Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Научные и правовые основы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 13
ГЛАВА 2. Формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 47
2.1. Классификация форм использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 47
2.2. Процессуальные формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 55
2.2.1. Общие вопросы участия специалиста в производстве следственных действий 55
2.2.2. Участие специалиста в осмотре документов 61
2.2.3. Использование экспертиз 77
2.2.4. Проведение ревизий и документальных проверок 87
2.2.5. Допрос лиц, обладающих специальными познаниями... 104
2.2.6. Восстановление бухгалтерского учета за счет собственных средств 111
2.3. Организационные формы использования специальных по знаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 112
2.3.1. Консультации специалиста 112
2.3.2. Участие специалиста в проверке первичных материалов о преступлений
ГЛАВА 3. Использование специальных познаний в процессе расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов 118
3.1. Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерской и судебно-экономической экспертиз при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 118
3.1.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза 118
3.1.2. Судебно-экономическая экспертиза 129
3.2. Использование криминалистических экспертиз при рассле-довании преступных уклонений от уплаты налогов 139
3.2.1. Судебно-почерковедческая экспертиза 139
3.2.2. Технико-криминалистическая экспертиза документов... 144
3.3. Использование компьютерно-технической экспертизы при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 152
3.4. Использование специальных познаний для установления способов совершения преступных уклонений от уплаты налогов... 155
3.5. Использование специальных познаний для выявления причин и условий, способствовавших совершению преступных уклонений от уплаты налогов 168
Заключение 178
Литература 190
Приложения
- Научные и правовые основы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
- Классификация форм использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
- Процессуальные формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
- Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерской и судебно-экономической экспертиз при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
Введение к работе
АКТУАЛЬНОСТЬ И РАЗРАБОТАННОСТЬ ТЕМЫ. В современных условиях финансово - бюджетного кризиса и продолжающейся криминализации экономики страны преступления в области налогообложения приобретают все более массовый характер, в связи с чем от федеральных органов налоговой полиции сегодня требуются эффективные действия в борьбе с ними. Преступные уклонения от уплаты налогов нередко связаны с совершением иных тяжких экономических преступлений и с «отмыванием» доходов от преступной деятельности. Общественная опасность преступлений в области налогообложения состоит прежде всего в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней страны. Недостаток средств в бюджете отражается на социальной и других сферах, развитии культуры. Поэтому сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов являются одной из серьезных угроз экономической безопасности страны. В настоящее время масштабы преступности в области налогообложения достигли критического уровня. Теневой оборот «нелегалов» исчисляется миллиардными суммами. Это явление очень опасно, поскольку оно подрывает устойчивость бюджетной политики, усиливая экономическую базу организованной преступности. Только за восемь месяцев текущего года налоговыми органами страны выявлено более 20, 5 тысяч нарушений налогового законодательства, в результате чего возбуждено и принято к производству 8 727 уголовных дел, что почти в полтора раза больше, чем за весь 1998 год1.
Ответственность за преступное уклонение гражданина от уплаты налогов путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача деклара 1 Здесь и далее, если не оговорено иное, указываются данные, полученные в ходе исследований, проведенных автором.
ции является обязательной, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере, предусматривается статьей 198 УК РФ2. Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов с организаций, та есть совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере.
Таким образом, большая общественная опасность преступных уклонений от уплаты налогов, их значительная распространенность, связь с другими преступлениями в сфере экономики, многообразие способов действий субъектов при сокрытии прибыли от налогообложения, изменение составов налоговых преступлений в новом УК РФ, сложность их выявления и расследования определяют настоятельную потребность в использовании специальных познаний при расследовании, а также профилактике преступных уклонений от уплаты налогов.
Данная проблема в научном плане не изучалась, в специальной литературе практически не освещена, в связи с чем актуальность данной темы диссертационного исследования представляется очевидной.
Особую актуальность избранная тема диссертационного исследования приобретает в свете подготовки проекта нового Уголовно-процессуального кодекса РФ, поскольку использование специальных познаний значительно расширяет познавательные возможности следователя, влияет на качественные и количественные характеристики получаемых им данных.
