Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Криминологическая и уголовно-правовая оценка субъективного фактора уклонения от уплаты налогов и (или) сборов на различных исторических этапах развития Российского уголовного законодательства
1. Налогообложение и ответственность за неуплату налогов и (или) сборов в феодальную эпоху и в период Московского царства 17
2. Налогообложение и ответственность за неуплату налогов и (или) сборов в периоды Российского абсолютизма и налоговой реформы 1860-х годов 34
3. Налогообложение и ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в период Советской власти и до настоящего времени 55
Глава II. Уголовно-правовая характеристика и криминологическая оценка уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
1. Общая характеристика объективных и субъективных признаков ук
лонения от уплаты налогов и (или) сборов 68
2. Мотивация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как криминогенный фактор совершения данных налоговых преступлений
Глава III. Профилактическое воздействие на субъективный фактор в системе предупреждения уклонения от уплаты налогов и(или)сборов
1. Уголовно-правовая политика и совершенствование мер по ее реализации в сфере предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов 127
2. Решение задач общей профилактики как предпосылка эффективного индивидуально-профилактического воздействия на субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов 140
3. Роль и место субъективного фактора в криминологической профилактике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов 155
Заключение 173
Список использованной литературы
- Налогообложение и ответственность за неуплату налогов и (или) сборов в периоды Российского абсолютизма и налоговой реформы 1860-х годов
- Налогообложение и ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в период Советской власти и до настоящего времени
- Мотивация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как криминогенный фактор совершения данных налоговых преступлений
- Решение задач общей профилактики как предпосылка эффективного индивидуально-профилактического воздействия на субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Одной из основных условий экономической стабильности страны является эффективно функционирующая налоговая система – значительную часть доходов бюджета современных государств составляют налоги и (или) сборы. Например, в России в 2006 г. налоги составили 62,2% поступлений государственного бюджета, в 2007г. – 61,2%, в 2008 г. – 39%, в 2009 г. – 41%; в Казахстане в 2008 г. – 70%, в 2009 г. – 63%, в США в 2006-2008 гг. налоги составили 95% федерального бюджета. Все государства без исключения решительно борются с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, пытаясь в корне уничтожить налоговую преступность. В большинстве стран Европы и в США наказания за уклонение от уплаты налогов очень суровое, а в некоторых странах Восточной Азии, включая Китай, неуплата налогов (наравне с торговлей наркотиками) считается одним из самых тяжких преступлений против нации и в ряде случаев карается исключительной мерой наказания – смертной казнью.
Лица, не желающие платить налоги, встречались во всех государствах и во все времена. Но только в наши дни налоговая преступность стала столь изощренной, настолько тесно срослась с коррумпированным чиновничеством, приобрела столь значительные масштабы, что стала напрямую угрожать интересам государства, его безопасности (в широком смысле слова). Именно этим обусловлена высокая степень актуальности изучения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов и подходов к его профилактике в уголовно-правовом и криминологическом аспектах.
Преступления в сфере налогообложения традиционно относят к экономической направленности, делая акцент на анализ их экономических предпосылок. Изучаются ставки налогов, схемы ухода от налоговых платежей, пробелы в законодательстве. В основном исследователи рассматривают политические, экономические, уголовно-правовые факторы налоговых правонарушений и не уделяют должного внимания общегосударственной ситуации, общественному контексту, в котором действуют лица, совершающие налоговые правонарушения, а также причинам, непосредственно приводящим к ним. В результате проблема противодействия налоговым преступлениям (и их основной составляющей - уклонения от уплаты налогов и (или) сборов) обезличивается и не находит своего закономерного решения.
Анализ следственной практики последних лет дает основания полагать, что налоговая преступность обособилась в отдельную группу. Среди преступников сформировалась особая «налоговая» криминальная специализация, налоговые преступления стали частью деятельности специально организованных преступных групп. Их деятельность была бы невозможна без двух условий: покровительства со стороны коррумпированных представителей власти и попустительства, безразличия (как минимум) со стороны общества в целом. Социологические опросы показывают, что большинство россиян хорошо осведомлены, в частности, о том, что выплата зарплаты так называемым «черным налом» незаконна, но если бы они заняли место своего руководителя, то продолжили бы эту незаконную практику.
