Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Социальная обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации . 19
1. Исторические предпосылки возникновения и развития уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации .19
2. Социальные предпосылки установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в условиях переходного периода развития России. 56
Глава II. Уголовно-правовая характеристика состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. 63
1. Проблема определения объекта и предмета преступной неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации . 63
2. Проблема определения "признаков объективной стороны уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. 79
3. Субъективные признаки состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. 108
5. Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. 124
Глава III. Проблемы уголовно-правового регулирования ответственности за неуплату налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации . 135
1. Отграничение уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации от сходных составов преступлений в сфере экономики . 135
2.Разграничение административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды с организации. 169
3. Проблемы соблюдения прав и обязанностей субъектов налоговых отношений. 187
4. Проблемы юридического лица, как субъекта преступления и уголовной ответственности за налоговые преступления. 204
Заключение 219
Список использованной литературы 228
Законы и другие нормативные акты 228
Книги 233
Статьи 238
Авторефераты. Диссертации 241
Литература на иностранном языке 242
- Исторические предпосылки возникновения и развития уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
- Социальные предпосылки установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в условиях переходного периода развития России.
- Проблема определения объекта и предмета преступной неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
- Отграничение уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации от сходных составов преступлений в сфере экономики
Введение к работе
Во многих странах экономическая преступность возведена в ранг проблемы национального масштаба. Так, в США потери только от недоплаты налогов составляют 15% от общей суммы бюджетных доходов.1 В России преступность проникла как в частный, так и в государственный сектор экономики. Экономические реформы, проводимые в Российской Федерации (далее РФ), развитие рыночной экономики сопровождались возникновением новых видов преступности, в частности, - налоговой. В течение последних лет в РФ наметился устойчивый рост нарушений налогового законодательства, связанных с использованием разнообразных методов уклонения от уплаты налогов. Увеличилось число случаев легализации "теневого" капитала с последующим включением его в денежный оборот при совершении финансово-хозяйственных операций и выведением полученных доходов из-под налогообложения.
Проводимая с конца 1991 года реформа системы налогообложения не обеспечивает в полной мере налоговых поступлений в бюджет, а государство, в свою очередь, не может создать необходимую материальную базу для осуществления возложенных на него социальных функций. Наиболее "проблемными" сферами налоговых преступлений остаются торгово-закупочная, кредитно-финансовая и внешнеэкономическая деятельность предприятий и организаций. Последняя наносит наиболее ощутимый ущерб государству.
Кашубин Д.Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России.:Автореф. дис... канд. юрид. наук.-М., 2002. С.З.
По оценкам специалистов в бюджетную систему РФ не поступает до 50% налоговых отчислений.1
Так, за 1999 год выявлено более 11 498 налоговых преступлений. Величина ущерба по оконченным уголовным делам составила более 4.3 млрд.руб. За период январь-сентябрь 2000г. по данным ГИЦ МВД РФ выявлено 304 тыс. преступлений. Ущерб от этих преступлений (на момент возбуждения уголовного дела) составил 32.6 млрд.руб.3 За период январь-апрель 2001г. по данным ГИЦ МВД РФ выявлено 153.2 тыс. экономических преступлений.4
Из них зарегистрированных преступлений, возбужденных по ст. 199 УК РФ-16 527, из которых: закончено расследованием по 12 354 дел, прекращено за отсутствием состава преступления-1837 дел, передано по подследственности-305 дел, приостановлено за нерозыском лиц или неустановлением лиц, совершившего преступление-899 дел, остаток дел, переходящих на 2002г. составил 1141 дело.5
Достаточно высокая динамика налоговой преступности, четко обозначившиеся тенденции ее роста определяют высокую общественную опасность этих преступлений и необходимость научного анализа, как самих этих преступлений, так и проблем борьбы с нею, в том числе уголовно-правовыми средствами и
1 Ларичев В.Д., Решетияк.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и
как их выявляет и предупреждает. -М., ЮрИнфоР, 1998. С. 5-6.
2 Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. -М., Экзамен. 2001. С 24.
Краткая характеристика состояния преступности в России. Состояние преступности в России за январь-сентябрь 2000 года. -М, ГИЦ МВД РФ.
4 Краткая характеристика состояния преступности в России. Состояние
преступности в России за январь-апрель 2001 года. -М., ГИЦ МВД РФ.
5 Сводный отчет по РФ формы №1. Сведения за 2001г.