Как справедливо отмечает Р.С.Белкин, в настоящее время термин «специальные познания» приобрел такое обыденное звучание, что и в теории и в практике стал употребляться автоматически, аксиомно, как нечто само собой разумеющееся. Между тем, далеко не все ясно и бесспорно в содержании данного
2 Здесь и далее ссылки даются на УК РФ и УПК РСФСР, если не оговорено иное.
понятия и в практике его применения, как основания для привлечения к участию в следственном действии специалиста или решения вопроса о назначении экспертизы [12, с. 128].
Уголовно-процессуальное законодательство не раскрывает понятие "специальные познания", в связи с чем среди ученых до настоящего времени нет единой точки зрения на исследуемую проблему, что во многом определяет ее актуальность.
Четкое определение понятия "специальные познания" необходимо для эффективного использования специальных познаний в процессе выявления, расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов и других категорий уголовных дел.
Вопросы использования специальных познаний при расследовании преступлений постоянно привлекали внимание многих ученых-юристов. В разные годы эти вопросы рассматривались в трудах процессуалистов и криминалистов: В.Д.Арсеньева, Р.С.Белкина, А.И.Винберга, В.И.Гончаренко, А.В.Дулова, П.П.Ищенко, В.Я.Колдина, И.Ф.Крылова, ААЛеви, И.М.Лузгина, В.КМахова, ВАОбразцова, КХК.Орлова, И.Ф.Понюшкина, И.Л.Петрухина, Н.А.Селиванова, В.В.Степанова, С.А.Шейфера, З.М.Соколовского, ААЭйсмана, В.И.Шиканова, И.Н.Сорокотягина, Н.П.Яблокова, Ю.Т.Шуматова, Я.В.Комиссаровой, О.В.Евстигнеевой и других ученых.
Однако разработка концептуальных основ этого института далеко не завершена. До настоящего времени отсутствует и монографическая разработка всего комплекса проблем, связанных с использованием специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. Именно данные обстоятельства побудили автора диссертации обратиться к проблемным вопросам расследования преступных уклонений от уплаты налогов с использованием специальных познаний.
Одной из немаловажных причин, в силу которых некоторые преступления и в частности, в области налогообложения, оказываются нераскрытыми, явля
ется непривлечение или недостаточное использование помощи лиц, обладающих специальными познаниями. В связи с этим необходима активизация следователей в отношении более широкого использования специальных познаний при выявлении, расследовании и предупреждении преступлений.
Одним из важных резервов повышения результативности оперативно-служебной деятельности является выявление, предупреждение и пресечение преступлений в области налогообложения. Сложившаяся в стране экономическая ситуация создает условия для перелива денежных средств из реальных секторов экономики в банковский и финансовый капитал, а затем к физическим лицам. Тем самым денежные средства изымаются из производственного и экономического оборота. Наиболее криминогенной является деятельность предпринимателей без образования юридического лица (индивидуальных предпринимателей). В связи с ростом их числа отмечается тенденция увеличения неучтенного оборота денежных средств, естественно, скрытых от налогообложения. В нынешних условиях деятельность органов налоговой полиции по выявлению фактов сокрытия доходов физическими лицами должна быть направлена на дальнейшее совершенствование оперативно - служебной деятельности, активизацию мероприятий по выявлению лиц, не представляющих декларации о доходах или иным способом уклоняющихся от уплаты налогов, усиление взаимодействия на этом приоритетном направлении с налоговыми органами.
ЦЕЛЬ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ состоит в том, чтобы на основе достижений правовой науки, Изучения следственной, экспертной и судебной практики подвергнуть анализу понятие, правовую природу, формы и сам процесс использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, а также разработать рекомендации по дальнейшему совершенствованию уголовно-процессуального законодательства и практики его применения.
Достижение общей цели предполагает решение ряда следующих частных задач:
1.уточнение и формулировка понятий специальных познаний относительно области уголовного производства и налогообложения, сведущего лица, специалиста, экспертизы, эксперта, документальной и иной проверки, восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств;
2. установление и научная классификация форм специальных познаний при расследовании преступлений в области налогообложения;
3. характеристика, систематизация и классификация документов, осмотр, выемка и экспертизы которых осуществляются в процессе расследования преступлений в области налогообложения;
4. выявление специфики назначения и производства экспертиз, типичных при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов;
5. обоснование отсутствия необходимости выделения так называемой налоговой эксперизы в качестве самостоятельного вида;
6. выработка методических рекомендации по оформлению актов ревизий, документальных и аудиторских проверок;
7. разработка концепции о сущности восстановления бухгалтерского учета как одного из методов контроля (ревизии, документальной и иной проверки).
