуществления и (или) прекращения уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях. Вместе с тем, редакция ст. 28.1 нуждается с совершенствовании с учетом следующих направлений: исключить слово «подозреваемый»; порядку прекращения уголовного преследования на основании ст. 28.1 УПК РФ придать дискреционный характер.
4.Для первоначального этапа расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, характерны следующие типичные исходные следственные ситуации: 1. Преступление выявлено в результате материалов выездной налоговой проверки, представленных налоговыми органами в подразделения Следственного комитета РФ. 2. Преступление выявлено в результате совместной деятельности оперативных подразделений правоохранительных органов (МВД, ФСБ и т.д.) и подразделений налоговых органов. 3. Преступление выявлено в процессе производства расследования иного смежного преступления, по признакам которого ранее было возбуждено уголовное дело. Дифференциация вышеуказанных следственных ситуаций позволила разработать последовательность действий следователей и иных взаимодействующих с ним сотрудников правоохранительных органов в сфере расследования указанных преступлений с учетом ситуационного подхода.
Специфичность расследования преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций по отношению к целому ряду иных деяний проявляется в первоочередном характере таких следственных действий, как выемка и обыск.
Необходимо дополнить перечень процессуальных действий, осуществление которых возможно в порядке ч. 5 ст. 165 УПК РФ, выемки документов, содержащих государственную или иную охраняемую законом тайну.
Склонность и психологическая готовность подозреваемых или иных действующих в их интересах лиц на сокрытие и (или) фальсификацию учетно-отчетной документации, в том числе
путем должностного подлога, должна являться одним из определяющих факторов для предпочтительного выбора обыска по отношению к выемке.
Разработанные рекомендации, направленные на повышение эффективности производства по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов следующих следственных действий: обыска, выемки, осмотра, допроса свидетелей и подозреваемых, а также следственных действий, осуществляемых на последующем этапе расследования данного преступления.
Вывод о том, что судебно-налоговая экспертиза имеет право быть признанной в качестве самостоятельного вида экспертиз, структурно образующих класс судебно-экономических экспертиз.
Теоретическая и практическая значимость исследования предопределена следующим. Обобщая результаты предыдущих исследований и предусматривая изменения законодательства в области регламентации преступлений в сфере налогообложения, а также особенностей их раскрытия и расследования, соискатель разрешает ряд ранее неисследованных теоретических и практических аспектов. Результаты диссертационного исследования будут востребованы в дальнейших научных трудах по данной проблематике, при выполнении монографий, учебных пособий, научных статей и т.д. Практическая направленность исследования актуализирует значимость данной диссертационной работы в деятельности правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения. Результаты диссертационного исследования явятся необходимым подспорьем для повышения уровня преподавания дисциплины криминалистики и смежных спецкурсов в учебных заведениях юридического профиля.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертационного исследования подвергались обсуждению на заседаниях кафедры уголовного права и уголовного процесса ДЮИ, где выполнялось диссертационное исследование. Соискатель докладывал основные положения диссертационного исследования на различных научно-практических конференциях, «круглых столах», в т.ч. всероссийского и международного уровня («Криминалистика в системе уголовно-правовых наук: актуальные направления развития теории и практики», «Антиобщественный образ жизни и преступность молодежи» - Ростов-на-Дону, 2010,2011 и др.). Достигнутьіе выводы и рекомендации легли в основу опубликованных 7 научных статей автора. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе НОУ ВПО ДЮИ и в практической деятельности органов расследования, специализирующихся на раскрытии и расследовании преступлений в сфере налогообложения.
Структура диссертационного исследования. Настоящая диссертация предусматривает введение, три главы, объединяющие 12 параграфов, заключение, список использованных литературных источников, приложение.
Общие положения криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций
Генезис термина «криминалистическая характеристика преступлений», свидетельствующий о возникновении данного понятия32, его активной разработке33, последующем кризисе34 и дальнейшей реабилитации35, подтвердил-ее востребованность, как на уровне криминалистической категории, так и в структуре і частных криминалистических методик. Кризис в исследовании указанной дефиниции, инициированный в свое время в цикле работ Р.С. Белкина36 и некоторых других сторонников данного направления, позволил исследователям более объективно и взвешенно осознать роль данной научной категории в развитии криминалистического научного знания37, а также систематизировать содержание криминалистической характеристики преступлений с учетом высказанных критических суждений .