методами. Несмотря на увеличение количества выявленных и зарегистрированных налоговых преступлений, несовершенство налогового и уголовного законодательства не позволяет привлечь к уголовной ответственности всех виновных, что в свою очередь приводит к нарушению принципа неотвратимости наказания.
Поэтому в число актуальных проблем применения уголовного права входят и проблемы повышения эффективности реализации уголовно-правовых норм об ответственности за совершенные налоговые преступления.
В ходе реформирования системы налогообложения, начатой еще в 90-х годах, был принят целый ряд законов, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налогов, сборов в государственные внебюджетные фонды. На территории РФ деятельность хозяйствующих субъектов регулируется Конституцией РФ, нормами финансового, хозяйственного, таможенного законодательства, а также и законодательством субъектов РФ, изданными в соответствии с Федеральным законодательством подзаконными нормативными актами министерств и ведомств.
Вместе с тем, существующая ныне система налогообложения содержит ряд серьезных недостатков и недоработок, хотя в целом она отвечает современным экономическим требованиям. Кроме того, в начале 2000-х годов произведено в стране реформирование государственных внебюджетных фондов, что требует отражения при конструировании уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления.
Отсутствие должной подготовки практических работников правоохранительных органов, недостаточное владение приемами и методами расследования налоговых преступлений, нестабильность и
противоречивость действующего законодательства приводят к затруднениям в части квалификации налоговых преступлений.
Следовательно, для правильного применения на практике уголовно-правовых норм об ответственности за указанные преступления необходимо научное понимание их содержания, подробный анализ предусмотренных ими составов преступлений не только с учетом юридической формы, но и экономического содержания.
В 1999г. вступила в силу часть 1 Налогового Кодекса РФ (далее
НК РФ), устанавливающая систему налогов и сборов, взимаемых в
федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и
ф сборов в РФ, в том числе: виды взимаемых в РФ налогов и сборов;
основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений.1
С 01.01.01 вступила в силу ч.2 НК РФ, устанавливающая порядок исчисления и уплаты таких федеральных налогов, как: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос) (далее ЕСН), налог на доходы предприятий и организаций, налог с продаж.2
Российская газета №148-149 от 6 августа 1998г. 2 Парламентская газета №151-152 от 10 августа 2000г.
Принятие означенных законодательных актов привело к кардинальному изменению круга налогоплательщиков, порядку формирования налогооблагаемых баз по налогам, порядку применения льготного режима налогообложения, а также порядка привлечения виновников налоговых преступлений к ответственности. Поэтому анализ состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ необходимо проводить с учетом соотношения уголовного, налогового и административного законодательства.
Практически все научные исследования, посвященные характеристике составов налоговых преступлений, проводились до принятия НК РФ, в том числе до принятия самой противоречивой и несовершенной части НК РФ - главы 25 "Налог на прибыль", вступившей в законную силу с 01.01.02г. Кроме того, Федеральным Законом РФ от 30 декабря 2001г. был принят новый Кодекс об административных правонарушениях (далее КоАП РФ), что обусловливает необходимость учета указанных актов при проведении исследования по выбранной теме.1
Растущий показатель величины ежегодной налоговой недоимки в бюджет, подчеркивает актуальность вопроса борьбы с налоговыми преступлениями.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления были предметом научного исследования ряда ученых: Т.А.Боголюбовой, А.В.Брызгалина, А.А.Витвицкого, Б.В.Волженкина, Л.Д.Гаухмана, А.В.Галахова, Т.А.Дикановой, А.Э.Жалинского, А.Н.Козырева, А.П.Кузнецова, А.А.Куприянова, И.И.Кучерова, В.Д.Ларичева, А.Н.Ларькова, Н.А.Лопашенко, С.В.Максимова, В.С.Минской,
Парламентская газета №142-143 от 30 июля 2002г.
И.Н.Пастухова, Т.Д.Устиновой, П.С.Яни и др. Однако отсутствие в юридической литературе единой позиции по ряду вопросов квалификации налоговых преступлений, определения их объекта и предмета, экономического содержания, необходимость учета изменений в действующем законодательстве, о чем говорилось выше, вызывает потребность в более детальном рассмотрении составов последних преступлений.
Так, нет единства мнений по вопросу определения конструкции состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, моменту его окончания, отграничения его множественных форм от единичных.
Для правильного применения на практике норм уголовного закона необходимо определить круг лиц, могущих выступать в качестве субъектов налоговых преступлений, а также дать анализ признаков субъективной стороны. Ряд преступлений, совершаемых, в сфере налогообложения имеет сходство с иными преступлениями. В этой связи представляется важным проведение разграничения состава рассматриваемого преступления от сходных преступлений, совершаемых в сфере экономики.