8. внесение предложений по совершенствованию действующего уголовно-процессуального законодательства в целях более четкой регламентации и детализации правового статуса сведущего лица, специалиста, назначения и производства документальных и иных проверок, восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств;
9. анализ противоречий в уголовно-процессуальном законодательстве и недостатков практики использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, а также вьфаботка рекомендаций по их устранению на базе нормативных и теоретических положений;
ОБЪЕКТОМ ИССЛЕДОВАНИЯ является деятельность криминальных элементов, связанная с уклонением от уплаты налогов в крупных и особо круп
ных размерах; практика использования специальных познаний при расследовании данной категории уголовных дел; деятельность экспертов различного профиля; уголовно-процессуальное и иное законодательство.
Предметом исследования являются объективные закономерности, познание которых позволяет разработать теоретические положения использования специальных познаний при расследовании преступлений в области налогообложения, а также методические рекомендации для практических работников.
МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА ИССЛЕДОВАНИЯ. В процессе диссертационного исследования пшроко использован диалектико-материалистическии метод, а также другие частные и специальные уголовно-процессуальные и криминалистические методы познания: историзм, наблюдение, сравнение, системно-структурный анализ и другие.
Полученные выводы базируются на основополагающих концепциях теории криминалистики и уголовного процесса, исследованных В.Д.Арсеньевым, Р.СБелкиным, А.И.Винбергом, В.И.Гончаренко, АВ.Дуловым, П.П.Ищенко, В.Я.Колдиным, ИФ.Крыловым, ААЛеви, И.М.Лузгиным, В.Н.Маховым, В.АОбразцовым, Ю.К.Орловым, Э.Б.Мельниковой, Г.Е.Морозовым, И.Л.Петрухиным, НА. Селивановым, В.В.Степановым, СА.Шейфером, З.М.Соколовским, ААЭйсманом, В.И.Шикановым, И.Н.Сорокотягиным, Н.П.Яблоковым, Ю.Т.Шуматовым, Я.В.Комиссаровой, О.В.Евстигнеевой и другими учеными.
Нормативную базу диссертации составили действующее уголовное, уголовно-процессуальное законодательство; нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения и расследования преступных уклонений от уплаты налогов в Российской Федерации; проекты уголовно-процессуального кодекса, а также проект модельного уголовно-процессуального кодекса для государств-участников СНГ.
Одним из основных методов научного познания, широко использовавшихся в процессе диссертационного исследования, являлось обобщение, позволяющее выявить общее в ряде явлений.
Эмпирическую базу исследования составили данные, полученные в результате изучения уголовных дел, анализа статистической и иной информации, опубликованной отечественной и зарубежной уголовно-процессуальной и криминалистической практики, анкетных опросов и интервьюирования практических работников. Диссертантом изучено и обобщено 140 материалов по делам о преступлениях в области налогообложения (уголовных дел; материалов, по которым отказано в возбуждении уголовного дела; заключений экспертов; актов ревизий и документальных проверок), статистические и иные материалы, в том числе материалы ограниченного пользования, а также опубликованная практика деятельности Федеральной службы налоговой полиции РФ3 за последние 7 лет.
По специально разработанным анкетам опрашивались следователи и оперативные работники налоговой полиции, налоговые инспекторы, ревизоры, аудиторы, эксперты экспертно-криминалистического управления УВД, лаборатории судебных экспертиз Саратовской и Самарской областей (всего 170 чел.).
При написании работы был использован личный опыт юридической деятельности и педагогической работы в Саратовской государственной академии права.
НАУЧНАЯ НОВИЗНА ИССЛЕДОВАНИЯ проявляется, прежде всего, в комплексном подходе к разрешению проблем использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. В связи с этим автором разработано понятие специальных познаний в области налогообложения, выявлены формы специальных познаний, используемые при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. Указанные обстоятельства
3 Далее в работе Федеральная служба налоговой полиции РФ в сокращении указывается как ФСНП РФ.
обеспечили системность исследования и послужили основанием для выработки ряда практических рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства.
