Содержание к диссертации
Введение 4
Глава 1. Законодательная регламентация ответственности за уклонение от уплаты налогов: исторический и сравнительно-правовой аспекты 17
§ 1. Уклонение от уплаты налогов в России (ретроспективный анализ) 17
§ 2. Зарубежное законодательство об уклонении от уплаты налогов 35
§ 3. Социальная обусловленность уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов 52
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов 71
§ 1. Объективные признаки налоговых преступлений 72
1.1. Объект налоговых преступлений 72
1. 2. Объективная сторона налоговых преступлений 82
§ 2. Субъективные признаки налоговых преступлений 138
2.1. Субъективная сторона налоговых преступлений 138
2. 2. Субъект налоговых преступлений 142
§ 3. Квалифицированные составы налоговых преступлений 149
§ 4. Квалификация преступлений, совершаемых по совокупности с налоговыми преступлениями 153
Глава 3. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов 164
§ 1. Уголовная наказание за совершение налоговых преступлений 164
§ 2. Деятельное раскаяние и налоговые преступления 170
Заключение 179
Список использованной литературы 185
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Государство как форма организации общества выполняет функции по охране, защите прав и интересов граждан во всех сферах жизнедеятельности, для чего создает определенные институты, как-то: суды, правоохранительные органы, армию, организует медицинское, пенсионное и иное социальное обеспечение, гарантирует получение образования и др. Но государству для выполнения своих функций необходимы средства. Исторически сложилось так, что основным источником поступления денежных средств являются налоги. Поэтому насколько будет совершенен механизм обеспечения поступления налогов, настолько государство будет способно реально защищать и охранять права и интересы своих граждан. К сожалению, на сегодняшний день механизм обеспечения поступления налогов несовершенен, требует со стороны государства определенных усилий по преодолению некоторых явных недоработок, существенных противоречий, имеющихся между целями, стоящими перед налоговой системой, и интересами социально активного населения нашего государства. Определенные основания для преодоления недостатков в налоговой системе создают нормативные правовые акты, регулирующие сферу налогообложения и устанавливающие юридическую ответственность как правовой барьер для налоговых правонарушений.
Теория права определяет, что юридическая ответственность есть мера государственного принуждения, которая выражается в отрицательных последствиях для правонарушителя, наступающих в виде ограничений личного или имущественного порядка. Как известно, разновидностями юридической ответственности являются гражданско-правовая, финансовая, административная, дисциплинарная и уголовная ответственность. С точки зрения государства наиболее действенной, способной приостановить и снизить налоговые правонарушения представляется уголовная ответст венность, поэтому законодатель предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Тем не менее, налоговые преступления являются распространенным явлением, с которым приходится бороться правоохранительным органам. В связи с этим возникает множество непростых проблем квалификации налоговых преступлений (во многом они обусловлены динамикой изменения налогового законодательства). А от правильной квалификации налоговых преступлений зависит справедливость и законность реагирования со стороны государства на поведение лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и страховых взносов.
Таким образом, глубокое изучение налоговых преступлений как правового явления является одной из актуальных задач, стоящих перед наукой уголовного права.
Проблемы квалификации налоговых преступлений освещались в работах С.С. Белоусовой, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.С. Горелика, В.А. Егорова, А.Э. Жалинского, В.А. Истомина, А.Н Козина, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, СВ. Максимова, С.Г. Пепеляева, В.Г. Пищулина, Н.Н. Полянского, В.П. Рольяна, И.М. Середа, А.Р. Сиюхова, P.M. Смакова, И.Н. Соловьева, Н.Р. Тупанчески, СИ. Улезько, К.В. Чемеринского, Е.В. Шапалова, И.В. Шишко, П.С Яни и ряда других авторов. Их взгляды и идеи способствовали формированию теоретического и практического опыта в деятельности правоприменительных органов и объективному подходу к квалификации налоговых преступлений. Именно под воздействием теоретической базы, сформированной вышеуказанными авторами, уголовная ответственность за налоговые преступления претерпела изменения, что позволило на практике устранить пробелы, связанные с толкованием признаков объективной стороны налоговых преступлений.
Однако в выполненных ранее диссертационных исследованиях1 нет однозначного подхода к решению вопроса, формальны или материальны составы налоговых преступлений, кроме того, в этих работах не рассматривались вопросы о том, возможно ли привлечение к уголовной ответственности при уклонении от уплаты единого налога на вмененный доход; что понимать под налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов, совершенным «иным способом» и каким образом разграничить эти понятия; необходимо ли специальное деятельное раскаяние как основание освобождение от уголовной ответственности; каким образом не допустить ошибок при квалификации налоговых преступлений и таких преступлений, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ), незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК РФ), подделка, изготовление или сбыт, поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков (ст. 327 УК РФ).