Большую как теоретическую, так и практическую значимость представляют проблемы разграничения налоговых преступлений и административных правонарушений.
Целью диссертационного исследования является попытка выявить: исторические предпосылки, социальную обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и взносов с организаций; раскрыть социальную, юридическую и экономическую составляющие налоговых преступлений; показать и решить проблемы уголовно-правового регулирования ответственности за неуплату налогов и обязательных взносов с организаций, а также - выработать
обоснованные рекомендации по вопросу квалификации налоговых преступлений, основанные на изучении действующего гражданского, налогового, уголовного, административного, таможенного и иного законодательства с учетом опыта сложившейся правоприменительной практики и результатов исследований, проведенных другими лицами.
Задачи исследования
В рамках данной достаточно многоплановой цели диссертантом решаются задачи: комплексного анализа норм уголовного, налогового и иного законодательства; разработки понятийного аппарата и формулирования определений таких основных экономических категорий, как "налоговая система", "налог", "сбор"; обоснование введения в научный оборот понятия "налоговая ответственность"; рассмотрения наиболее спорных вопросов сложившейся правоприменительной практики применения ст. 199 УК РФ и разработки направленных на повышение ее эффективности соответствующих рекомендаций; раскрытие (на базе глубокого анализа налогового законодательства, форм деятельности Федеральной службы налоговой полиции РФ (далее ФСНП РФ) и Министерства по налогам и сборам РФ (далее МНС РФ), учета личного опыта работы аудитором крупных российских коммерческих t структур) применяющихся на практике виновными методов и способов уклонения от уплаты налогов, выявления причин, способствующих совершению налоговых преступлений. В диссертационном исследовании автором формулируются предложения по совершенствованию действующего уголовного и иного законодательства в исследуемой сфере, обосновывается предположение об установлении уголовной ответственности юридических лиц.
Совершенно очевидно, что при решении указанных задач необходимо руководствоваться объективными оценками. Поэтому методологическую основу диссертационного исследования
составил диалектико-материалистический метод познания. Использовались также логический, исторический, системно-структурный, сравнительно—правовой, статистический, изучения судебной практики, моделирования, наблюдения, обобщения полученных данных.
Теоретическую основу диссертационного исследования
составили работы известных правоведов по уголовному,
гражданскому, таможенному, административному праву и
криминологии, таких как: А.И.Алексеев, Ю.М.Антонян,
А.В.Бриллиантов, С.И.Герасимов, И.Д.Беляев, А.И.Долгова,
Э.Н.Жевлаков, М.П.Журавлев, А.А.Исаев, М.П.Карпушин,
С.Г.Келина, С.С.Красавчиков, Л.Л.Кругликов, В.Н.Кудрявцев,
Н.Ф.Кузнецова, Б.А.Куприянов, Б.А.Куринов, В.И.Ляпунов,
А.С.Михлин, Д.И.Мейер, А.В.Наумов, К.А.Неволин,
А.А.Пионтковский, А.И.Рарог, А.Я.Сухарев, Н.С.Таганцев,
А.Н.Трайнин, Н.И.Тургенев, М.М.Шпилевский, В.Е.Эминов и др.
При разработке проблем соискатель руководствовался Конституцией РФ, Уголовным Кодексом РФ, Гражданским Кодексом РФ, Кодексом об административных правонарушения РФ, Налоговым Кодексом РФ, ФЗ РФ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету и отчетности, иными действующими нормативно-правовыми актами РФ, субъектов РФ, подзаконными нормативными актами ФСНП РФ, МНС РФ, исследовал налоговое и уголовное законодательство зарубежных стран, правовые источники России дореволюционного (1917г.) законодательства и законодательства советского периода, в частности: Устав об акцизных
сборах (1883г.), Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845г.), Уголовное уложение от 22 марта 1903г., УК РСФСР 1926г., УК РСФСР 1960г. и др.
Эмпирическая база исследования
В своих выводах соискатель опирался на статистические данные, полученные в ходе изучения и обобщения правоприменительной практики по уголовным делам за период 1997-2001 г.г. В частности было изучено 110 уголовных дел с вступившими в законную силу приговорами, более 7 000 аудиторских отчетов по проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, изучено 323 акта и решения по результатам выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства, более 400 решений Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановлений Пленумов Верховного Суда РФ, жалоб в Конституционный суд РФ. Изучались публикации в периодической печати по исследуемой теме, использовались личный опыт работы в аудиторских холдингах и ревизионных структурах крупнейших российских компаний и результаты опроса, проводимого автором в период аудиторских и ревизионных проверок хозяйствующих субъектов на протяжении 2000-2002г.г.
