Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие положения выявления и методики расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды
1.1. Понятие и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов или страховых взносов
1.2. Понятие и значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов
Глава 2. Выявление уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды
2.1. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ
2.2. Особенности выявления уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов
2.3. Особенности выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций
Глава 3. Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды
3.1. Первоначальный этап расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов
3.2. Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций
3.3. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов при выявлении и расследовании преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ
Заключение
Библиография
- Понятие и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов или страховых взносов
- Криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ
- Особенности выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций
- Первоначальный этап расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Современный этап развития Российской Федерации связан с радикальными преобразованиями всех сторон ее общественно-политической и экономической жизни. Переживаемые российским обществом нынешние реалии свидетельствуют о том, что процессы преобразований приняли затяжной и крайне болезненный характер. Резкое снижение объемов производства отечественной продукции, задержки выплаты заработной платы и пенсий, сокращение количества рабочих мест, безработица и обнищание значительной части населения еще резче обозначили социально-экономические пороки общества, вызвали всплеск преступности, в особенности экономической, показали неспособность государственных институтов эффективно бороться с этими негативными явлениями.
Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. И это закономерно, ибо основу доходной части российского бюджета в настоящее время составляют налоговые поступления. Однако приходится с сожалением констатировать, что весьма широкое распространение получил новый вид преступных посягательств - уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Последнее не случайно, поскольку рыночная экономика, по мнению В.В. Лунеева, как всякое сложное явление, социально противоречива, а следовательно, криминогенна. Анализируя особенности преступности переходного периода, он отметил интенсивный рост корыстных преступлений, совершаемых путем обмана. В криминологическом плане
рыночную экономику нельзя рассматривать в отрыве от складывающейся социально-политической обстановки. Эта экономика продуктивно развивается лишь в условиях свободы (экономической, политической и личной), демократии и плюрализма мнений. Свобода и демократия "требуют умелого обращения, демократического опыта и правовой подготовки, поскольку свобода - не анархия, не охлократия... а воля народа, ограниченная законом, принятым демократическим путем" (112, с. 16, 27). До такого уровня развития отечественная демократия и соответственно рыночная экономика, вполне очевидно, не дошли.
Как отмечается в литературе, экономический кризис, отсутствие четкого и непротиворечивого законодательного регулирования предпринимательства, торгово-закупочной деятельности, приватизации, акционирования, вакханалия ценообразования способствовали тому, что такие отрасли экономики, как торговля, внешнеэкономическая
деятельность, финансово-кредитное обслуживание, стали очень криминогенными (53, с. 27).
Согласно статистическим данным ГУЭП МВД РФ, показатель экономических преступлений имеет устойчивую тенденцию к росту. Так, в 1995 году в сфере экономики было выявлено 211 тысяч преступлений, из них 5106 - в особо крупных размерах. За 1996 год количество экономических преступлений выросло на 13,5%. В 1997 году зарегистрировано уже 219 тысяч таких преступлений, причинивших ущерб на сумму 13,3 трлн. рублей (163, с.З). В 1998-1999 гг. эта отрицательная тенденция изменений не претерпела. Ущерб, который наносится налоговыми преступлениями, превышает, по оценке специалистов, ущерб от всех других вместе взятых экономических преступлений (121, с. 299).
Эффективное функционирование налоговой системы жизненно важно для формирования и исполнения государственного бюджета Российской Федерации, от которого напрямую зависит социально-экономическая и политическая обстановка во всех ее субъектах. В федеральном бюджете на 1999 год налоговые платежи составляют около 85 % доходной части.
Решению проблемы неуплаты налогов уделяется пристальное внимание всех ветвей государственной власти: законодательной, исполнительной и судебной. Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации в конце 1998 года приняла к рассмотрению целый пакет налоговых законов, внесенный Правительством РФ и направленный на совершенствование налоговой системы, повышение уровня собираемости налогов. В 1999 году нормотворчество в сфере налогового законодательства активно продолжалось (7-11, 13-19 и др.).
Президент Российской Федерации своим указом преобразовал Государственную налоговую службу РФ в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, возложив на него выработку и осуществление налоговой политики, причем сделано это в целях "усиления государственного контроля за своевременным поступлением в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей в полном объеме" (35). В Послании Президента Федеральному Собранию подчеркнуто: "Когда государство имеет реальный бюджет, снижает налоги, а главное, выполняет свои финансовые обязательства, оно вправе потребовать того же от налогоплательщиков... Общий курс определен: снижение бремени на товаропроизводителей, расширение на этой основе налогооблагаемой базы и улучшение администрирования.