Итак, полагаем, что в современных условиях категория «криминалистическая характеристика преступлений», в процессе длительной научной полемики доказав свою научную и практическую востребованность, наработала статус одного из неотъемлемых элементов частной криминалистической методики39. Более того, в ряде научных источников по криминалистике именно данный элемент традиционно предваряет исследование и разработку соответствующей частной криминалистической методики40.
Правда, не все исследователи единодушно признают, что криминалистическая характеристика преступлений являются первым элементом в структуре частной криминалистической методики расследования определенной группы преступлений. Например, по мнению А.Ю. Быстрова, в структуру частной криминалистической методики по расследованию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов коммерческими организациями, использующими труд иностранных граждан, входит вначале обстоятельства, подлежащие доказыванию, затем механизм преступления, после чего особенности первоначального, последующего и заключительного этапов расследования41.
Как видно, в данном случае соискатель, помимо того, что приоритет в структуре элементов отдает обстоятельствам, подлежащим доказыванию, к тому же предпочитает пользоваться термином механизм преступления, а не криминалистическая характеристика. Проблема соотношения терминов «криминалистическая характеристика преступлений» и «механизм преступления» носит теоретико-методологический характер, она специально рассматривалась в ряде работ42. Существуют точки зрения, отождествляющие данные понятия и (или) считающие их взаимозаменяемыми, иные авторы считают их разнопорядковыми, разноуровневыми .
Не вдаваясь глубоко в данную дискуссию, поскольку она выходит за пределы задач нашего диссертационного исследования, выразим солидарность с точкой зрения А.Ю. Головина о том, что механизм преступления может выступать объектом научного исследования. Но результатом данного исследования является формирование именно криминалистической характеристики преступлений44. Ведь закономерности механизма преступления входят в содержание предмета криминалистики. Криминалистическая характеристика преступления содержит сведения, полученные в результате познания криминалистикой этих закономерностей на различных уровнях, и в этом, по праву проявляется общенаучное значение учения о криминалистической характеристике преступления45.
Некоторые авторы, не умаляя значимости криминалистической характеристики, считают, что первым элементом частной криминалистической методики являются особенности обстоятельств, подлежащих доказыванию (установлению) по уголовному делу46. Иные исследователи считают указанные элементы криминалистической методики - а именно, криминалистическую характеристику и обстоятельства, подлежащие доказыванию (установлению), взаимозаменяемыми, поскольку структура данных элементов, по их мнению, если не идентична, то весьма сходна . Мы не можем разделить данные точки зрения по следующим причинам. Выступая информационной моделью преступного события и отражая находящиеся во взаимосвязи характерные криминалистически значимые признаки, криминалистическая характеристика предопределяет формирование перечня обстоятельств, подлежащих доказыванию (установлению) по уголовному делу соответствующей категории, позволяет систематизировать разрабатываемые общие и частные следственные версии, исходные и последующие следственные ситуации. Знание и учет криминалистически значимых закономерностей совершения определенной категории преступлений является необходимым условием разработки добротных рекомендаций, направленных на повышение эффективности производства отдельных следственных действий, в т.ч. и по исследуемой категории B.C. Бурданова попыталась выявить причину смешения этих понятий и пришла к выводу о том, что она заключается в одинаковом звучании обстоятельств, указанных в ст. 73 УПК РФ, и названий элементов криминалистической характеристики, однако, несмотря на внешнее сходство, безусловно различно их содержание49. Действительно, обстоятельства, указанные в ст.73 УПК РФ, по определению необходимо доказывать, и это обязательное требование закона. Элементы криминалистической характеристики уже известны к моменту расследования, поскольку это плоды исследовательской деятельности ученых. Понимание элементной составляющей криминалистической характеристики преступлений в криминалистической науке никогда не бьшо единообразным, что обусловлено как дискуссионным характером самой по себе криминалистической характеристики преступлений, так и особенностями механизма совершения определенной категории преступлений, детерминирующей повышенную криминалистическую значимость одних элементов криминалистической характеристики преступлений по отношению к другим. Проанализировав точки зрения ряда авторов, Р.С. Белкин заключил, что криминалистическая характеристика преступлений должна предусматривать следующие элементы: характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступлений и типичных последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертве преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершенного преступления (место, время, обстановка)50.
Иные элементы криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций
Очевидно, что одним из высокоинформативных элементов криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов и сборов с организации выступает личность субъекта данного деяния . Ибо именно личностью налогоплательщика генерируются те или иные способы совершения и сокрытия преступлений в сфере налогообложения; направленностью его противоправного умысла детерминируются соответствующая следовая картина противоправного события .