Объектом настоящего исследования являются теоретические и практические проблемы уголовно-правовой охраны общественных отношений в сфере формирования государственного бюджета путем налоговых отчислений.
Предметом исследования являются: социальные явления, влияющие на формирование указанных отношений: нормы Особенной части УК РФ, определяющие ответственность за уклонение от уплаты налогов или взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций; уголовное законодательство, предусматривающее
уголовную ответственность за иные экономические преступления;
нормы действующего конституционного, гражданского, налогового,
административного, таможенного законодательства и
законодательства зарубежных стран; налоги и сборы как социально-экономическое явление и как объект государственного регулирования; налоговые правоотношения в условиях рыночной экономики РФ; история развития уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов; официальный эмпирический материал, научные публикации по исследуемым вопросам.
Научная новизна исследования
В предлагаемой работе соискателем было проведено комплексное, обладающее существенной новизной, историко-правовое, социально-правовое, уголовно-правовое, экономико-правовое и сравнительно-правовое исследование налогового преступления; проведен анализ его состава, дана его уголовно-правовая характеристика с учетом положения главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ, не действовавшей до 01.01.02г., и, внесшей в налоговое законодательство существенные коррективы, а также с учетом других положений НК РФ, КоАП РФ. До вступления в силу указанных нормативных актов авторы в своих научных исследованиях опирались на более ранние нормативные акты РФ, утратившие с 01.01.02г. юридическую силу.
С учетом результатов проведенного исследования диссертантом были предложены научно-обоснованные рекомендации по совершенствованию ст. 199 УК РФ, практики ее применения, внесению дополнений и изменений в действующее налоговое законодательство; обосновывается вывод о признании налоговой ответственности разновидностью административной; приводится
авторское видение сущности понятий "налоговая ответственность", "налоги", "сборы" и др.
Обобщены и систематизированы научные позиции относительно юридических признаков налогового преступления, квалификации уклонения от налогов и сборов с организаций, имеющиеся на сегодняшний день в науке уголовного права по исследуемым проблемам.
Положения, выносимые на защиту:
1 .налоговое преступление - это умышленно совершенное путем бездействия деяние, предусмотренное уголовным законом, посягающее на общественные отношения по поводу исчисления и взыскания налогов и иных платежей, осуществления налогового контроля и формирования бюджета. Налоговая ответственность, установленная НК РФ за совершение налоговых правонарушений, представляет собой не самостоятельный вид ответственности, а разновидность административной;
2. родовым объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ являются общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование экономики; видовым объектом являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансово-хозяйственной деятельности; непосредственным объектом - общественные отношения, основанные на властном подчинении, складывающиеся в сфере государственного регулирования по поводу, правильности и полноты уплаты юридическими лицами законно установленных налогов;
3.предметом рассматриваемого преступления служит сумма денежных средств, подлежащая перечислению в бюджет в счет причитающегося к уплате налога(-ов) любого вида, исчисленного по
результатам финансово-хозяйственной деятельности в размере, не превышающем налоговой ставки (гл. 21, 22,25,27 и др. НК РФ);
4.в целях разрешения противоречия, сложившегося между положениями Гражданского Кодекса РФ, определяющими признаки организации, ст. 19 НК РФ и ст. 199 УК РФ, необходимо в диспозиции ст. 199 УК РФ понятие "организация" заменить на понятие "налогоплательщики, не являющиеся физическими лицами", которое употребляется в НК РФ при обозначении круга плательщиков налогов;
5.состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, сконструирован как формальный, размер уклонения, обозначенный в указанной статье, не следует отождествлять с преступным последствием (размером ущерба государству). Невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу в целях уклонения от налога на прибыль финансовых результатов, сформированных методом начисления, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а завышение затратной части в этом случае не может рассматриваться в качестве "иного способа" уклонения от уплаты налогов;
6. если умысел направлен на неуплату налогов в течение нескольких налоговых периодов, то преступление окончено после реализации такого умысла в целом. Содеянное образует длящееся преступление. Если же установлено, что умысел на уклонение в конкретном налогооблагаемом периоде каждый раз возникал самостоятельно, то при наличии в содеянном за каждый период признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, имеет место неоднократное его совершение. При неоднократности нельзя складывать суммы неуплаченных налогов, в отличие от длящегося преступления. Недопустимо отождествление налогового