Другие направления налоговой реформы предполагают, в частности: предельное упрощение налоговой системы и уменьшение числа налогов, максимальное использование тех налогов, которые бы не сводили на нет мотивацию к росту прибыли, личных доходов, занятости; существенное увеличение доходов государства за счет проведения комплекса мероприятий, стимулирующих отказ предпринимателей от теневой экономической деятельности; сведение к минимуму мер текущего налогового контроля за деятельностью предприятий, сосредоточение ресурсов контролирующих органов на ключевых сферах" (31, с. 23 -24).
Заместитель Председателя Верховного Суда Российской Федерации Р.М.Смаков подчеркнул, что "проблема собираемости налогов является в настоящее время одной из самых острых проблем, стоящих перед государством... Неуплата гражданами и организациями налогов подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе". В то же время Верховный Суд РФ 2 октября 1998 г. принял решение "О признании постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 1998 г. № 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" незаконным (27).
Об актуальности избранной темы диссертационного исследования свидетельствует и то обстоятельство, что для обеспечения поступления доходов в федеральный бюджет Правительство РФ образовало специальную Комиссию, которая будет не только разрабатывать мероприятия по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины, улучшению собираемости налогов, но и вносить предложения о привлечении к ответственности руководителей федеральных органов исполнительной власти, государственных унитарных предприятий и организаций, представителей государства в органах управления акционерных обществ, допустивших нарушения налогового, таможенного и бюджетного законодательства (37).
Особая социальная опасность преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды состоит не только в том, что оно уменьшает доходную часть бюджета Российской Федерации. Это ухудшает финансирование большинства социальных программ, создает трудности со своевременной выплатой заработной платы бюджетникам, пенсий пенсионерам, которых в стране насчитывается 38,5 миллиона человек, а в итоге - дополнительную социальную напряженность в российском обществе. Более того, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на организованные криминальные структуры, что опять же дестабилизирует общество, и без того раздираемое внутренними противоречиями.
Налоговые преступления создают не только финансовые, но и моральные проблемы. Конечно, финансовый ущерб более очевиден, особенно если от уплаты налогов уклоняется значительная часть граждан или очень крупные организации - естественные монополисты. Моральная проблема особо обостряется тогда, когда бремя налогов увеличивается для законопослушных граждан, которым приходится платить еще и за злостных неплательщиков. Если последним все сходит с рук, это крайне негативно действует на законопослушных налогоплательщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и сами начинают уклоняться от уплаты налогов или страховых взносов. Налоговые органы страны ответственны перед законопослушными налогоплательщиками, правда, ответственность эта только нравственная. И тем не менее они обязаны приложить все усилия для полного взимания налогов со всех налогоплательщиков страны.
Причины совершения налоговых преступлений, как представляется, весьма разнообразны. Во-первых, действующие налоговые законы пока не реализуют основные принципьі налогового законодательства - всеобщность, постоянство и беспристрастность (78). В условиях же высокого налогового бремени, в последнее время несколько облегченного, налогоплательщики воспринимают налоговые законы как явно несправедливые и считают себя вправе их не соблюдать. Поэтому практически отсутствует общественное осуждение и порицание тех, кто уклоняется от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Весьма далека от совершенства и регулирующая функция налогов. Проводимая государством экономическая и налоговая политика зачастую ставит налогоплательщиков в очень неравное положение, предоставляя налоговые льготы одним за счет увеличения налогового бремени на других. Поэтому, уклоняясь от уплаты налогов или страховых взносов, виновные считают, что таким образом они оказывают противодействие несправедливой налоговой политике. И не слишком опасаются негативных последствий, поскольку налоговые органы, располагая нынешними формами и методами контроля, не в состоянии проверить каждое юридическое и физическое лицо, а тем более достоверность каждого бухгалтерского документа, связанного с начислением и уплатой налогов или страховых взносов.
Нельзя не отметить в качестве негативного фактора и чрезмерную законодательную активность в области налогообложения. Начиная с 1992 года, налоговое законодательство пополнилось более чем двумя тысячами нормативно-правовых актов. Наряду с этим, стали обычными постоянные изменения действующих актов. Так, практически в каждый налоговый закон два раза в год вносятся изменения и дополнения, а в инструкции по конкретным налогам - 4-5 раз в год (58, с. 72; 122, с. 301). Законопослушному предпринимателю сейчас необходимо знать более 46000 законов, указов, постановлений, правил, инструкций, иных нормативных актов, регулирующих его деятельность (такое их количество содержится в компьютерной системе "КОДЕКС"). Подзаконные нормативные акты тоже весьма многочисленны (171-195).