Результатом исследования явились следующие основные положения, выносимые на защиту:
1. Уточнение понятийного аппарата сущности и специфики специальных познаний относительно области уголовного производства и налогообложения, сведущего лица, специалиста, экспертизы, эксперта, документальной и иной проверки.
2. Установление и научная классификация форм специальных познаний при расследовании преступлений в области налогообложения.
3. Характеристика и классификация документов, осмотр, выемка и экспертизы которых осуществляются в процессе расследования преступлений в области налогообложения.
4. Специфика назначения и производства экспертиз, типичных при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов.
5. Методические рекомендации по оформлению актов ревизий, документальных и аудиторских проверок, предварительному осмотру документов, назначению и производству экспертиз.
6. Вносятся предложения по совершенствованию действующего уголовно- процессуального законодательства в целях более четкой регламентации и детализации правового статуса сведущего лица, специалиста, назначения и производства документальных и иных проверок, восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств.
7. Анализ противоречий уголовно-процессуального законодательства и недостатков практики использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, а также рекомендации по их устранению на базе нормативных и теоретических положений.
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ И АПРОБАЦИЯ РАБОТЫ.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты и рекомендации, изложенные в работе, могут быть использованы:
- в судебной и следственной практике при расследовании и рассмотрении уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов;
- в работе экспертных подразделений МВД РФ, Министерства юстиции РФ и ФСНП РФ;
- в процессе разработки и совершенствования уголовно-процессуального законодательства РФ;
- в учебном процессе при подготовке специалистов в юридических вузах, а также при различных формах повышения профессионального уровня практическими работниками.
Содержащиеся в диссертационной работе положения, выводы, рекомендации, эмпирический материал могут быть использованы при проведении дальнейших исследований данной проблемы.
Основные положения диссертации были апробированы в пяти публикациях. Выводы и рекомендации, сформулированные в работе, неоднократно докладывались соискателем на заседаниях кафедры криминалистики Саратовской государственной академии права, на совещаниях следователей и оперативных работников УФСНП по Саратовской области, на научно-практических конференциях. Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Саратовской государственной академии права, в практическую деятельность УФСНП РФ по Саратовской области.
ОБЪЕМ И СТРУКТУРА РАБОТЫ. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих 8 параграфов, заключения и списка использованной литературы. Объем работы соответствует общепринятым стандартам.
Научные и правовые основы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
В обществе объективно сложилась необходимость разделения знаний, и в настоящее время в связи с довольно бурным развитием всех отраслей науки, возрастающим объемом различного рода информации, дифференциацией и интеграцией наук, усложнением научного и понятийного аппарата все острее проявляется тенденция к дальнейшей специализации знаний. Специалистов с узкими знаниями становится все больше, поскольку один человек не может быть универсалом, так как он не в состоянии освоить мощный поток информации, порожденной научно-техническим прогрессом.
В литературе справедливо отмечалось, что «...в настоящее время даже абстрактно трудно представить себе нашего современника - энциклопедиста, имеющего одинаково хорошую и глубокую подготовку во всех отраслях знаний» [196, с. 28]. В связи с этим следователь объективно вынужден приглашать соответствующих специалистов для оказания помощи при расследовании преступлений.
Следователь, используя помощь различных специалистов и экспертов, объединяет свои собственные познания с их познаниями, что способствует раскрытию преступлений, установлению истины по уголовному делу. Специальные познания требуются не только для установления и оценки определенных фактов, но и для обнаружения, изъятия и фиксации вещественных доказательств на месте происшествия [213, с. 37-44].
Раскрытие и расследование преступлений является специфическим видом познавательной деятельности, поэтому, если рассматривать ее гносеологический аспект, то здесь можно выделить движение к достижению определенной истины, то есть то, что принято называть процессом познания [78, с. 172; 178, с.25-26; 97; 14, с.6-12; 211, с.7-12]. Мы поддерживаем позицию И.Ф.Герасимова, который, критикуя Н.А.Якубович, справедливо отмечает, что вся деятельность следователя, связанная с доказыванием, носит познавательный характер и состоит из множества частиц, этапов, ступеней познания, в чем и заключается сущность познавательного процесса. Практика показывает, что различные факты, предметы, последствия преступления зачастую могут существовать и быть познаны непосредственно в ходе расследования [42, с.22]. В предварительном расследовании, как и во всякой мыслительной и познавательной деятельности человека, применяются те же законы мышления, общие логические методы и приемы, что и в процессе познания объективной истины вообще. Однако, как справедливо отметил Н.И.Порубов, познавательный аспект предварительного расследования имеет свои особенности. Специфика процесса установления истины при расследовании преступлений состоит в том, что познание фактов действительности здесь осуществляется в форме доказывания, под которым понимается установление всех фактов, обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела [153, с.7].