периода с отчетным при установлении момента окончания преступления;
7.субъектами уклонения от уплаты налогов с организации являются не только руководитель организации, лица, фактически исполняющие их обязанности и главный бухгалтер, но и руководители и главные бухгалтеры филиалов организаций;
8.совокупность преступлений по ст. 171 и 199 УК РФ будет только в случае, если лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности наряду с легальными доходами, уклоняясь от уплаты налогов от последних (реальная совокупность). Если же лицо занимается незаконной предпринимательской деятельностью, с которой не платит налогов, то содеянное охватывается ст. 171 УК РФ;
если создание лжеорганизации используется в качестве "иного способа" уклонения от уплаты налогов (взносов) образуется конкуренция ст. 199 УК РФ (специальная норма) со ст. 173 УК РФ (общая норма), и содеянное надлежит квалифицировать по ст. 173 УК РФ;
совокупность преступлений по ст.ст. 193 и 199 УК РФ будет при
одновременном соблюдении следующих условий: наличия реальной
возможности у резидента к получению денежных средств, а равно к
их "возврату" (перечислению) на соответствующий
корреспондентский счет на территорию РФ; денежные средства получены за границей и умышленно не возвращаются в установленный нормативными актами срок; указанные оборотные активы являются объектом налогообложения на территории РФ;
если в качестве одного из способов уклонения от уплаты
налогов используется преднамеренное банкротство,
сопровождающееся причинением крупного ущерба, то имеет место
правило квалификации, установленное при конкуренции общей (ст. 199 УК РФ) и специальной (ст. 196 УК РФ) норм и деяние квалифицируется только по ст. 196 УК РФ. Если же в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется преднамеренное банкротство, сопровождающееся причинением иных тяжких последствий, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 196, 199 УК РФ;
если в качестве одного из способов уклонения от уплаты налогов используется фиктивное банкротство, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 197, 199 УК РФ;
если виновный в уклонении от уплаты налогов, взносов с организаций уклонялся также от уплаты налога на доходы физических лиц с доходов, поименованных в гл. 23 НК РФ, то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ.
9.освобождению от уголовной ответственности подлежит лицо, выполнившее после совершения преступления все условия, указанные в ч.2 ст. 198 УК РФ и ч.1 ст. 75 УК РФ одновременно;
Ю.редакцию ст. 199 УК РФ необходимо частично изменить путем исключения из ч.2 позиции об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.ст. 194,198 УК РФ, а равно за неоднократное преступление;
11.проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих государственных органов и вопросы правомерности совершения отдельных действий последними.
Научно-практическая значимость.
Результаты диссертационного исследования, выводы и рекомендации могут быть использованы при совершенствовании действующего уголовного и налогового законодательства, при подготовке изменений в действующее Постановление Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04 июля 1997г. ."О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", при разработке ведомственных нормативных актов. Предложенный материал может использоваться также в учебно-методическом процессе.
Аппробация результатов исследования
Материалы исследования нашли свое отражение в четырех научных публикациях автора.
Основные теоретические разработки, выводы и положения, выносимые на защиту, докладывались на научно-практической конференции "Проблемы совершенствования УК РФ с учетом пятилетнего опыта его применения", отдельные теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации докладывались и обсуждались на заседании кафедры уголовно-правовых дисциплин Университета Российской Академии Образования. Выводы и положения работы нашли практическое воплощение при разработке рекомендаций для внутрифирменных стандартов для предприятий естественных монополий, разработке законопроектов в Государственной Думе РФ и Московской городской Думе.
Структура работы.
Структурно диссертация состоит из оглавления, введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, списка использованной литературы.
Исторические предпосылки возникновения и развития уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
Современное устройство правового контроля за нарушениями экономического характера в России вырабатывалось постепенно.
Первые упоминания о прообразе прямых налогов - дани относят к древнейшей эпохе русских княжеств вплоть до Владимира Св. (972 -1015 гг.), которая была лишь временем внешнего объединения славянских племен на Руси. Такое государственное устройство в общих чертах выражало форму старинного устройства славянских племен. Во главе княжества стояли князь и высший орган управления вместе с княжеской Думой. Основным источником доходов казны являлась дань. По мере усиления Киевского государства дань превращалась в подать, обязательную для "каждой души населения" к уплате. У уклонившихся от уплаты дани в качестве наказания изымалось все имущество, что привело во второй половине X века к первым очаговым протестам со стороны населения.