Еще и по этой причине, видимо, застопорилась кодификация налогового законодательства: дальше первой части Налоговый кодекс не продвинулся. Более того, в эту часть уже внесены весьма обширные изменения (19). А на НК РФ возлагались большие надежды, связанные с упрощением системы налогообложения, ликвидацией имеющихся коллизий внутри налогового законодательства, уменьшением числа налогов, лежащих бременем на отечественных товаропроизводителях.
Борьба с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должна касаться каждого гражданина и всех государственных органов, ответственных за выявление физических и юридических лиц, пытающихся обмануть налоговую систему, не декларируя свои доходы либо предоставляя заведомо неверные сведения. Все вышесказанное подчеркивает особую актуальность активизации борьбы с уклонениями от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Ведь отечественные предприниматели фактически обязаны уплачивать и неналоговые платежи. С начисленной оплаты труда должны быть произведены отчисления во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости населения, Фонд социального страхования и Фонд медицинского страхования. Если учесть, что эти отчисления составляют почти половину фонда оплаты труда, становится понятным тот ущерб, который наносится неуплатой страховых платежей в государственные внебюджетные фонды.
Анализ правоприменительной практики в данной области показывает, что львиная доля уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов юридических и физических лиц, до судов не доходит. После создания в Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП РФ) собственного следственного аппарата количество возбужденных и направленных в суд уголовных дел заметно возросло.
Однако эффективность следственной деятельности по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ (4), остается пока низкой. Одна из серьезных причин такого положения кроется в слабой разработке методики выявления и расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, хотя в литературе верно подчеркнуто, что "существенный вклад в совершенствование следственной деятельности вносит разработка методик расследования тех преступлений, которые появились как издержки реформы хозяйственно-экономических и социально-политических отношений в стране ... и были криминализированы новымУКРФ"(81,с.402).
Чтобы научное криминалистическое исследование имело необходимую строгость и завершенность, было полезным практике, необходимо предварительное решение ряда основополагающих вопросов, важнейшими из которых являются: выбор общеметодологического подхода, объекта и предмета исследования, постановка целей и задач, выдвижение рабочих гипотез, подбор адекватных методов исследования.
Сознательное и умелое использование в решении сложных криминалистических проблем современных методов познания, регулирующих и определяющих общую направленность исследовательского процесса, придающих ему организованный характер, обеспечивающий в конечном итоге максимальный познавательный эффект, - задача не из простых (169, с. 31-49). Методологический подход - это та точка зрения, с которой рассматривается изучаемый объект, тот принцип, который руководит общей стратегией исследования. Особенности разрабатываемой проблемы побудили диссертанта избрать в качестве ведущих два современных методологических подхода: деятельностный и системный.
Категория деятельности является важнейшей в системе криминалистического знания, поскольку главным объектом теоретических и прикладных исследований криминалистов выступает либо преступная деятельность как объект познания, либо следственная деятельность как объект управления и оптимизации (46). В.А.Образцов верно полагает, что "преступление и деятельность по его выявлению, расследованию - две самостоятельные целостные системы, два полярных вида человеческой деятельности. Первая - общественно вредная, запрещенная законом и наказуемая в уголовном порядке; вторая - общественно полезная, необходимая, основанная на законе..." (128, с.44).
Системный подход совершенно необходим, когда исследованию подлежат сложные системы: саморегулирующиеся, сложнодинамические и т.п. (86). Поскольку преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также деятельность по их выявлению и расследованию как раз и являются подобными системами, диссертант не мог обойтись без системного подхода к их изучению. В литературе неоднократно подчеркивалась поразительная сложность любой социальной системы и взаимосвязанность ее частей, не позволяющая формализовать систему в целом; противоречия между "формализованными" и "неформализованными" понятиями и объектами, возникающие при попытках введения обобщающих, количественных характеристик; неоднозначность вырабатываемых рекомендаций и решений.