Для правильного разрешения уголовного дела (установления истины по уголовному делу) существенное значение имеют специальные познания, о чем убедительно свидетельствуют следственная и судебная практика: при расследовании 86 % изученных уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах, в различных формах использовались специальные познания. Специальные познания применяются в процессе выявления, расследования и предупреждения преступлений. Обладая определенными познаниями и опытом, применяя по мере необходимости научные методы и технические средства, специалисты замечают часто то, что трудно или невозможно заметить следователю. Зачастую они обеспечивают быстрое выявление материальных признаков преступления и преступника и их тщательный анализ на месте проведения следственного действия, что во многих случаях дает возможность составить правильное представление о механизме расследуемого преступления, получить предварительные ответы на ряд вопросов, интересующих следователя. По мнению НАСеливанова, благодаря своему участию в расследовании, специалист помогает следователю решить две чрезвычайно важные задачи: а) получить и ввести в дело судебные доказательства, часто имеющие решающее значение для расследования; б) с помощью полученных данных осуществить достаточно обоснованное и целеустремленное планирование дальнейшего расследования, точно определить направление последующей работы по собиранию доказательств.
Специалисты помогают не только своевременно обнаружить, но и квалифицированно зафиксировать, изъять и упаковать вещественные доказательства, обеспечивая и сохранность и возможность беспрепятственного использования в суде. В результате участия специалистов расследование, как правило, становится более точным, полным, быстрым и объективным [166, с.5]. Данная точка зрения представляется нам справедливой, поскольку подтверждается обширной практикой.
Более того, одной из немаловажных причин, в силу которых некоторые преступления и, в частности, совершаемые в области налогообложения, оказываются нераскрытыми, является непривлечение или недостаточное использование помощи лиц, обладающих специальными познаниями. В связи с этим необходима активизация следователей в плане более широкого использования специальных познаний при выявлении, расследовании и предупреждении преступлений: только 64, 3 % из числа опрошенных представителей ФСПН отметили, что используют помощь специалиста при расследовании преступлений в области налогообложения4.
Уголовно-процессуальное законодательство не раскрывает понятие «специальные познания», в связи с чем среди ученых до настоящего времени нет единой точки зрения на исследуемую проблему, что во многом определяет ее актуальность.
Как справедливо отмечает Р.СБелкин, в настоящее время термин «специальные познания» приобрел такое обыденное звучание, что и в теории и в практике стал употребляться автоматически, аксиомно, как нечто само собой разумеющееся. Между тем, далеко не все ясно и бесспорно в содержании данного понятия и в практике его применения, как основания для привлечения к участию в следственном действии специалиста или решения вопроса о назначении экспертизы [12, с.128].
Четкое определение понятия «специальные познания» необходимо для эффективного использования специальных познаний в процессе выявления, расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов и других категорий уголовных дел.
Классификация форм использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
Классификации форм использования специальных познаний в юридической литературе уделялось значительное внимание. Данная проблема была предметом исследования В.Д.Арсеньева, Л.Е.Ароцкера, Р.СБелкина, А.И.Винберга, В.К.Лисиченко, А.Р.Ратинова, В.Г.Заболоцкого, В.Г.Гончаренко, Н.А.Селиванова, А.А.Эйсмана и других ученых.
Однако по рассматриваемому вопросу до сих пор не выработано единое мнение. Суть различий сводится к тому, что одни авторы просто перечисляют формы использования специальных познаний, не базируясь на каких-либо основаниях. Другие предлагают проводить классификацию с учетом субъекта применения, доказательственного значения полученных результатов, процессуального положения лица, применяющего специальные познания и ряда других оснований.