Действующий Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, 198 и 199, которые устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов физических и юридических лиц соответственно. Безусловно, данные нормы более совершенны в сравнении с нормами, устанавливавшими уголовную ответственность за налоговые преступления в УК РСФСР 1960 года. Однако относительно непродолжительная практика применения этих норм обозначила пробелы и недостатки в законодательной регламентации ответственности за налоговые преступления. Пленум Верховного Суда Российской Федерации в своем Постановлении № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»1 дал разъяснения по существенным вопросам, связанным с квалификацией налоговых преступлений. Но в настоящее время данное постановление уже не соответствует всем изменениям, произошедшим в уголовном (ст. ст. 198 и 199 УК РФ действуют в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ) и налоговом законодательстве. Поэтому многие проблемы, которые не были разрешены Верховным Судом РФ и которые накопились за период действия УК РФ 1996 г. (с учетом изменений и дополнений), могут быть устранены только путем внесения в уголовное законодательство и постановление № 8 от 4 июля 1997 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации о налоговых преступлениях изменений и дополнений. Соответственно, перед наукой уголовного права возникает задача глубокого анализа такого уголовно-правового явления, как уклонение от уплаты налогов с целью научно-теоретического обеспечения совершенствования уголовного законодательства и практики его применения.
Все указанные обстоятельства в совокупности обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Цель работы - уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений; сравнительный анализ уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов по отечественному и зарубежному законодательству; разработка научно обоснованных предложений по дальнейшему совершенствованию законодательства о налоговых преступлениях и практики его применения.
Цель исследования обусловливает круг взаимосвязанных задач, теоретическое рассмотрение которых и составляет содержание настоящей работы:
охарактеризовать некоторые исторические аспекты уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в России;
дать сравнительный анализ уголовного законодательства ряда зарубежных стран о налоговых преступлениях, выявить тенденции зарубежного законодательства в определении ответственности за налоговые преступления;
проанализировать основные понятия налогового законодательства, связанные с формированием объекта налогообложения;
охарактеризовать объективные и субъективные признаки составов налоговых преступлений;
рассмотреть спорные вопросы квалификации налоговых преступлений, а также проблемы квалификации отдельных преступлений, совершаемых по совокупности с уклонением от уплаты налогов, сформулировать рекомендации относительно совершенствования практики применения соответствующих уголовно-правовых норм;
проанализировать вопросы, касающиеся ответственности за налоговые преступления, в том числе и вопросы применения специального вида деятельного раскаяния к лицам, совершившим уклонение от уплаты налогов, высветить проблемы, которые при этом возникают, наметить пути их преодоления;
сформулировать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию налогового и уголовного законодательства и практики его применения.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является уклонение от уплаты налогов как уголовно-правовое явление. Предметом исследования являются уголовно-правовые нормы, предусматривающие уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений, а также и иные нормы, соприкасающиеся с этим институтом; практика применения норм, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Теоретическая основа и методология исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили работы Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.С. Горелика, В.А. Егорова, А.Э. Жалинского, В.Н. Кудрявцева, А.А. Куринова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, В.И. Ляпунова, СВ. Максимова, А.В. Наумова, И.А. Никитиной, П.Н. Панченко, С.Г. Пепеляева, Н.Н. Полянского, P.M. Смакова, И.Н. Соловьева, Н.С. Таганцева, В.Д. Филимонова, И.В. Шишко, П.С. Яни и ряда других ученых.
Положения и выводы диссертации основываются на анализе действующего законодательства Российской Федерации, предшествующего отечественного уголовного законодательства, уголовного законодательства ряда зарубежных стран, руководящих разъяснений Пленумов Верховных Судов Российской Федерации, РСФСР и СССР.
Методологической основой диссертационного исследования являются общенаучные диалектические методы познания, а также специальные частнонаучные методы: исторический, сравнительно-правовой, системный, формально-логический, статистический и социологический.