Несмотря на то, что за 1994-1998 годы появилось несколько работ, посвященных борьбе с налоговыми преступлениями (66; 74; 99; 107; 109; 142), они в основном отражают уголовно-правовые, криминологические и процессуальные аспекты подходов к решению проблемы. Немногочисленные же криминалистические исследования намечают лишь самые общие подходы и не учитывают тех изменений, которые произошли в соответствующих статьях УК РФ (10). В то же время "следователи остро нуждаются в надежных руководствах к действию, особенно в сложных следственных ситуациях, отличающихся дефицитом информации и времени, наличием противодействия со стороны заинтересованных лиц, их попытками ввести следствие в заблуждение, направить его по ложному пути. Такие руководства и должна выработать наука, опираясь, естественно, на широкое изучение, обобщение, типизацию следственной практики, ее задач, методов и приемов их решения, допускаемых ошибок и просчетов, причин и условий, их вызывающих" (82, с. 6).
Кроме того, налоговое законодательство, как и способы совершения и сокрытия налоговых преступлений, постоянно изменяется. В этой связи криминалистическая методика выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должна постоянно совершенствоваться. Это необходимо еще и потому, что объектом познания в уголовном судопроизводстве является система связанных с преступлением и непосредственно исследуемых компетентными органами явлений (доказательств) и устанавливаемых при их помощи обстоятельств, изучаемых в ходе следственной деятельности (69, с, 121). Однако в литературе неоднократно отмечался "распространенный и опасный по своим негативным последствиям недостаток - отсутствие у следователей (и не только у молодых) необходимых профессиональных знаний. В первую очередь речь идет о слабом владении правилами доказывания и недостаточном профессионализме при сборе доказательств" (166, с. 110),
Поэтому диссертант поставил перед собой конечную цель исследования - разработать основы методики выявления и расследования преступлений, предусмотренных ст.ст. 198,199 УК РФ.
Достижению этой цели способствовали постановка и разрешение следующих задач:
1. Разработать понятие и криминалистическую характеристику преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
2. Дать понятие и раскрыть значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов.
3. Рассмотреть криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
4. Раскрыть особенности выявления уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов.
5. Показать специфику выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций.
6. Сформулировать методические рекомендации по проведению первоначального этапа расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
7. Сформулировать методические рекомендации по проведению первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций.
8. Раскрыть особенности взаимодействия правоохранительных органов при выявлении и расследовании преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
9. Дать практические рекомендации и предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на оптимизацию деятельности по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования является поисково-познавательная деятельность в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования, осуществляемых органами ФСНП РФ и другими правоохранительными органами в целях выявления и раскрытия уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Предмет исследования - закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения указанных преступлений, как объектов практического познания , а так же закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению и раскрытию.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют апробированные наукой современные методы и технологии научного познания. При сборе, обработке, изучении и использовании теоретических и материалов и эмпирических данных, в частности применялись методы: сравнительно-правовой, исторический, логический, конкретно-социологический, анализ нормативных и служебных материалов, изучение специальной литературы, обобщение полученных данных, анкетирование, интервьюирование, наблюдение и моделирование. Использовались также возможности абстрагирования и классификации. В ходе работы над диссертацией изучен значительный объем литературных, нормативных, инструктивно-методических источников, материалов документальных проверок и обобщенные данные, характеризующие содержание и качественный уровень расследовании уголовных дел исследуемой категории.
Автором изучено 55 уголовных дел и около 100 отказных материалов, что обеспечило репрезентативность полученных результатов. В процессе исследования использован личный опыт многолетней работы автора в органах прокуратуры на следственно-прокурорских должностях, а также опыт, накопленный им в органах налоговой полиции за последние 4 года на руководящих должностях. Теоретическую основу исследования составили труды: Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, И.Ф. Герасимова, С.П.Голубятникова, Г.А.Густова, Л.Я.Драпкина, А.В.Дулова, Е.П.Ищенко, В.Я.Колдина, А.Н.Колесниченко, И.М.Лузгина, В.А.Образцова, В.И.Рохлина,
И.ФЛантелеева, Н.И.Порубова, НА.Селиванова, В.ДЛаричева, Л.А.Сергеева, В.Г.Танасевича, НЛЯблокова и других ведущих отечественных криминалистов. Весьма полезными для исследования
оказались также работы И.ШСучерова, Н.В .Матушкиной, Н-СРешетняка, Н.М.Сологуба, Д.Г.Черника и других отечественных криминалистов.