К первым можно отнести А.А.Закатова и Ю.Н.Оропай, полагающих, что формами реализации специальных познаний являются: 1) применение следователем специальных знаний в ходе расследования; 2) участие специалиста в следственных действиях; 3) привлечение сведущих лиц для проведения ревизий и технических освидетельствований; 4) привлечение сведущих лиц для проведения экспертизы; 5) консультационно-справочная форма [62, с.81].
Отсутствие системного подхода к анализу привело к тому, что в этот перечень форм использования специальных познаний включены разноплановые категории: стадии уголовного производства (расследования), участие специалистов в действиях, регламентированных уголовно-процессуальным законодательством, непроцессуальное использование помощи специалиста.
Указанный упрек в определенной мере может быть адресован также В.И.Шиканову, который выделяет восемь форм использования специальных познаний, не дифференцируя основания классификации, в число которых он включает: 1) непосредственное применение специальных познаний следователем, прокурором, составом суда; 2) использование специальных познаний сведущих лиц без привлечения их к участию в следственных действиях (консультации, получение различного рода справок по специальным вопросам); 3) использование результатов несудебных (ведомственных, административных) расследований, а также результатов исследования отдельных объектов, производившихся в процессе указанных расследований или при иных условиях; 4) использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению процессуальных функций специалиста (статья 133.1 УПК); 5) использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению функций судебного эксперта (статья 78 УПК); 6) использование специальных познаний переводчика и лиц, понимающих знаки немого или глухого (статья 57 УПК); 7) назначение ревизии (статья 70 УПК); 8) производство технических и иных обследований [186, с.25]. И.Н.Сорокотягин предлагает следующую классификацию форм применения специальных познаний на предварительном следствии: 1) процессуальная - экспертиза, участие специалиста, врача в процессуальных действиях, педагога в процессе допроса несовершеннолетнего, производство ревизии по требованию следователя; 2) непроцессуальная - консультационно-справочная деятельность, производство ревизии до возбуждения уголовного дела [66, с. 15].
Неудачной нам представляется попытка автора предусмотреть перечень специалистов, участвующих в следственных действиях, поскольку и врач, и педагог - это специалисты, обладающие специальными познаниями.
Несколько иную позицию по вопросу классификации форм использования специальных познаний занимает И.Б.Воробьева. Она выделяет процессуальные формы использования специальных познаний и неурегулированные уголовно-процессуальным законом. К процессуальным формам И.Б.Воробьева относит: а) участие специалиста в следственных действиях (статья 133.1 УПК); б) ревизия (статья 70 УПК); в) производство экспертизы (статьи: 78,184,187,189 УПК); г) допрос эксперта (статья 192 УПК).
Касаясь второй формы использования специальных познаний, автор отмечает, что она связана с использованием специальных познаний сведущих лиц, то есть специалистов в соответствующей области в общеупотребительном, а не уголовно-процессуальном смысле [39. С. 119].
По мнению вышеуказанного автора, «их роль заключается в консультировании и иной помощи, оказываемой вне следственных действий, проведении ими до возбуждения уголовного дела проверок по поручению следственных органов, в возможности использования таких лиц для получения информации по специальным вопросам в форме допроса» [38, с.90-91].
Некоторые авторы различают также уровни использования специальных познаний. В.И.Шиканов выделяет следующие процессуальные уровни использования специальных познаний: 1) использование специальных познаний следователем; 2) участие специалиста в следственных действиях; 3) назначение и производство экспертизы.
Классификация процессуальных уровней, предложенная В.ШПикановым, совпадает с классификацией форм применения специальных познаний, разработанной В.В.Циркаль и В.К.Лисиченко [94, с.50-60].
В целом поддерживая подход В.И.Шиканова к определению процессуальных уровней использования специальных познаний, в то же время отметим, что предложенные им уровни не охватывают всех форм использования специальных познаний. Так, вне какого-либо уровня оказывается, например, ревизия.
Процессуальные формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
В литературе отсутствует единый подход к проблеме привлечения специалистов к участию в следственных действиях. Так, Е.Я.Лопупшой рекомендует приглашать специалистов к участию в следственных действиях в тех случаях, когда имеется необходимость в использовании специальных познаний и без таких познаний следователь или суд не в состоянии выяснить те или иные вопросы [96, с.7].
По мнению В.П.Махова, привлечение специалиста полезно и для выполнения работы, которую следователь мог проделать сам,но медленнее и менее качественно, чем специалист [104, с. 10].