За время существования Российского государства неоднократно менялась экономическая ситуация, трансформировалась налоговая политика, вводились и отменялись налоги, сборы, акцизы, таможенные и иные платежи. В ходе эволюции налоговой системы России была установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и за совершение других налоговых преступлений, параллельно менялось общественное отношение к налоговому преступнику и собственно к его противоправному деянию. Государственная власть, налоговая система, граждане создают единую совокупность правоотношений, от сбалансированности которых зависит, в конечном итоге, существование государства в целом. В уголовно-правовом и криминологическом аспектах понимание взаимодействия элементов, составляющих эту систему, открывает новые перспективы противодействия изучаемым в настоящей работе преступлениям.
Данные криминологических исследований таких авторов, как А.Н. Елисеев, А.И. Ролик, Н.А. Колоколов, В.Ю. Малахова, М.Л. Крупин свидетельствуют о неоднозначном восприятии в обществе уклонения от уплаты налогов, о сложной картине мотивационных установок среди лиц, потенциально способных совершить эти преступления, о существенном влиянии субъективного восприятия действительности на оценку противоправности/правомерности тех или иных действий. В подобных условиях стереотипные профилактические меры, направленные на снижение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, оказываются малоэффективными. Следует признать, что необходима разработка дифференцированной программы профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, ориентирующейся на общественные, групповые и индивидуальные субъективные установки.
Изложенное определяет в целом актуальность заявленной к исследованию проблемы и, соответственно, цель и задачи научного поиска, его объект, предмет, используемые методы.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время имеется немалое количество работ, посвященных вопросам уголовно-правовой и криминологической характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов на общетеоретическом уровне. Среди авторов можно назвать следующих: С.П. Баграев, С.С. Белоусова, А.П. Бембетов, Д.М. Берова, М.Ю. Ботвинкин, А.А. Витвицкий, Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Е.Ю. Грачева, А.Э. Жалинский, И.А. Клепицкий, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, С.В. Максимов, Л.В. Платонова, А.В. Сальников, И.М. Середа, П.С. Яни и др.
В то же время усложнение такого объекта исследования как налоговая преступность, побуждает при ее криминологическом рассмотрении обращаться к новым научным подходам, обусловленным тесным единством криминологии с другими юридическими, общественными и естественными дисциплинами, включая, в первую очередь, социологию, статистику и экономику. До настоящего времени не было издано ни одной монографии, посвященной анализу субъективного фактора совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с учетом объективных и субъективных признаков данного состава преступления, т. к. перед исследователями подобная задача не ставилась. Лишь отдельные аспекты этого явления были рассмотрены в диссертационном исследовании М.Л. Крупина «Уголовно-правовая и криминологическая характеристика лиц, совершающих преступления в налоговой сфере». Указанные выше и ряд других обстоятельств обусловливают актуальность избранной автором темы диссертационного исследования.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в их динамическом взаимодействии с субъективными предпосылками, предопределяющими преступное поведение налогоплательщика в рассматриваемой сфере.
Предметом исследования являются объективные и субъективные признаки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов и субъективный фактор как совокупность личных криминогенных детерминант в системе профилактики данных преступлений. В предмет исследования также входят нормы уголовного и иного законодательства, определяющие содержание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Цель настоящего исследования состоит в получении нового уголовно-правового и криминологического знания об отношении лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов, и общества к подобным деяниям, разработка на основе такого знания научных и практических рекомендаций, направленных на предупреждение данных налоговых преступлений с использованием общих и специальных мер их профилактики.
Для достижения указанной цели были сформулированы следующие основные задачи:
выявить путем историко-правового исследования механизмы взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборов;
установить особенности государственной политики в области налогообложения и ответственности за неуплату налогов и (или) сборов в различные исторические периоды;
выявить факторы, способствующие снижению данного вида налоговой преступности;
определить основные (ведущие) субъективные предпосылки к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов;
охарактеризовать признаки, определяющие субъективную сторону уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, с уголовно-правовой и криминологической позиций;
обосновать основные направления комплексной дифференцированной программы профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с позиций социально-криминологического подхода.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертации явились научные методы познания социальной действительности, отражающие общенаучный диалектический подход к изучению социальных явлений.
Методика данной работы как совокупность методов включает в себя материалистическую диалектику как всеобщий метод познания, общенаучные (анализ и синтез, моделирование, системный подход, сравнительный исторический, логический и т.д.) и частно научные (специальные) методы. К этим методам относятся: историко-правовой анализ проблем противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов; формально-логический анализ понятийного аппарата и содержания изучаемой деятельности; статистический анализ данных о состоянии и тенденциях налоговой преступности на мировом, национальном и региональном уровнях; сравнительно-правовой анализ российского (как ранее действовавшего, так и современного) и зарубежного законодательства, имеющего отношение к изучаемой проблеме; контент-анализ нормативных и научных источников, освещающих все аспекты рассматриваемых в настоящей работе вопросов; логико-правовой анализ источников российского и зарубежного права и практики его применения; конкретные социолого-правовые методы: изучение аналитических материалов (обзоров, отчетов, справок), материалов судебной практики, статистических данных, интервьюирование и экспертный опрос специалистов в области борьбы с налоговой преступностью.