Эмпирическую базу диссертации составили:
статистическая отчетность, информационно-аналитические обзоры, справки ФСНП РФ за период с 1995 по 2001 год;
материалы исследований, проведенных другими учеными;
результаты интервьюирования 107 сотрудников следственного аппарата Кемеровской, Томской и Новосибирской областей, 105 руководителей предприятий и частных предпринимателей Кемеровской области;
материалы 200 уголовных дел о налоговых преступлениях (25 % из которых были рассмотрены в судах, 50 % - прекращены по реабилитирующим и нереабилитирующим основаниям, 25 % - приостановлены), расследовавшихся в УФСНП РФ по Кемеровской, Томской и Новосибирской областям и рассмотренных в судах в 1997-2001 годах.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в том, что она является разносторонним теоретико-прикладным исследованием норм о налоговых преступлениях. В ней рассмотрено уклонение от уплаты налогов как уголовно-правовое явление в различные периоды исторического развития России. Подробно проанализированы уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов, и проблема квалификации отдельных преступлений, совершаемых по совокупности с налоговыми преступлениями, исходя из последних изменений и дополнений, внесенных как в уголовное, так и в налоговое законодательство с учетом сложившейся правоприменительной практики на территории ряда областей Западно-Сибирского региона и иных областей России за период 1997- 2001 годов. Всесторонне рассмотрен вопрос о законодательной регламентации и правоприменения специального вида деятельного раскаяния к лицам, уклонившимся от уплаты налогов. Проанализирована возможность привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты единого налога на вмененный доход; высказаны предложения по совершенствованию уголовно-правовых норм в части, касающейся налоговых преступлений, и практики их применения.
Основные положения, выносимые на защиту.
Уголовно-правовой запрет на уклонение от уплаты налогов в России имеет исторические корни.
Во второй половине XIX века, после отмены крепостного права, развитие производительных сил послужило формированию объектов налогообложения, которые существовали и в последующие периоды жизни государства, изданию нормативно-правовых актов в сфере налогообложения, формированию налоговой системы, а также уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов. Поэтому период второй половины XIX века (до 1917 г.) может служить условной точкой отсчета в рассмотрении уклонения от уплаты налогов в России как уголовно-правового явления.
Отечественное уголовное законодательство советского периода (1917 - 1990 гг.) в части, касающейся налоговых преступлений, не отличалось стабильностью: если в УК РСФСР 1922 года содержался целый ряд статей, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, то в УК РСФСР 1960 года изначально предусматривалась только одна статья, которая устанавливала уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов лишь в военное время.
Изменение экономических условий в стране вновь сделало востребованным расширение уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов, конструирование уголовно-правовых норм, соответствующих целям борьбы с уклонением от уплаты налогов
Непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, обеспечивающие финансовые интересы государства в части формирования бюджета (федерального, регионального, местного), государственных внебюджетных фондов от сбора налогов и страховых взносов с физических либо юридических лиц.
Налог или страховой взнос - это юридические понятия, но в то же время им присуще материальное содержание: налог и страховой взнос имеют денежное выражение, в качестве чего они и поступают в соответствующий бюджет или в государственный внебюджетный фонд. То есть возникает взаимосвязь налога (страхового взноса) и денежных средств подобно соотношению формы и содержания, где форма есть способ существования и выражения содержания.
Таким образом, под предметом налоговых преступлений следует понимать денежные средства, которые должны поступать в форме налогов или страховых взносов в соответствующий бюджет или в государственный внебюджетный фонд.
На наш взгляд, привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты единого налога на вменный доход возможно лишь при условии фактической возможности уплаты данного налога. Нельзя исходить лишь из одной обязанности уплаты налога, установленной в законе. Лицо, перешедшее на уплату единого налога на вмененный доход и не уплатившее данный налог при фактической невозможности сделать это, может быть привлечено к административной или налоговой ответственности, но не к уголовной ответственности.
Отсутствие единого понимания у правоприменителя «иного способа» совершения уклонения от уплаты налогов порой не позволяет провести четкое разграничение между совершением налоговых преступлений и налоговым планированием, в связи с чем понятие последнего также требует своего закрепления в налоговом законодательстве.
Поэтому, на наш взгляд, было бы целесообразно дополнить Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 от 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» специальными указаниями, разъясняющими поня-тие«иной способ», что позволило бы избежать ошибки при квалификации налоговых преступлений, совершенных «иным способом». Предлагается закрепить нормативное понятие налогового планирования в налоговом законодательстве.
Относительно «иного способа» уклонения от уплаты налогов или страховых взносов разъяснения могут быть сформулированы следующим образом: «Под «иным способом» уклонения от уплаты налогов или страховых взносов следует понимать любой способ уклонения, который изначально является противоправным». Понятие «налогового планирования» можно было бы изложить так: «Налоговое планирование есть использование налогоплательщиком закрепленных в законе прав для минимизации налоговых и страховых платежей».
Составы налоговых преступлений являются материальными. Наличие общественно опасных последствий вытекает из смысла примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ, в которых сказано, что уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда для физических лиц и одну тысячу для организаций, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда для физических лиц и пять тысяч для организаций. В результате налоговых преступлений причиняется ущерб в виде неполучения должного.
Налоговые преступления являются оконченными только по истечении сроков, установленных федеральным законодательством в сфере налогообложения для уплаты налога или страховых взносов.
Моментом окончания налоговых преступлений необходимо считать начало следующих суток после истечения установленного законодательством срока для уплаты налога или страхового взноса.