Можно согласиться с тем, что определение критериев, на основе которых следует вызывать специалистов для участия в следственных действиях, имеет практическую значимость для правильной ориентации работников правоохранительных органов. Анализ целей и общих условий привлечения специалистов к участию в следственных действиях позволил нам признать справедливым мнение А.В.Мусиенко, указывающему на два принципа, которыми должны руководствоваться следователи при решении данного вопроса: «...принцип необходимости и принцип практической целесообразности» [114, с.96].
Под необходимостью использования специальных познаний и навыков специалистов при этом признаются предусмотренные законом случаи обязательного вызова специалистов для участия в следственных действиях либо случаи, когда следователь и суд убеждаются в невозможности их проведения без участия специалистов. Практическая целесообразность применения специальных познаний и навыков специалистов, по мнению вышеуказанного автора, не зависит от субъективных возможностей следователя, а состоит в оптимальном использовании специальных познаний при расследовании преступлений, исходя из интересов научной организации труда [114, с.93-94].
Следователь является руководителем следственного действия, поэтому все лица, вызванные для участия в его производстве, в том числе и специалист, действуют под руководством следователя. Однако это положение может реализовы-ваться по-разному: а) в прямом смысле, когда специалист выполняет только то, что поручает ему следователь; б) когда следователь определяет либо характер, либо общие направления деятельности специалиста; в) когда специалист действует самостоятельно.
Использование данной формы специальных познаний связано со спецификой производства следственных действий, являющихся типичными при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. При расследовании данной категории уголовных дел характерными являются следующие следственные действия: выемка; осмотр предметов и документов; допрос; очная ставка; обыск; наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию; выемка и осмотр почтово-телеграфной корреспонденции; изъятие образцов для сравнительного исследования; назначение и производство экспертизы.
Для участия в производстве осмотра (статья 179 УПК), обыска и выемки (статьи 170,174 УПК), изъятии образцов для сравнительного исследования (статья 186 УПК) следователь вправе вызвать в необходимых случаях соответствующего специалиста. 43 % из числа опрошенных представителей ФСНП отметили, что для участия в следственных действиях при расследовании преступлений в области налогообложения вызывают специалиста. По точному смыслу статьи 133.1 УПК следователь вправе вызвать специалиста для участия в следственном действии только в предусмотренных УПК случаях. Поэтому участвовать в производстве допроса, очной ставки специалист не может. Вполне разумным представляется предложение ряда авторов о возможности участия специалиста при производстве любых следственных действий, в том числе и допроса, поскольку отсутствует логика в делении следственных действий на две группы: с участием специалиста и без его участия. Мы считаем необходимым законодательно закрепить возможность участия специалиста при производстве любого следственного действия, для чего исключить из статьи 133.1 УПК слова: «В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом», либо изложить часть 1 статьи 133.1 в следующей редакции:
«Следователь вправе привлечь к производству следственных действий любых специалистов, чье участие он сочтет целесообразным».
В настоящее время УПК допускает использование помощи специалистов при допросе совершеннолетних только в случаях, если они не владеют языком, на котором ведется судопроизводство. Пункт 3 части 2 статьи 82 УПК закрепляет возможность участия в допросе и других следственных действиях эксперта, который может задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы.
При расследовании уголовных дел, возбужденных по факту преступных уклонений от уплаты налогов, следователь зачастую нуждается в помощи специалистов при производстве допроса. В этой связи представляется справедливым замечание Морозова Г.Е., что «...определенная часть преступлений...не может быть полно и всесторонне расследована следователем без участия специалиста в производстве допросов и других следственных действий» [112, с.40].
Неурегулированность в российском уголовно-процессуальном законодательстве вопросов участия при допросе специалиста приводит к тому, что следователи либо используют специальные познания самостоятельно (самовольно), либо в обход закона приглашают специалистов на допрос, не де лая об этом отметки в протоколе.
Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерской и судебно-экономической экспертиз при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов
Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных родов судебных экспертиз. Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе часто возникает при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов: 28, 6 % из числа опрошенных следователей налоговой полиции отметили, что при расследовании преступлений в области налогообложения назначали судебно-бухгалтерскую экспертизу.