Научная новизна и практическая значимость полученных
результатов. Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что практически впервые в криминалистике разработана криминалистическая методика выявления и расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Новизна диссертационного исследования обусловлена также изменениями составов налоговых преступлений в действующем УК РФ, постоянными изменениями, происходящими в налоговом законодательстве Российской Федерации. Теоретическая значимость исследования определяется тем, что положения содержащиеся в диссертации по мнению автора вносят определенный вклад в развитие учения о криминалистической характеристике преступления, криминалистическое учение о способе совершения преступления, в теорию криминалистического признака, основы теории выявления преступления, взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов, в научной основе криминалистической методике расследования как раздела науки криминалистики. Практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что автором разработаны конкретные методические рекомендации, направленные на совершенствование деятельности по выявлению и раскрытию налоговых преступлений. Эти рекомендации ориентированы в первую очередь на использование их в следственной и оперативной работе органов налоговой полиции и органов внутренних дел, в учебном процессе юридических учебных заведений. По мнению автора, результаты его исследования могут оказаться полезными и с точки зрения их использования в дальнейших научных исследований проблем борьбы с налоговыми преступлениями.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Понятие и криминалистическая характеристика преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых вносов в государственные внебюджетные фонды, содержащая обобщенные данные о различных элементах их взаимосвязях исследуемого преступного поведения, включая особо важные, с практической точки зрения сведения о типичных способах достижения преступных целей и признаках преступлений.
2. Понятие, характеристика и определение выявления и первоначального этапа расследования преступлений рассматриваемой категории.
3. Понятие, значение и технология реализации криминалистического анализа документов как основного метода выявления преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
4. Система методических рекомендаций по организации и осуществлению оперативно-розыскной и следственной деятельности в стадиях возбуждения и предварительного расследования (первоначальный этап) уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды как физическими, так и юридическими лицами.
5. Особенности взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при выявлении и расследовании преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов.
6. Рекомендации, направленные на совершенствование практической деятельности по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы предпринятого исследования докладывались на научно-практической конференции, а также на служебных совещаниях Управления ФСНП РФ по г. Москве и внедрены в практику работы Управления по Центральному административному округу УФСНП по г. Москве. Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных диссертантом (133; 134).
Понятие и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов или страховых взносов
Поскольку "понятия представляют собой элементарные ячейки, первооснову любой науки" (149, с. 3), постольку представляется необходимым сразу же определиться с основными понятиями, которыми придется оперировать в данном диссертационном исследовании.
Налоги - это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах (3, ст.8). Налогоплательщиком является лицо, которое в силу закона обязано уплачивать те или иные налоги (сборы) и исполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством. Налогоплательщики -это физические лица, экономические образования - предприятия (коммерческие организации по Гражданскому кодексу) и неэкономические образования - организации (некоммерческие организации по ПС РФ).
Налоги бывают прямые, непосредственно взимаемые с доходов или имущества налогоплательщика, и косвенные, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу товара, или услуги. По законодательству РФ различаются налоги трех видов: федеральные, региональные и местные (3, ст.ст.12-15; 57, с. 320, 388, 567). Пршщипы налоговой системы впервые сформулировал английский экономист Адам Смит в работе "О богатстве народов" (1770 г.): налоги должны быть не чрезмерно обременительными и понятными налогоплательщикам; каждый налогоплательщик должен знать, какую сумму, в какой срок и почему ему нужно внести; налоги должны быть справедливыми, значит, при сходных обстоятельствах разные налогоплательщики должны вносить примерно одинаковые платежи; государство должно уметь собирать налоги, не расходуя на это слишком большие средства. Реализация этих принципов и по сей день остается приоритетной задачей налогового законодательства всех государств, включая и Российскую Федерацию,
В Налоговом кодексе РФ закреплены следующие основные начала российской налоговой системы: 1. Каждое лицо обязано уплачивать федеральные, региональные и местные налоги (сборы), по которым оно признано налогоплательщиком. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги (сборы), не предусмотренные НК РФ. 2. Сведения о поступлении средств от федеральных, региональных и местных налогов (сборов) подлежат ежеквартальному официальному опубликованию. 3. Налоги (сборы) не могут устанавливаться либо различно применяться, исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических или иных подобных критериев. 4. Не допускается устанавливать налоги (сборы), нарушающие единое экономическое пространство РФ и ее единую налоговую систему, а также региональные либо местные налоги (сборы) для формирования доходов какого-либо региона или города (района) в РФ, других регионов, городов или районов (экспорт налогов в РФ). 5. Не допускается устанавливать налоги (сборы), которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или денежных средств либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной экономической деятельности налогоплательщика. 6. Не допускается устанавливать дополнительные налоги (сборы), их повышенные либо дифференцированные ставки в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы экономических или иных образований, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала или имущества налогоплательщика. Эти обстоятельства не могут быть и основанием для установления налоговых льгот. 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (3, ст. 3; 102, с.525-527, 539).