Со второй половины XI в. до второй половины XIII в. (удельный период) управленческая структура во всех княжествах оставалась почти без изменений. Распределение должностей и занятий между чиновниками зависело от усмотрения князя. Управление осуществлялось не на основании общих законов, а в соответствии с особыми приказами князя и уполномоченных лиц. Средства государственной казны расходовались беспорядочно и использовались, в основном, на содержание органов управления, дружины, ведение военных действий. Господствующее натуральное хозяйство являлось причиной сбора дани натурой. В этом виде "прямая подать" существовала на протяжении XI-ХП вв.
В ХП веке наравне с податью существовал еще одни вид сбора-натуральный оброк, уплачиваемый зависимыми крестьянами феодалам. Граф Д.А.Толстой определил натуральный оброк, как "подать с разных угодий и вообще плата правительству взамен разнородных повинностей, деньгами или какой другой однообразной ценностью". В натуральной форме оброк взимался, в основном, с дохода от пользования движимым и недвижимым имуществом. И только в XV-XVI вв. натуральный оброк заменяется денежной формой и взимается дворцовыми холопами в пользу казны в бесспорном порядке не только от доходов от земледелия, но и от торговых занятий,
Во время царствования Иоанна Грозного (1530-1584гг.) распространение получают кабацкие сборы, взимаемые при торговле алкогольными напитками, и акцизные сборы с мяса, взимаемые при убое скота. Основным косвенным налогом являлась дорожная пошлина, представлявшая собой разновидность таможенных пошлин, размер которой устанавливался в зависимости от тяжести груза, вида груза и упряжных животных. В то время еще не существовало четко прописанных законов и указов, их заменял установившийся неизменный обычай, устанавливающий своеобразные методы "карания за укрытие долгов и воровство чужого". Должника "...били палками в течение известного срока, каждый день - случалось, что забивали и насмерть" , а известный публицист XVI в. Иван Семенович Пересветов советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу и неведение должных бумаг. Это было предупреждением для вновь принятых на работу.
К периоду царствования Иоанна Грозного относят появление самого древнего в истории проекта по совершенствованию действующей в то время налоговой системы, предложенного И.С.Пересветовым. Основу проекта составляла идея централизации доходов и сосредоточение их в руках царя с последующим распределением таковых по волостям. Что свидетельствует о возникшей необходимости в укреплении централизованного государства. Для претворения указанного проекта в конце XV в. учреждаются должности казначеев и дьяков, на которых возлагалась обязанность по бесспорному и повсеместному взиманию, а также учету установленных сборов и пошлин.
По мере присоединения к Великому княжеству Московскому различных областей задачи управления и контроля усложнялись, что привело к увеличению количества органов, осуществлявших контролирующие и карательные функции в присоединенных областях. В целях усиления контроля за поступлением сборов и пошлин в казну в 1654 г. был учрежден Приказ счетных дел. Однако непосредственным поводом к его образованию послужила необходимость укрепления государственного финансового хозяйства и контроля во время войны с Польшей.
Функции Приказа - "государевы счетные и сыскные, и описные дела". Счетно-ревизионные и карательные функции Приказа стояли на первом месте и составляли основу его деятельности.
Что касается сыскных функций, то Счетный приказ вел ежегодно сыскную книгу, в которой записывалось, с кого и сколько надо было получить государственных заемных и доимочных денег. В функции Приказа также входило и взыскание этих денег. Описные функции включали составление описи имущества, подлежащего продаже в возмещение долга казне. В контрольной деятельности Приказа главное внимание было уделено ревизии отчетности по расходованию государственных средств.
Социальные предпосылки установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в условиях переходного периода развития России.
Возникновение налоговой преступности на современном этапе В России происходило в условиях перехода к рыночной форме хозяйствования, принципиального изменения экономического законодательства, введения новых налогов (как-то: налог на отдельные виды транспортных средств, транспортный налог, ряд оборотных налогов), все увеличивающегося числа предприятий различных организационно-правовых форм собственности и как следствие-столкновения интересов государства и интересов собственников.
Государственный бюджет России в настоящее время в основном формируется за счет налоговых поступлений. Нормируемая величина налоговых поступлений в объеме государственного бюджета рассчитывается по следующей формуле: Н=НпхИДхНПс\100%, Где Н - планируемая величина налоговых поступлений, ИД - индекс-дефлятор, НПс - средний статистический показатель юридических и физических лиц, зарегистрированных в качестве налогоплательщика на территории РФ.