Для научного анализа была использована методика исследования, предложенная А.Р. Ратиновым и Г.Х. Ефремовой в сфере социальной психологии, которая включает систему заданий, требующих многостадийного решения динамически развертывающейся криминальной ситуации. При этом последовательный выбор правомерных вариантов интерпретируется как проявление готовности действовать в соответствии с правовыми требованиями и стойкой правомерной ориентацией и, наоборот, последовательный выбор противоправного варианта и порицание юридически одобряемого поведения рассматриваются как показатель готовности опираться в своем поведении на противоправные установки. Анализу подвергнуты данные уголовной статистики по исследуемой группе преступлений за последние пять лет по гор. Москве.
Обоснованность и достоверность результатов диссертационной работы обуславливается выбором и применением научной методологии исследования, основные положения которой изложены ранее. В соответствии с ними для обеспечения комплексности исследования проблем противодействия налоговой преступности изучен широкий круг источников, составляющих теоретическую и нормативную базу исследования. В частности, источниковедческую базу составили:
- Конституция Российской Федерации, российское и зарубежное уголовное, уголовно-процессуальное, административное и налоговое законодательство, иные нормативные правовые акты, материалы следственной и судебной практики;
- работы отечественных и зарубежных авторов по уголовной политике, уголовному, уголовно-процессуальному, административному и налоговому праву, криминологии, теории и истории государства и права России и зарубежных стран, социологии;
- статистические данные и результаты конкретных социально-правовых исследований.
Эмпирическую базу исследования составили статистические данные и аналитические материалы, материалы научно-практических конференций, данные собственных конкретных исследований.
В работе представлен анализ статистических данных зонально-информационного центра ГУВД по гор. Москве, следственной и судебной практики, специальной научной литературы по изученной проблеме. Кроме того, достоверность выводов и положений проведенного исследования обеспечивается результатами обобщения и анализа данных, полученных автором в ходе опросов респондентов по репрезентативной выборке. По специальной методике осуществлен опрос 120 респондентов из числа сотрудников налоговых инспекций, юристов и студентов Всероссийской государственной налоговой Академии Министерства финансов Российской Федерации.
В ходе исследования соискателем было изучено 545 (17,4% от генеральной совокупности) уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, возбужденных следственными управлениями ГСУ при ГУВД г. Москвы в период с 2005 по 2009 гг., иные материалы деятельности правоохранительных органов, а также результаты исследований других ученых по рассматриваемой проблеме.
Репрезентативность выборки подтверждается соответствием критериям, установленным для получения статистически достоверных результатов (ГОСТ 11.004-74 и ГОСТ 11.006-74), согласованностью полученных результатов между собой, с данными статистических сведений о состоянии преступности и судебной практики, а также с результатами независимых исследований.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые в криминологии с использованием историко-правового анализа выявлены: совокупности взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборов и уголовной ответственности за уклонение от их уплаты; основные субъективные факторы, определяющие главные направления межведомственной программы профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;
определены условия, способствующие снижению уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, с акцентом на основные субъективные предпосылки совершения данных налоговых преступлений в соотнесении с уголовно-правовым содержанием субъективной стороны состава этих преступлений;
определены на репрезентативной группе лиц формы индивидуальной и общественной оценки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; описаны модели субъективного отношения к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов в различных профессиональных группах;
классифицированы на основе отношения к субъективному фактору подходы к профилактике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;
предложены новые пути совершенствования уголовного законодательства и координации совместных действий налоговых и правоохранительных органов, направленные на повышение эффективности профилактики изучаемых налоговых преступлений.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов это:
а) отношение налогоплательщика (налогоплательщиков, общества в целом):
к налогам и (или) сборам;
к порядку налогообложения;
к уголовной и иной юридической ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;
б) признаки, характеризующие субъективную сторону уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, представляющие юридически значимое отношение лиц, виновных в нарушении налогового законодательства, к обязанности уплачивать налоги и (или) сборы.