В связи с тем, что к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, можно привлечь только в случае уклонения от уплаты налога, связанного с подачей декларации о доходе, это позволяет избежать физическим лицам ответственности за уклонение от уплаты иных видов налога. Поэтому, мы предлагаем следующую редакцию ч.1 ст. 198 УК РФ: «Уклонение физического лица от уплаты налогов, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере...». Предлагаемая редакция ч. 1 ст. 198 УК РФ могла бы быть универсальной и не зависеть от введения новых налогов или от изменения экономической или правовой природы налогообложения.) Необходимо также уточнить название ст. 198 УК РФ следующим образом: «Уклонение физического лица от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды».
В числе квалифицирующих признаков уклонения от уплаты налогов в части второй статьи 199 УК РФ указаны «неоднократность» и «судимость». Данные признаки по-разному характеризуют степень опасности лиц, совершивших налоговые преступления. При прочих равных условиях совершение нового преступления лицом, имеющим непогашенную судимость за предыдущее преступление, свидетельствует о более высокой общественной опасности такого лица по сравнению с лицом, ранее не осуждавшимся, в связи с чем квалифицирующий признак «совершение преступления лицом, ранее судимым ...» предлагается исключить из части второй статьи 199 УК РФ и предусмотреть для него часть третью указанной статьи.
Анализ уголовного законодательства и практики применения специального вида деятельного раскаяния свидетельствует о необходимости исключения законодателем из уголовного законодательства данного института применительно к налоговым преступлениям. Освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления, на наш взгляд, должно иметь место только при наличии добровольного отказа от доведения преступления до конца.
Представляется целесообразным с учетом постоянного реформирования налоговой системы и увеличения выявления налоговых преступлений рекомендовать законодателю разработать концептуальные положения налоговой и уголовной политики государства. На наш взгляд, необходимо уделить серьезное внимание именно налоговой политике, так бороться с налоговыми преступлениями в первую очередь необходимо путем совершенствования налогового законодательства. Помимо совершенствования налогового законодательства следует предпринять активные действия по формированию налоговой культуры населения, в частности, в обязательном порядке во всех общеобразовательных школах и высших учебных заведениях (независимо от специальности) ввести предметы, связанные с налогообложением; предоставить эфирное время на центральных каналах теле- и радиовещания для освещения положения в сфере налогообложения. Некоторые шаги в данном направлении предприняты, например, осуществляется показ социальных реклам по телевидению, говорящих о пользе уплаты налогов или о возможности быть привлеченным к уголовной ответственности за неуплату налогов, но этого недостаточно. Необходимо разработать концептуальные положения налоговой политики, которые бы позволили максимально учесть интересы социально активной части населения и интересы государства, уменьшить противоречия, возникающие между налогоплательщиком и государством, что зачастую трансформируется именно в налоговые преступления.
Анализ уголовного законодательства ряда стран дальнего зарубежья, чьи правовые системы принадлежат к различным правовым семьям, показал, что к вопросу об ответственности за налоговые преступления можно выделить два подхода: один из них, жесткий, характеризуется криминализацией значительного числа налоговых деликтов, установлением суровых санкций за налоговые преступления; второй подход, либеральный, предусматривает возможность влияния на деструктивные процессы в сфере налогообложения посредством совершенствования налогового законодательства и закрепления в законе специальных оснований освобождения от уголовной ответственности за налоговые правонарушения.
Уголовно-правовая регламентация ответственности за налоговые преступления в странах ближнего зарубежья, бывших республиках СССР, обладает множеством общих черт. Имеющиеся различия несущественны.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что в ней продолжено формирование научной базы для правильной квалификации налоговых преступлений, для решения вопросов, связанных с ответственностью за налоговые преступления; определено дальнейшее направление исследований налоговых преступлений. Сформулированные в диссертации выводы и рекомендации при исследовании налоговых преступлений могут быть использованы законодателем при совершенствованию налогового и уголовного законодательства.
Практическая значимость исследования заключается и в том, что содержащиеся в диссертации предложения и рекомендации могут быть использованы в правоприменительной деятельности. Результаты исследования могут быть полезными при разработке учебных пособий, спецкурса «Экономические преступления», в процессе преподавания уголовного права в высших юридических учебных заведениях.
Апробация исследования. Основные положения диссертации отражены в шести публикациях. Результаты исследования доводились до сведения научной общественности и практических работников на региональных научных конференциях (Кемерово, 1996 г., Томск, 1997 — 2002 г.), на Российской научно-практической конференции (Кемерово, 1997 г.).
Некоторые положения диссертационного исследования апробированы автором при преподавании курса уголовного права в Кемеровском государственном университете.