Ответственность за неуплату налогов и сборов возлагается на организацию в целом. Однако, согласно концепции действующего уголовного законодательства, уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного уголовным законом (ст. 19 УК РФ). Поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, соответственно, таковым может быть только лицо, выступающее от имени данной организации, наделенное правами и обязанностями, имеющимися у данной организации94.
Касаясь активно обсуждаемой сегодня на страницах специальных научных изданий вопроса о целесообразности введения уголовной ответственности юридических лиц95, автор выступает противником данной идеи. Во-первых, осуждение и признание виновным юридического лица в целом, негативно сказывается на деловой репутации всех сотрудников данной организации, в том числе и непричастных к совершению налоговых преступлений, что осложняет их дальнейшее трудоустройство в другие организации. Особенно это касается высоко квалифицированных сотрудников, реализующих в данной организации управленческие функции. Во-вторых, создание, ликвидация и реорганизация юридического лица во многом зависит от волеизъявления его руководителей и (или) учредителей. Соответственно, «осужденное» в случае реализации данного предложения юридическое лицо в соответствии с противоправным умыслом виновных может быть ликвидировано или реорганизовано. Формально созданная вновь организация может оказаться свободна от судимости, имеющейся у ее преемника. По этим и иным взаимосвязанным причинам нам представляется, что расширение субъектов виновных лиц за счет установления уголовной ответственности юридического лица не является разрешением проблемы, а, напротив, может породить ряд новых проблем, связанных с том числе и с распознаванием и разоблачением умысла виновных лиц, направленных на совершение серийных преступлений экономической направленности. В современных условиях приходится констатировать, что создание т.н. фирм-однодневок итак является одним из распространенных элементов действий виновных лиц с целью избежать выплаты ими налогового бремени.
Криминалистический аспект изучения личности налогоплательщика, воплощаемый в формулировании криминалистически значимых качествах данного субъекта как элемента криминалистической характеристики, предполагает обращение к демографическим, социальным, психологическим, профессиональным составляющим личности виновных. Комплексное изучение данных элементов необходимо не столько для ограничения круга возможных подозреваемых, что присуще в большей степени преступлениям корыстно-насильственной направленности, сколько для установления с этими лицами психологического контакта, распознавания всей картины действий недобросовестных налогоплательщиков по приготовлению, совершению и сокрытию деяния, локализации типичных следов налогового преступления.
Итак, круг субъектов преступлений, предусмотренных ст.ст. 199,199.1,199.2 УК РФ, предопределен лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате налогов. Таковыми типичными категориями виновных лиц выступают, прежде всего: - руководители; - заместители руководителей; - главные (старшие) бухгалтеры организаций; - иные лица, специально уполномоченные органом управления организации на совершение таких действий, как подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; - иные лица, фактически выполняющие управленческие полномочия, связанные в т.ч. с осуществлением бухгалтерского учета и отчетности и включившие в данную документацию заведомо сложные сведения с целью уклонения данной организации от уплаты налогов и сборов. Что касается иных лиц, фактически выполняющих управленческие полномочия, а также так называемых формальных руководителей, то еще до недавнего времени в научной литературе данный вопрос признавался дискуссионным . Это влекло и противоречивую практику привлечения к уголовной ответственности данных лиц. В настоящее время Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 26.12.2006 г. фактически допустил привлечение к уголовной ответственности лиц, неофициально выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) (п. 7). Однако в любом случае факт формального (т.е. лишь документального), либо, напротив, фактического осуществления определенным лицом управленческих полномочий необходимо специально доказывать путем производства комплекса следственных действий. Не ограничиваясь допросами сотрудников данной организации и иных организаций, состоящих с данной организацией в служебных либо гражданско-правовых правоотношениях, необходимо производить осмотр и исследования бухгалтерских, правоустановительных и иных служебных документов, осуществляя при этом выемки документов, в т.ч. и из кредитных учреждений, в которых были открыты счета данной организации.
Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций
В современных условиях проблемы, связанные с обеспечением соблюдения налогового законодательства, своевременным отчислением налогоплательщиками различньк налогов и сборов, приобрели особую остроту . Неблагоприятные последствия массового уклонения от уплаты законно установленных налогов и сборов очевидны для любого цивилизованного россиянина. Вместе с тем, далеко не все налогоплательщики склонны добровольно и в полном объеме выполнять указанный гражданский долг, закрепленный на конституционном уровне.