2. Историко-правовой анализ взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборов и уголовной ответственности за уклонение от их уплаты показал, что к росту собираемости налогов и (или) сборов и снижению налоговой преступности ведет сочетание следующих факторов:
присутствие в налоговой политике государства, как обязательной социальной составляющей;
установление оптимальных, социально взвешенных налоговых ставок от доходов граждан и организаций;
установление ответственности, адекватной степени общественной опасности, за неправомерное поведение в сфере налогообложения для всех ее участников с применением системы наказаний, ориентированных прежде всего на компенсацию экономического ущерба, причиненного данными неправомерными действиями.
4. Результаты исследования выявили необходимость внесения в диспозиции норм об изучаемых налоговых преступлениях новых факультативных признаков субъективной стороны – мотива и цели. Это связано с тем, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов не всегда обусловлено предполагаемой уголовным законом целью неосновательного обогащения и, как следствие, корыстными побуждениями и желанием скрыть неучтенные доходы от налогообложения. Для этого в ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ, после слов «заведомо ложных сведений» необходимо включить текст следующего содержания: «совершенное с целью неосновательного обогащения в крупном размере».
Дополнить примечание к ст. 198 УК РФ словами следующего содержания:
«Неосновательным обогащением в настоящей статье, а также в статье 199 настоящего Кодекса, признается материальная выгода непосредственно для налогоплательщика (плательщика сборов), членов его семьи или лиц близкого родства или свойства (родители, супруги, дети, братья, сестры, родные братья, сестры, родители, супруги и дети супругов), а также для граждан или организаций, с которыми виновный связан финансовыми или иными обязательствами».
5. В установлении субъективного отношения лица к совершенному преступлению и его последствиям (вины) предлагается учитывать следующие обстоятельства, исключающие наличие прямого умысла: совершение нарушения налогового законодательства впервые; тяжелое материальное положение ответчика; прежняя добросовестность налогоплательщика; отсутствие руководителя или главного бухгалтера; нарушение налогового законодательства по вине работника, не имеющего достаточного опыта работы в качестве бухгалтера.
6. Криминологический анализ субъективного отношения к уголовно-наказуемым нарушениям налогового законодательства позволил автору выявить три основные модели оценки противоправности/правомерности действий налогоплательщиков: тотально оправдывающую, тотально обвиняющую и неопределенную. Таким образом, в профессиональных группах (юристов, сотрудников налоговых инспекций) не сформировано единых подходов к оценке деяний, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере, а также характера и степени общественной опасности рассматриваемых преступлений. Определено, что одной из основных причин уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Подобные результаты субъективного отношения к уголовно-наказуемым уклонениям от уплаты налогов и (или) сборов свидетельствуют о том, что в системе профилактики данных налоговых преступлений приоритетными выступают общесоциальные меры, прежде всего, информационная пропаганда (просвещение) и повышение правовой (налоговой) культуры населения в целом.
7. В рамках приоритетных направлений профилактики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов научно обоснованы виды специально-криминологических мер, которые регламентированы следующим образом: фискальный контроль над деятельностью крупных предприятий; разработка и упорядочение имеющихся нормативно-правовых документов с целью использования в них дифференцированного подхода к налогообложению; контроль над работой служащих налоговых инспекций и иных контролирующих органов, повышение их компетенции.
8. Профилактика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов носит системный межведомственный характер и является совокупностью информационных, управленческих (административных), социальных, правовых и персонологических мер, осуществляемых на общественном, групповом и индивидуальном уровнях.
Представлены и обоснованы предложения по совершенствованию основных направлений согласованных профилактических мероприятий, осуществляемых контролирующими и правоохранительными органами на организационном и оперативно-тактическом уровнях. В целях своевременного выявления и раскрытия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, а также устранения причин и условий, способствующих их совершению, предлагается следующий комплекс мер: уточнение компетенции каждого субъекта взаимодействия, регламентация их целей и задач, взаимный обмен информацией, проведение совместного анализа и планирования действий, подготовка и проведение совещаний, семинаров, целевых мероприятий, выпуск бюллетеней (сборников) и других информационных изданий, издание совместных приказов, указаний и иных организационно-распорядительных документов, разработка и утверждение согласованных планов координационной деятельности.
Теоретическая значимость результатов исследования состоит в формулировании и обосновании диссертантом положений, направленных на обеспечение уголовно-правовой охраны отношений в сфере налогообложения. Это, как представляется, позволяет ему на аргументированной методологической основе, обширном теоретическом, нормативном и эмпирическом материале решить ряд задач теоретического и прикладного характера. В диссертации на основе осуществленного автором анализа субъективного фактора уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с позиций уголовно-правового и криминологического аспектов комплексно исследованы малоизученные проблемы противодействия налоговой преступности и непосредственно уклонению от уплаты налогов и (или) сборов. Теоретическая значимость исследования определяется также в исследовании и разработке актуальных вопросов совершенствования мер предупреждения данных налоговых преступлений.