Изменение одного из показателей влечет изменение величины планируемых поступлений. Как показывают статистические исследования, наиболее часто меняются показатели индекса-дефлятора, средний статистический показатель юридических и физических лиц, зарегистрированных в качестве налогоплательщика на территории РФ.
Иными словами причиной роста налогов является нестабильность государственной экономической политики, отсутствие благоприятного инвестиционного климата в России, отсутствие сбалансированного налогового законодательства, учитывающего в равной степени интересы государства с интересами собственника.
Указанные факторы приводят к резкому уменьшению налоговых поступлений в бюджет и как следствие-увеличению налогового бремени, неплатежам.
Учитывая то, что формирующийся, в т.ч. за счет налоговых поступлений, бюджет питает социальную, научную, образовательную сферы, оборонную промышленность, можно сделать однозначный вывод о высокой степени общественной опасности налоговых преступлений.
Кроме того, действующая налоговая политика совершенно не учитывает то обстоятельство, что большинство предприятий и организаций работают на устаревшем оборудовании, многие организации работают в режиме ограничения надбавки на оказываемые услуги, что пагубно влияет на суммарный объем оборотных активов хозяйствующих субъектов.
Следует отметить и тот факт, что налоговое законодательство достаточно объемно, несовершенно и весьма нестабильно. Так, Закон РФ от 27.12.91г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" с момента издания редактировался 27 раз, (последние изменения были внесены 09.05.01г. Федеральным Законом РФ № 50- ФЗ),1 а действующий до 01.01.01г. Закон РФ от 06.12.91г. №1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" редактировался 24 раза. .
По состоянию на 01.08.02 действующая нормативная база содержит 24 944 документа, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, порядок исчисления налогооблагаемой базы по налогам (сборам) предприятиями и организациями разных организационно-правовых норм. Большинство основополагающих законов, многие нормативно-правовые акты, заметно ухудшающие положение налогоплательщиков распространяются на правоотношения, относящиеся к минувшим отчетным периодам, по которым отчетность закрыта и сдана в районную Инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ (далее ИМНС).
Например, нормативный акт, устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, утвержденный приказом Министерства финансов от 30.03.01 №26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" Положения по бухгалтерскому учету 6\01" (далее ПБУ 6\01) и прошедший регистрацию в Минюсте РФ 28.04.01 за №2689 был введен в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001г., т.е. с 01 января 2001г. (п.З Приказа).3
Вышеозначенный нормативно-правовой документ, по сути, исключил из обращения хозяйствующих субъектов такую категорию материальных ценностей, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые подлежали списанию на издержки обращения в полном объеме при вводе в эксплуатацию.
Проблема определения объекта и предмета преступной неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
На сегодняшний день в науке отсутствует единая точка зрения по вопросу определения предмета налогового преступления. Поэтому представляется правильным для определения такового рассмотреть действующую на территории РФ налоговую систему, установить сущность и определить функции составляющих ее налогов и сборов, выделить отличительные черты налога от сбора.
Так, обязанность по уплате налога и сбора закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Налоги, пошлины и сборы составляют налоговую систему РФ, главной целью которой является мобилизация поступлений денежных средств в бюджет. Налоговая система РФ является единой на всей ее территории, что обеспечивается соответствующей системой федеральных налоговых органов.
До введения ч.І НК РФ система налогов и сборов, взимаемых в РФ, определялась в соответствии со ст.ст. 19, 20, 21 Закона РФ от 27.12.91г. №2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Так, в состав налоговой системы РФ входили следующие виды налогов и сборов:
а) федеральные налоги; б) налоги республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономной республики; в) местные налоги.
К федеральным налогам относились следующие налоги: НДС, акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на доходы банков, налог на доходы от страховой деятельности, налог с биржевой деятельности (биржевой налог), налог на операции с ценными бумагами, таможенная пошлина, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование природными ресурсами, подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, гербовый сбор, государственная пошлина, налог на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, налог на игорный бизнес, сбор за пограничное оформление, плата за пользование водными объектами, сборы за выдачу лицензий и право на производство этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
К налогам республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономных округов относили: налог на имущество предприятий, лесной доход, сбор на нужды образовательных учреждений, налог с продаж, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
К местным налогам: налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физ. лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на рекламу, а также другие сборы, как-то: курортный; за право торговли; на содержание милиции; на благоустройство территорий; на нужды образования; с владельцев собак; лиц. сбор за право торговли вино-водочными изделиями; за право проведения местных аукционов и лотерей; за выдачу ордера на квартиру; за парковку автотранспорта; за право использования местной символики; за участие в бегах и в игре на тотализаторе на ипподроме и выигрыш; со сделок, совершаемых на бирже; за право проведения кино- и телесъемок; за уборку территорий; за открытие игорного бизнеса и др.