Данная проблема, имея сложный и разноаспектный характер, обусловливает потребность в принятии различных эффективных и нетривиальных мер, направленных на интенсификацию поступления в бюджет установленных законодательством налогов и сборов. Ее высокая актуальность влечет постоянную эволюцию норм, образующую не только, собственно, отрасль налогового права, но и уголовно-правовых и уголовно-процессуальных институтов, регламентирующих установление уголовной ответственности за налоговые преступления136, а также процесс начала, осуществления и завершения уголовного преследования137. В свою очередь, данное явление вызывает потребность в постоянном обновлении существующих криминалистических рекомендаций, направленных на интенсификацию расследования, повышения уровня и качества доказательственной базы по уголовному делу. Статья 73 УПК РФ, определяя общий, независимо от категории преступлений, перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию, является предпосылкой для разработки соответствующего элемента частной криминалистической методики расследования отдельных видов и групп преступлений. Предмет доказывания в целом представляет собой совокупную количественную характеристику цели доказывания, поскольку включает в себя перечень подлежащих установлению по уголовному делу обстоятельств преступления138.
Руководствуясь нормами закона и следственной практикой, криминалистическая методика разрабатывает рекомендации, позволяющие следователю точнее определить перечень обстоятельств, подлежащих установлению по каждому виду или группе преступлении . Как отмечается в юридической литературе, обстоятельства, подлежащие установлению, - это не простое механическое сочетание элементов предмета доказывания и диспозиций соответствующих статей уголовного кодекса. Указанные категории, относящиеся соответственно к наукам уголовного процесса и уголовного права, в криминалистике обобщаются, конкретизируются, и, в результате интеграции приобретают новое качество1 . Тем более, что в процессе расследования порой устанавливаются обстоятельства, которые, хотя и не имеют правового значения, тем не менее, необходимы для установления целостной и полной картины противоправного события.
О том, что представленные в ст. 73 УПК РФ обстоятельства, подлежащие доказыванию, конкретизируются применительно к специфике уголовного дела, отмечают и исследователи в области уголовного процесса. Так, В.Л. Будников пишет, что перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию, может быть расширен и детализирован, исходя из категории преступления, особенностей личности обвиняемого и потерпевшего, необходимости учета дополнительных законных интересов государства и граждан141.
Исследователи пришли к вполне закономерному выводу о том, что реальный круг обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам экономической направленности, отличается от законодательно установленного предмета доказывания, являющегося специфическим «мостиком» между уголовным и уголовно-процессуальным правом . От себя добавим, что предмет доказывания, имея междисциплинарный характер, является специфическим «мостиком» не только между уголовным и уголовно-процессуальным правом, но и имеет важное значение для формирования частных криминалистических методик, являясь одним из основополагающих составляющих для формирования соответствующего элемента частной криминалистической методики.
Вместе с тем, мы едва ли можем согласиться с указанными авторами о том, что «сегодня назрела необходимость формирования специального предмета доказывания по делам об экономических преступлениях»143. Рассуждая далее, СВ. Петраков приходит к выводу о том, что при доказывании по уголовному делу экономической направленности должна активно использоваться информация о преступлении, документирование которой предусмотрено иными, нежели Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации, правовыми актами144. Полагаем, что уголовный процесс, сердцевиной которого признано доказательственное право, должен быть все-таки единый и унифицированный. А вот различия в предмете доказывания должны учитываться и применяться на практике, однако в качестве криминалистических рекомендаций, образующих, как мы указывали, содержание соответствующего структурного элемента частной криминалистической методики.
Некоторые исследователи криминалистических проблем борьбы с экономическими преступлениями полагают, что применительно к преступлениям экономической направленности (к которым, разумеется, относятся и преступления в сфере налогообложения) в обязанности следователя не должно входить доказывание того, что имущество получено в результате преступных действий либо нажито преступным путем.
Тактические особенности допроса свидетелей и подозреваемых по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций
Механизм совершения определенной категории преступлений, воплощенный в соответствующей криминалистической характеристике, в совокупности с особенностями возникновения исходной информации по уголовному делу, детерминирует формирование в процессе расследования неоднозначного сочетания условий, как объективного, так и субъективного характера. Именно ситуационный подход к преступной деятельности позволяет осуществить научную разработку дифференцированных методических рекомендаций181, указывающих на специфические особенности расследования сходных видов преступлений в зависимости от различных криминальных ситуаций182. Как отмечается в научной криминалистической литературе, применение ситуационного подхода обусловливает повышение результативности организации и планирования расследования183, применения специальных знаний184, использовании технико криминалистических средств и т.д. Значимость применения ситуационного подхода также возрастает в случаях совершения законспирированного и неочевидного преступления, что применительно к анализируемой категории деяний выражается в разработке виновными различных преступных схем, обеспечивающих завуалирование подлинных обстоятельств события. Совокупность объективных и субъективных условий, в которых осуществляется процесс расследования по уголовному делу, в криминалистической научной литературе принято именовать следственной ситуацией186.