Сформулированные на основе анализа результатов проведенного исследования выводы, предложения и рекомендации служат определенным вкладом в дальнейшее развитие теории предупреждения налоговых преступлений.
Практическая значимость исследования заключается в обосновании комплекса предложений и рекомендаций, которые могут быть использованы при разработке новых и совершенствовании действующих норм уголовного, уголовно-процессуального и налогового законодательства. Предложения и рекомендации, имеющиеся в работе, могут быть использованы также в деятельности правоохранительных органов, прокуратуры и судов в целях обеспечения существенного повышения ими эффективности применения уголовно-правовых средств в противодействии уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.
Положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в юридических ВУЗах при преподавании курсов уголовного права, криминологии, уголовной политики, организации предупреждения преступлений, налогового права и других дисциплин.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Всероссийской Государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. Результаты исследования, выводы и положения нашли свое отражение в пяти научных публикациях автора, доложены на международной научно-практической конференции «Противодействие коррупции и рейдерству в системе обеспечения экономической безопасности хозяйствующих субъектов: зарубежная практика и российский опыт» (г. Москва, Финансовая академия при Президенте РФ, ноябрь 2009 г.), внедрены в учебный процесс Всероссийской Государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и Финансовой академии при Президенте Российской Федерации.
Основные положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность ГСУ при ГУВД гор. Москвы и используются в ходе профессиональной подготовки следователей и оперативных работников.
Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложения.
Налогообложение и ответственность за неуплату налогов и (или) сборов в периоды Российского абсолютизма и налоговой реформы 1860-х годов
Взимание налогов и (или) сборов - одна из основополагающих характеристик государства. Все авторы, исследующие происхождение государства и права, какой бы из теорий возникновения государства они ни придерживались, сходятся во мнении, что налоги (подати) являются необходимым условием существования государства1. В зависимости от развития государства и его индивидуальных особенностей (населения, ресурсов, климата, территории и др.) налоги могут приобретать различные формы: от натуральных, как в свое время имело место на Руси, до денежных (характерно для подавляющего большинства современных государств). По мнению М.Н. Марченко, наиболее удобная в наше время денежная форма взимания налогов, являясь наиболее прогрессивной, в средние века была возможной лишь в центрах локального развития производства, в частности - в крупных городах. В большинстве случаев население жило натуральным хозяйством, поэтому часто совершенно не пользовалось деньгами. В силу этих причин наибольшее распространение на ранних этапах развития государства приобрел натуральный налог в виде продукции (товара) или непосредственного труда (работы на полях, прокладке дорог, строительстве укреплений и т.д.) . В частности, известная библейская притча, в которой Иисус советует фарисеям платить «Кесарю - кесарево» (коль на динарии изображен лик Кесаря) исторически могла быть понята и как призыв взимать налоги только с богатых (у бедных денег просто не было) и как призыв избавляться от чуждого (деньги принадлежали завоевателям), и как отвержение налогообложения вообще (как языческого, иноверческого порядка — не даром здесь Кесарь (обожествляемый римлянами) противопоставлен истинному Богу). По мнению Т.В. Локоть, основатели Российского государства - варяжские князья - долгое время не принимали Русь (на уровне субъективного психологического восприятия) в качестве своей Родины, относясь к ней и к ее населению как к своеобразным «заморским владениям», власть над которыми была непродолжительной и непрочной. Они устанавливали высокие ставки налогов и стремились получить их в денежной форме. Как следствие, население, практически не пользовавшееся деньгами, было вынуждено продавать продукцию натурального хозяйства в городах, что вело к быстрому росту и обогащению последних . Бурный экономический рост в русских городах IX-XI веков позволил им занять лидирующие позиции в Европе (по некоторым данным, население Киева и Новго-рода превышало таковое Лондона и Парижа) , но привел к опустошению сельской местности: жители не выдерживали тяжелого налогового бремени и уходили в города. Долгое время так продолжаться не могло, и, как следствие, система налогообложения в государстве должна была (по объективным причинам) претерпеть трансформацию. Трагическая история усобиц на протяжении ранней истории Руси и печальный итог монголо-татарского ига — тому подтверждение. Отсутствие экономической стабильности и войны, привели, по мнению К.К. Саркисова к особому, отличному от европейского, сценарию развития налоговой системы Руси, и, как следствие, к иному законодательству в области налогов и сборов, в том числе - регламентирующем уголовную ответственность за налоговые преступления3.