С введением ч. 1 НК РФ система налогов и сборов РФ претерпела изменения. Ст. 12 гл.2 чЛ НК РФ определены следующие виды налогов и сборов, взимаемые на территории РФ: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (далее - региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые ПК РФ и обязательные к уплате на всей территории РФ. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
Ф В отличие от ранее действовавшего, перечень, устанавливающий федеральные налоги, дополнен следующими видами налогов: налог на доходы от капитала; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; экологический налог.
Налог на игорный бизнес из перечня федеральных налогов исключен и отнесен к разряду региональных налогов и сборов.
Система региональных налогов и сборов также претерпела изменения. Теперь налогоплательщики должны исчислять налог на недвижимость, дорожный и транспортный налоги, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы. Из перечня региональных налогов и сборов исключены сбор на нужды образовательных учреждений, лесной налог, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Отграничение уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации от сходных составов преступлений в сфере экономики
Как указывалось ранее, все преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности, объединены в гл. 22 УК РФ. Ряд преступлений, предусмотренных ею, имеют составы, сходные с составами налоговых преступлений. Однако необходимо отграничивать уклонение от уплаты налогов, взносов с организаций от иных, но сходных составов.
Ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
Непосредственным объектом указанного преступления являются общественные отношения, основанные на властном подчинении, складывающиеся в сфере государственного регулирования по вопросу правильности и полноты уплаты физическими лицами законно установленных налогов.
Предметом преступления являются денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет в счет уплаты физическим лицом налога на доходы, прямых и косвенных налогов (НДС, налога с продаж), ЕСН. Перечень поступлений, являющихся объектом налогообложения у физических лиц, обозначен в ст. 208 "Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации" гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" ч.2 НК РФ.
В частности, к объектам налогообложения относятся: дивиденды и проценты, начисленные и выплаченные организацией-резидентом; страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от организации-резидента; доходы от использования авторских или иных смежных прав; доходы, полученные от использования имущества; доходов от реализации движимого и недвижимого имущества; вознаграждения по гражданско-правовым договорам; пенсии, пособия и другие аналогичные выплаты; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
Как видно их приведенного, перечень доходов физического лица, подлежащих обложению налогом на доходы, носит открытый характер. В отличие от порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организациями, таковой формируется без учета понесенных физическим лицом расходов при получении перечисленных доходов, за исключением стандартных, социальных и имущественных вычетов. Указанные вычеты представляют собой льготное высвобождение денежных средств из-под налогообложения физического лица с учетом заслуг, семейного и имущественного положения последнего.
Таким образом, объект налогообложения налогом на доходы у физического лица представляет собой разницу общей сумы поступлений в течение отчетного периода и указанных вычетов.
Объективную сторону составляют действия физических лиц, заключающихся в непредставлении налоговой декларации, когда ее представление является обязательным, умышленным указанием в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходах и расходах, а равно подача налоговой декларации, сопровождающаяся неуплатой (не полной уплатой) налогов (взносов).
Согласно ст.ст. 227, 228 НК РФ подача налоговой декларации по налогу на доходы является обязательной при получении физическим любых видов доходов. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ). Следовательно, непредставлением налоговой декларации следует считать 3 мая года, следующего за истекшим налоговым годом. Аналогичным образом, непредставлением налоговой декларации по иным налогам, следует считать день, следующий за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом). Состав преступления -формальный. Преступление окончено с момента фактической неуплаты физическим лицом налога за определенный в законе налогооблагаемый период.
Обязательным признаком состава является крупный размер уклонения (более 200 МРОТ). Считаем целесообразным изменить действующую редакцию ст. 198 путем исключения из диспозиции указания на преступность уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, т.к. в НК РФ таковые с 01.01.02г. именуются единым социальным налогом.
Преступление совершается только с прямым умыслом. Субъектом ответственности является вменяемое лицо, достигшее 16 лет, на которое законом возложена обязанность по подаче в установленные сроки налоговой декларации.