Постепенно в научной криминалистической литературе сформировалась традиция, согласно которой типичные следственные ситуации воспринимаются в качестве одного из обязательных элементов частной криминалистической методики187. Иными словами, для частной криминалистической методики стала традиционной разработка следственных ситуаций как необходимого этапа, предваряющего формирование соответствующих вариантов программ следственных и иных процессуальных действий, оперативных и иных мероприятий, направленных на рационализацию расследования, повышение его результативности. Вполне справедливым является утверждение о том, что правильное выделение типичных следственных ситуаций, складывающихся на различных этапах расследования, позволяет выработать более конкретные и наиболее значимые для следственной практики криминалистические рекомендации по расследованию преступлений данной категории188.
Реализуя принцип преемственности в научной криминалистической литературе, проанализируем перечни исходных следственных ситуаций, ранее предложенных исследователями данной проблематики.
И.В. Александров полагает, что при расследовании преступлений в сфере налогообложения типичными являются две следственные ситуации: - уголовное дело расследуется по материалам налоговой проверки; - уголовное дело расследуется по материалам оперативно-розыскной деятельности189.
Д.Н. Балашов, Н.М. Балашов, СВ. Маликов полагают, что для начального этапа расследования анализируемого преступления характерны две типичные следственные ситуации. Первая следственная ситуация, когда первичная информация о признаках налогового преступления получена негласным образом. Для нее характерно сокрытие процедуры проверки путем негласного наблюдения за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучения документооборота, осмотра помещений, транспорта, беседы с работниками, потенциальными свидетелями. Одновременно осуществляются запросы в криминалистические учеты и банки данных (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т.п.). Вторая следственная ситуация проявляется в том, что первичные данные о признаках налогового преступления поступили из открытых и официальных источников (налоговых органов, аудиторов, аудиторских фирм, Контрольно-ревизионных управлений министерств и ведомств, средств массовой информации. В этой следственной ситуации проверка носит комбинированный характер, основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям, в то же время те обстоятельства, которые не удается выявить гласно, могут быть установлены негласно.1
К открытым (гласным) действиям, производимым до возбуждения уголовного дела, указанные авторы относят: документальные ревизии; аудиторские проверки; запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры помещений и документов; получение образцов сырья; полуфабрикатов и готовой продукции путем «контрольных закупок»; получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.
На наш взгляд, данные авторы, выделяя в качестве типичных разновидностей обстановки, в которой происходит расследование, порой преждевременно говорят о сложившихся следственных ситуациях. Особенно это заметно на примере поступления первичных данных из средств массовой информации.
Н.П. Яблоков, выделяя следующие характерные для первоначального этапа расследования преступлений в сфере налогообложения типичные следственные ситуации, связывает их с источником поступления первичной информации: - из инспекции по налогам и сборам, собравшей сведения о таком преступлении в ходе своей проверки; - из инспекции по налогам и сборам, собравшей сведения о факте налогового преступления в результате совместных проверок, проводимых налоговой инспекцией и органами дознания; - из органов прокуратуры, МВД, ФСБ и др., выявивших в ходе расследования подследственных им преступлений факт налогового преступления191. Кроме того, ранее расследование могло начинаться и по результатам оперативно-розыскных мероприятий органов дознания, подкрепленным документальной проверкой192. Указанный вариант действительно был весьма распространен ранее. Ныне, как уже отмечалось, данный режим, в связи с установлением единого повода для возбуждения уголовного дела о преступлениях в сфере налогообложения, уже не актуален.
Таким образом, представленные в специальной криминалистической литературе перечни следственных ситуаций, во-первых, не являются общепризнанными и единообразными в толковании. Авторы, объединяя либо, напротив, дифференцируя следственные ситуации, отдают предпочтения различным критериям. Во-вторых, в связи с изменением законодательной регламентации в сфере возбуждения и расследования преступлений в сфере налогообложения, они отчасти устарели. В частности, в современных условиях кардинально изменилась роль налоговых органов в поступлении первичных сведений о признаках преступления в сфере налогообложения, как и претерпели изменения поводы для возбуждения уголовного дела данной категории.