В настоящем диссертационном исследовании понятие "налогоплательщик" употребляется в самом широком смысле и подразумевает любого плательщика налогов, который ответствен за выполнение требований всех действующих нормативных актов налогового законодательства. Налогоплательщик может быть как физическим, так и юридическим лицом (организацией).
Одной из причин сложившегося в стране положения является и то, что удушающие налоги остановили отечественное производство. Поэтому вполне закономерно, что совершенствование налоговой системы стало одним из основных направлений восстановления реального сектора экономики страны. Разработаны и приняты поправки к первой части Налогового кодекса РФ, а также к закону о его введении, нацеленные на устранение дисбаланса между правами и обязанностями налогоплателыпиков и контролирующих органов в аспекте ужесточения налогового администрирования (8; 19).
Снижены ставки НДС, налога на прибыль и подоходного обложения физических лиц, пересматриваются ставки акцизов и механизмов их взимания, а также существующие налоговые льготы, не имеющие социальной направленности и не связанные с научной и инновационной деятельностью. С декабря 1998 года начал вводиться единый госреестр налогоплательщиков, предпринимаются другие меры совершенствования налоговой системы РФ (39).
Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды приобрело, как уже отмечалось, широкий размах. Однако при выявлении и расследовании этих преступлений возникают серьезные трудности, в результате чего значительная часть возбужденных по ст.ст. 198, 199 УК РФ уголовных дел прекращается на стадии предварительного следствия, многие уголовные дела судебные инстанции возвращают для производства дополнительного расследования. Обобщенные результаты проведенного диссертантом анкетирования следователей налоговой полиции, работающих в Московском регионе, показали, что выявление и расследование налоговых преступлений сопряжено с преодолением проблем, вызванных: 1) несовершенством действующего уголовного и уголовно-процессуального законодательства, 2) громоздкостью и тяжестью системы налогообложения, 3) отсутствием сформировавшейся методики выявления и расследования налоговых преступлений, 4) недостатком опыта их выявления и расследования, 5) отсутствием экономической подготовки в юридических вузах и др.
Налоговые преступления сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщить в налоговые органы. Эти преступления преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса путем преднамеренного сокрытия сведений о доходах от компетентных органов, которым в налоговой декларации сообщаются ложные или искаженные данные.
Криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ
Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделии, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров, получении кредитов, ссуд, осуществлении платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете. Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно избежать отражения в бухгалтерских документах признаков преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Причем каждая разновидность преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.
Под документом в широком смысле этого слова предложено понимать любую семантическую (знаковую) информацию, выраженную на любом языке, зафиксированную любым способом на любом материальном объекте с целью его обращения в динамической информационной системе (88, с. 10-11). Для целей нашего диссертационного исследования документы, фигурирующие в уголовных делах о налоговых преступлениях, целесообразно подразделить на такие категории: 1. Документы, содержание которых было предметом преступного посягательства; 2. Документы, послужившие средством совершения преступления; 3. Документы - средство сокрытия совершенного преступления. 4. Документы, характеризующие личность преступника. 5. Документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах расследуемого дела. Естественно, что основное внимание будет уделено первым трем группам документов, как наиболее значимым для выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.
Для целей криминалистического анализа важно, что следы, имеющиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на: экономические, документальные и учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные - на уровне бухгалтерского учета. Эти разновидности следов проявляются как разного рода несоответствия: документальные - между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные - между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические - в системе отчетных или аналитических показателей.
Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа. Документы проверяют и в криминалистическом аспекте для выявления дописок, подчисток, травления, смывания и т.п. Контроль реальности отраженных финансово-хозяйственных операций производится путем фактической проверки, назначаются судебные экспертизы: техническое исследование документов, товароведческая, технологическая и др. (О документе как объекте криминалистического анализа см. подробнее 127, с.106-114; 100, с. 433-447).
К достаточно очевидным следам совершения налогового преступления относятся: 1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие материальных подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков совершения рассматриваемых деликтов относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота, 5) нарушения технологической дисциплины. Для выявления налоговых преступлений по бухгалтерской документации эффективны такие виды криминалистического анализа: а) документальный, б) бухгалтерский, в) экономический, г) технико-криминалистический (87, с. 14-21).
ИМНС РФ выявляют налоговые нарушения (преступления) в два этапа: при приемке от хозяйствующих субъектов бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов (камеральная налоговая проверка) и при анализе бухгалтерской документации непосредственно на предприятии или у индивидуального предпринимателя (выездная налоговая проверка) (3, ст.ст. 88, 89).
Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ГНИ бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты.
При работе с налоговой документацией анализ должен быть направлен на выяснение следующих обстоятельств: Как составлены налоговая декларация и бухгалтерский отчет, все ли необходимые сведения в них указаны? Кем они заполнялись? Четкие ли и разборчивые записи? Совпадают ли процент доходности и другие финансовые показатели при сравнении с показателями аналогичных предприятий той же отрасли? Есть ли особенности в территориальной дислокации предприятия, могущие влиять на величину доходов и расходов? Каковы результаты предыдущих инспекторских и аудиторских проверок? Каково соотношение сумм, полученных акционерами, руководством и партнерами с их индивидуальным материальным уровнем и декларированными доходами? Велика ли степень государственного регулирования хозяйственных операций? Есть ли возможность продажи отходов производства? Заключались ли сомнительные сделки, не давались ли рискованные ссуды фирмам-контрагентам, особенно зарубежным? Правдоподобны ли результаты инвентаризации? и др.
Особенности выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций
Налоги являются обязательным атрибутом любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль как способ государственного воздействия, представляющий собой установление для органов государства возможности наблюдать и в определенных пределах проверять состояние дел предпринимателя. Для всех субъектов хозяйственной деятельности в ст. 28 Закона "О предприятиях и предпринимательской деятельности" определены общие контролируемые сферы: ведение бухгалтерской и статистической отчетности, а также данные, необходимые для налогообложения (116, с. 194).
В странах с развитой рыночной экономикой уклонение от уплаты налогов считается одним из наиболее опасных посягательств в финансовой сфере. Эти деликты отнесены к категории тяжких преступлений, влекущих за собой длительные сроки заключения и разорительные для виновников штрафные санкции. И тем не менее, по оценкам зарубежных экспертов, иностранные предприниматели скрывают от налогообложения до 30% получаемых доходов. По мнению криминолога Э.С.Тенчова, в России этот показатель гораздо выше: "Несмотря на наличие двух федеральных служб, призванных обеспечивать функционирование налоговой системы, уклонение от налогов стало массовым явлением, но только 4,2 тысячи таких случаев расценены как преступления. При этом не обеспечивается полное возмещение вреда от преступных деяний в сфере экономики" (160, с. 34).
Современный этап борьбы с налоговыми преступлениями связан с обострением ситуации ввиду роста масштабов уклонения граждан от уплаты налогов или страховых взносов, применением ими все более сложных способов ухода от налогообложения. Деятельность налогоплательщиков -физических лиц в последнее время находится в зоне особого внимания ФСНП РФ, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли посягательств на налоговое законодательств именно с их стороны. Можно без преувеличения сказать, что значительная часть налогоплательщиков - физических лиц игнорирует требование ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (1). В этой связи выявление и документирование фактов уклонения физических лиц от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда ее подача является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, приобретает повышенную актуальность.
В первую очередь ФСНП РФ интересуют лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью. "Предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве" (102, с. 61).
Физические лица укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности, например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир, гаражей, автомобилей, другого имущества. Кроме того, от налогообложения зачастую укрываются доходы, полученные за работу по совместительству, в виде гонораров, призов, подарков, по дивидендам от акций, а также в качестве денежных вознаграждений за выполнение ремонтно-строительных работ для индивидуальных заказчиков.
Физические лица совершают налоговые преступления такими характерными способами:
1. Занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо группа физических лиц занимается такой деятельностью по одному свидетельству
2. Не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, зарплату за работу по совместительству, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления.
3. Скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов.
4. Используют доверенности несуществующих или ликвидированных предприятий для приобретения продукции. При такой схеме физическое лицо, реализуя приобретенные по доверенности товары, выступает от имени юридического лица и фактически вырученную сумму не включает в совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению.
5. Занижают суммы совокупного дохода от предпринимательской
деятельности, не включая в его состав поступления от выполнения работ, услуг, арендной платы за использования движимого и недвижимого имущества, расчетных и авансовых платежей в счет выполненных работ (услуг), а также дивидендов по акциям иностранных акционерных обществ, процентов по вкладам в зарубежных банках.
6. Занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы.
7. Используют расчетные счета предпринимателей для обналичивания доходов юридических лиц. По этой схеме предприниматель - физическое лицо получает на свой расчетный счет крупные суммы по безналичному перечислению от юридического лица по фиктивным договорам о маркетинге, после чего снимает со счета деньги, которые делит с юридическим лицом под заранее обусловленный процент.