В процессе производства экспертиз этого рода анализируется производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий с различными формами собственности, которые допустили убытки, потери, присвоения товарно-материальных ценностей, бесхозяйственность [160, с. 198], определяется сумма сокрытой прибыли и недоначислений налоговых платежей в бюджет.
В дореволюционной России значение вопроса о правильной организации судебно-бухгалтерской экспертизы оценивалось заведомо неправильно. Профессор Л.Е.Владимиров, не считая бухгалтерию вообще наукой, писал, что бухгалтер-эксперт является не полноценным экспертом, а только «справочным» свидетелем, то есть экспертом «второго сорта», в доказательство чего приводил следующий пример: « Призывается бухгалтер для объяснения порядка счетоводства в каком-нибудь торговом заведении. Конечно, суд может не знать, какие книги и в каком виде должны быть ведены. Но раз суд получил объяснения от бухгалтера, необходимые справки, он вооружен знаниями и может самостоятельно орудовать полученными сведениями» [32, с. 197-199].
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, когда перед следователем после проведения им ряда следственных действий возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется достаточное количество следственного и документального материала, необходимого для исследования экспертом-бухгалтером. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов назначается в следующих случаях: а) когда выводы ревизии, документальной или аудиторской проверки противоречат материалам дела и для устранения противоречий требуется заключение эксперта-бухгалтера; б) когда ревизором (аудитором) не приняты к учету предъявленные материально-ответственными лицами документы, акты о недостаче товаров по мотивам их ненадлежащего оформления, несвоевременного представления и т.п.; в) когда имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы; г) когда имеется противоречие в выводах первоначальной и повторной ревизии, документальной или аудиторской проверки; д) когда применяемые ревизором (аудитором) методы определения материального ущерба вызывают сомнение; е) когда такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности. -досудебно-бухгалтерская экспертиза проводится экспертом-бухгалтером, то есть лицом, которое обладает познаниями в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в объеме, необходимом для проведения качественного исследования и дачи заключения по поставленным перед ним вопросам. Поскольку его профессиональные знания определяются возможностями науки бухгалтерского учета, то он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые относятся к этой науке. Кроме того, лицо, назначаемое экспертом-бухгалтером по конкретному делу, должно быть компетентным в вопросах учета и в соответствующей отрасли хозяйства. Это обстоятельство должно быть учтено при определении компетенции эксперта-бухгалтера.
Знания бухгалтерского учета при использовании их экспертом существенно модернизируются и приобретают особый оттенок при исследовании обстоятельств преступлений в области налогообложения: необходимо знать бухгалтерский учет не только применительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменение в условиях хозяйственных отклонений, а именно, в условиях уклонений от уплаты налогов. Это означает, что необходимо четко представлять возможные преступления в сфере экономики, знать их классификацию и способствующие им условия [118, с. 111].
Эксперты-бухгалтеры основывают свои выводы на проведенных ими исследованиях в соответствии с теорией и практикой бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, руководствуясь нормативными актами, регламентирующими учетные процессы финансово-хозяйственной деятельности предприятий
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (статье 1 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Документальная проверка (ревизия) и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют некоторые черты сходства. Поэтому на практике понятия «ревизия» и «судебно-бухгалтерская экспертиза» даже отождествлялись некоторыми юристами и экспертами-бухгалтерами. Однако не следует забывать, что различия между ними настолько велики, что никакие черты сходства не дают основания смешивать их [141, с.256].
Ревизор не дает подписки об ответственности за дачу ложных показаний и проверяет все документы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью ревизуемой организации, тогда как эксперт производит исследование в соответствии с процессуальным законодательством и отвечает на конкретные вопросы следователя и суда. На основании результатов ревизии может быть возбуждено уголовное дело, доказательства по которому будут в дальнейшем получены при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Ревизор является должностным лицом и в суде допрашивается в качестве свидетеля. Эксперт является участником процесса.
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в исследовании сведущим в бухгалтерском учете лицом материалов дела, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия и отраженных в учетных и отчетных документах [5, с.6]. Производство судебно-бухгалтерских экспертиз в учреждениях системы Министерства юстиции России осуществляется в соответствии с «Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР», утвержденной Минюстом СССР 9 июня 1987 г. Для проведения данной экспертизы могут привлекаться также эксперты-бухгалтеры Министерства финансов Российской Федерации, Министерств финансов республик в составе Российской Федерации, финансо