Главным фактором экономического развития в конце I — начале II тысячелетия был рост населения. По данным археологических раскопок, в центральных районах Смоленской области в IX-X веках насчитывалось 30 сельских поселений, в XI-XII веках их число возросло втрое, до 89. В земле вятичей (долина Оки) в VIII-X веках существовало 30 поселений, в Х1-середине XII века - 83 поселения, а в период с середины XII по середину XIII века -135 поселений. Специалисты отмечают, что к XII веку значительные площади, покрытые прежде лесами, были превращены в поля. В XI-XII веках большой размах приобрела славянская колонизация Северо-Востока. Между 21 речье Оки и Волги не подвергалось набегам кочевников, и здесь имелись плодородные земли — своим плодородием славилось в особенности владимирское «ополье». Колонизация осуществлялась быстрыми темпами, если в XI веке в московской земле археологами зафиксировано только 17 славян ских селищ, то в XII веке их число увеличилось до 129. К XIII столетию наи более удобные земли были уже плотно населены; в районах Костромы, Угли ча деревни отстояли друг от друга на расстояние 3-5 километров .
В IX-X веках рост населения и сведение лесов вызвали в отдельных районах постепенный переход от подсечного земледелия к пашенному. В XI XII веках отмечаются признаки разложения крестьянской общины; в общине растет неравенство, с одной стороны, появляются мелкие вотчинники, с дру гой стороны - вынужденные покинуть свои общины «изгои». Отсутствие письменных источников, к сожалению, не позволяет судить о точных причи нах этого процесса; можно только предположить, что он был вызван нарас тающим малоземельем, а так же войнами и тяжестью податей. О разорении крестьян говорит распространение ростовщичества; многие бедняки стано вятся «закупами» и обрабатывают в счет долга земли крупных собственни ков. Появляется крупное землевладение; бояре становятся владельцами вот чин, земли которых обрабатывают рабы, «закупы» и смерды - по-видимому, из числа разорившихся общинников".
Налогообложение и ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в период Советской власти и до настоящего времени
Рассматриваемую систему наказаний, применяемых к нарушителям налогового законодательства, можно охарактеризовать как достаточно мягкую. Несмотря на то, что уголовное законодательство содержало большое количество составов налоговых преступлений, считалось, что преступления, нарушающие интересы казны, хотя и причиняют вред, «но по существу своему совершенно незначительны»1, именно поэтому за этот вид противоправных деяний предусматривалось наказание, главной целью которого было возмещение ущерба казне. Таким образом, и государство признавало, что неуплата налогов - рядовое, ничем не примечательное деяние, широко распространенное и по сути — не очень опасное. В то же время отношение государства было не только толерантным, но и разумно-рациональным: главная цель наказания сводилась к компенсации ущерба, причиненного обществу.
Смерть императора Александра II в 1881 г. повлекла не только, как это принято считать, волну реакции, но и стимулировало заботу о народе: была отменена подушная подать, крестьянам сократили суммы выкупа земель и создали крестьянский банк для выкупа земли у помещиков, где крестьян ссужали под минимальные проценты. В 1882-1886 гг. были приняты законы, ограничивавшие труд подростков и женщин, а также ночные работы; была упорядочена выплата заработной платы, появилась фабричная инспекция, наблюдавшая за условиями труда. Впервые за всю историю страны налоги стали расходоваться не только на содержание армии и государственного аппарата, но и на социальные функции государства. С целью получения дополнительных средств правительство возвратилось к винной монополии и стало национализировать железные дороги, повысило акцизы и ввозные по 53 шлины. Министры финансов И.А. Вышнеградский и СЮ. Витте экспортом хлеба и выпуском облигаций обеспечили рост золотого запаса и стабилизировали курс рубля: это было необходимо для притока в страну иностранного капитала. В то же время уровень жизни широких слоев населения продолжал снижаться. В последние годы XIX века доход на душу населения составлял в России 46 долларов, в то время как во Франции - 178, в Англии - 205, в США — 259 долларов1. Беднейшие слои крестьян ненавидели помещиков, пролетарии — фабрикантов, а беднейшее, прежде всего безземельное, дворянство и чиновники выступили против высших представителей власти. На фоне относительного благополучия, отсутствия крупных войн (кроме победоносной войны с Турцией за освобождение балканских славян), в стране назревал политический, экономический и социальный кризис. Затем последовали кровавое воскресенье и Манифест 17 октября 1905 г. «Самая серьезная часть русской революции 1905 г., - писал СЮ. Витте, - конечно, заключалась не в фабричных, железнодорожных и тому подобных забастовках, а в крестьянском лозунге "Дайте нам землю, она должна быть нашей, ибо мы ее работники", — лозунге, осуществления которого начали добиваться силой» . Таким образом, несмотря на почти 50-летний период, в российском обществе фактически ничего не изменилось... Депутаты разогнанной Первой Думы призывали не платить налоги, которые и так никто не платил: размеры недоимок по различным губерниям достигали 250%. Чтобы остановить крестьянские волнения, правительство П.А. Столыпина использовало войска, в том числе — артиллерию. Война 1914 г. только неумолимо приближала крах. Бунтарские настроения сменились всеобщей паникой, в стране нарастал хаос, процветала спекуляция, налоговые преступления никто не замечал: они были сущим пустяком по сравнению с дезертирством, казнокрадством, терроризмом и общим разгулом преступности .