8.Уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи, либо составляя вместо них договора дарения.
9. Приобретают у организаций товары по ценам ниже рыночных. Притаком способе ухода от налогообложения разница в ценах, являющаяся фактически доходом физического лица, подоходным налогом не облагаетсяи в совокупный годовой доход не включается. С этих сумм, естественно, невыплачиваются и взносы в государственные внебюджетные фонды.
10. Бухгалтерия организации по указанию руководителя или по просьбе сотрудника-налогоплательпщка умышленно не включает часть его доходов в общую годовую сумму и не удерживает с нее налог. Обычно этот способ практикуется при выплате дивидендов и премий, при выдаче части зарплаты (иногда составляющей ее львиную долю), минуя кассу.
Первоначальный этап расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов
Анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции, б) налоговая полиция и налоговые инспекции в результате совместных проверок, в) органы МВД и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, как правило, служит информация, собранная органами МНС РФ и ФСНП РФ.
Уголовные дела данной категории относятся к подследственности федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД и прокуратуры. Это необходимо в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследственности они обнаруживают признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Следователь ФСНП, расследующий налоговые преступления, должен хорошо разбираться в действующем налоговом законодательстве и соответствующих подзаконных нормативных актах: инструкциях, положениях, письмах, приказах, решениях и др. (171-195).
Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-дневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика (3, ст.ст. 88, 89) должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в территориальные подразделения ФСНП РФ. К таким материалам относятся: 1. Письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, подписанные руководителем ИМНС РФ; 2. Акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя ИМНС РФ с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия; 3. Разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рассмотрения; 4. Письменные возражения либо объяснения по поводу выявленных нарушений.
Основным налогом, уплачиваемым гражданами, является подоходный налог. Остальные носят характер имущественных налогов или пошлин и не умеют такой регулярности в уплате. Подоходный налог вносится абсолютным большинством работающих граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и доплачивается по итогам календарного года. Налог на имущество относится к числу местных налогов. Им облагаются находящееся в собственности граждан недвижимое имущество: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и другие строения, помещения и сооружения, и определенная часть движимого имущества: самолеты, вертолеты, пароходы, яхты, катера, моторные лодки, мотосани и другие водно-воздушные транспортные средства. Поскольку данный налог существенно повышен (13), можно ожидать роста попыток преступного уклонения от его уплаты.
Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств. Если эти граждане реализуют автобензин, дизельное топливо, смазочные масла, сжатый и сжиженный газ, то они должны уплачивать налог на реализацию горюче-смазочных материалов, в котором в июле 1999 года произошли существенные изменения. Это один из налогов, формирующих федеральный дорожный фонд, куда поступает и налог с владельцев транспортных средств. Многие граждане вынуждены уплачивать и такой налог, как государственная пошлина, являющаяся обязательным платежом, взимаемым за совершение юридически значимых действий либо за выдачу документов уполномоченными на это организациями и должностными лицами. Граждане, занимающиеся индивидуальной предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в особенности так называемым челночным бизнесом, являются плательщиками таможенных пошлин. Нельзя не напомнить, что все работающие граждане России обязаны своими личными средствами участвовать в формировании финансовых ресурсов Государственного пенсионного фонда РФ. При начислении заработной платы по всем основаниям с работников удерживается один процент от нее в Пенсионный фонд (164, с.33-127; 11; 13; 15; 17; 18).
Опыт ФСНП РФ, а также многих зарубежных органов налогового администрирования свидетельствует, что значительная часть недекларирования доходов или уменьшения суммы продекларированного дохода связана с небольшими предприятиями, владельцами которых являются несколько человек или одно физическое лицо. Именно с этой категорией налогоплательщиков у органов налогового администрирования обычно возникает самое большое количество проблем, связанных с ведением бухгалтерской отчетности и неадекватным отражением доходов и расходов. Именно этой категории налогоплательщиков и будет уделено основное внимание в данном параграфе диссертации.
При расследовании налоговых преступлений следователи ФСНП РФ несут полную ответственность за сбор доказательств о наличии умысла и продуманного плана действий у конкретных физических лиц. Уже в начале расследования необходимо добыть доказательства преднамеренности уклонения от уплаты налога или страхового взноса в полном объеме или в части. Следователь должен доказать и то, что виновный знал действительный объем дохода, однако в декларации указал искаженные данные с умыслом уклониться от уплаты налога или страхового взноса.