Таким образом, на данном этапе отношение народа к налогообложению складывалось из: а) сознания крестьян, что их обманули, обязав платить за их собствен ную землю, которую несправедливо отдали в собственность помещикам; б) отношения к мелким налоговым правонарушениям (сокрытию спир та и вина от акцизов, подмене марок на табаке и др.) как к бытовым, обыден ным действиям, что подкреплялось широким распространением подобной практики, мягкостью наказаний; в) общего убеждения в том, что неуплата средств в казну по сути - дея ние малозначительное; г) убеждения (бытующего по сей день), что платить налоги должен прежде всего крупный капитал и латифундисты, а не мелкие предпринимате ли, чиновники, интеллигенция.
Отношение государства к налогообложению характеризовалось непоследовательностью налоговой политики. С одной стороны, усилиями либеральных политиков было достигнуто направление части налогов на социальные нужды (это продлило кредит доверия к монархии), но перераспределения налоговых тягот с беднейшего населения на более богатые слои не произошло; недоимки то прощались, то жестоко истребовались, вплоть до карательных операций в период правления П.А. Столыпина. Уголовная ответственность предусматривалась за несколько десятков составов налоговых правонарушений, но реально к ответственности привлекалось очень малое число лиц (сходная картина наблюдается и в настоящее время).
Мотивация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как криминогенный фактор совершения данных налоговых преступлений
По мнению одних, налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом, другие вполне допускают косвенный умысел. Так, некоторые исследователи отмечают, что косвенный умысел практически невозможно отграничить от прямого, если речь идет об умысле неопределенном. По их мнению, указание на то, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов связано только с прямым умыслом, может повлечь необоснованные отказы следователей и судей от привлечения к уголовной ответственности за эти налоговые преступления. Поэтому нельзя исключать возможности их совершения с косвенным умыслом1.
В подтверждение такой позиции можно привести пример: бухгалтер, осознавая отсутствие у себя специальных знаний и навыков, что может привести к сокрытию объектов налогообложения и соответственно к уклонению от уплаты налогов, относится к этому безразлично, имея целью сохранение своей работы на престижной должности главного бухгалтера". С другой стороны, если лицо осознанно включало в бухгалтерские документы заведомо ложные сведения и неизбежность неуплаты налогов была для него очевидна, то его отношение к содеянному нельзя расценивать как безразличное.
Ученые, придерживающиеся первой точки зрения, вполне обоснованно отмечают, что, совершая налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемого налога (сбора), либо иным способом, и желает этого. Подобные выводы встречаются в большинстве работ, посвященных изучаемым налоговым преступлениям.
Сторонники же второй точки зрения, допускающие косвенный умысел виновных, отмечают, что понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном1.
Отличие прямого умысла от косвенного происходит в волевом элементе вины - желании, «характере предвидения преступных последствий»". Волевой элемент косвенного умысла характеризуется сознательным допущением наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия) либо безразличным к ним отношением. В таком случае лицо не желает, а лишь сознательно допускает наступление преступных последствий, безразлично относится к их наступлению. Преступное последствие при косвенном умысле является побочным результатом действия или бездействия виновного, к достижению которого он не стремится, но соглашается с возможностью его наступления. По мнению ряда ученых, применительно к преступлениям в сфере экономической деятельности, косвенный умысел (наряду с прямым) может встречаться при совершении таких преступлений, как незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство и некоторые другие. В специальной литературе выска 89 зывалось мнение о том, что и налоговые преступления могут совершаться с косвенным умыслом1.
Учитывая, что описание форм вины налогового правонарушения содержится в ст. ПО НК РФ, а факт нарушений налогового законодательства устанавливают налоговые органы, можно предположить, что уголовный закон не может противоречить позитивному праву, к которому в ст.ст. 198 и 199 УК РФ он и отсылает.
В п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Поэтому наступление вредных последствий от совершения налоговых правонарушений является обязательным признаком такого деяния.
Анализ ст. 25 УК РФ позволяет сделать вывод, что волевой элемент прямого умысла, характеризующий направленность воли субъекта, определяется в законе как желание наступления общественно-опасных последствий, в которых воплощен вред, причиняемый объекту. В формальном же составе последствия находятся за его пределами.
Если признать возможность совершения налоговых преступлений с косвенным умыслом, тогда следует определить, что же считать общественно-опасными последствиями таких преступлений?
Считается, что от совершения преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, причиняется материальный ущерб, заключающийся в непоступлении в государственную казну денежных сумм в размере неуплаченных налогов и (или) сборов. Одновременно с этим, исходя из обстоятельств дела, при определении суммы материального ущерба удовлетворяются заявленные гражданские иски по взысканию дополнительного платежа — пени, как компенсации потерь государственной казны в результате неполучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога .
Действительно, в диспозиции ст.ст. 198 и 199 УК РФ прямо не указывается на признак противоправных последствий. Но сравнительный анализ налоговых и уголовно-правовых отношений позволяет доказать необходимость их внесения в уголовный закон, для чего следует изменить законодательный признак самого деяния.
Отметим, что целью совершения рассматриваемых налоговых правонарушений выступает экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей, который достигается путем деяний, прямо нарушающих нормы законодательства. Российское уголовное законодательство обозначает эту категорию способов незаконной налоговой оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» (ст. 198, 199 УК РФ). Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при котором налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.
Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов незаконны изначально, так как законного уклонения от их уплаты не бывает, и эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налогов или сборов. В этом, кстати, и состоит главное отличие уклонения от уплаты налогов и (или) сборов от налоговой оптимизации.
Решение задач общей профилактики как предпосылка эффективного индивидуально-профилактического воздействия на субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
Однако представляется логичным, что многие из рассмотренных ранее примеров неудачной законотворческой деятельности относятся к системе налогового права, которое ныне также конструируется из весьма несовершенных и не лучших по качеству нормативно-правовых актов и инструктивных указаний, вследствие чего налоговые и правоохранительные органы, а также налогоплательщики зачастую не успевают проследить за систематическим обновлением нормативно-правовой базы и соответственно выработать правильную правоприменительную практику. В силу этого отсутствует такая важнейшая черта государственного строительства в России, как стабильность законодательства, что в конечном итоге отражается и на формировании негативной психологии налогоплательщиков, зачастую просто отказывающихся платить налоги.
Сложившаяся ситуация крайне негативно отражается на работе правоохранительных органов. По нашему мнению, именно в настоящий период возрастает необходимость в поиске новых методов налоговой политики, приемлемых для демократического правового государства, в целях эффективного управления экономикой и обеспечения потребностей общества и государства. Думается, в первую очередь, все изменения в налоговой политике должны быть урегулированы нормами права, при этом должен действовать принцип защиты общества и его членов от государственного произвола. По справедливому замечанию ведущего современного теоретика права С.С. Алексеева1, «право перестает быть придатком государственной власти. Оно превращается в целостный, самостоятельный, высокозначимый социальный организм, обеспечивающий свободу и справедливость в обществе, права автономной личности. Поэтому в условиях демократии право как бы «меняется местами» с государством: утверждается верховенство права, и оно возвышается над государственной властью, и это есть как раз то, что понимается под правовым государством».
В действующем налоговом законодательстве применительно к уголовной ответственности за налоговые преступления, с одной стороны, виден четкий курс государства, направленный на «снижение налоговой нагрузки», а с другой - явное усиление «налогового администрирования». Однако, на наш взгляд, проведенные изменения уголовного закона всё же не решили важной задачи - устранения угрозы уголовного наказания за уклонение от уплаты налогов для большинства населения, взгляды которого в силу оторванности уголовно-правовых мер от реальной жизни не изменилась. В то же самое время не устранены и диспропорции в распределении налогового бремени по видам налогов. Следует отметить, что не приняты меры к повышению защищенности налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов. В частности, на них почему-то не распространено действие Федерального закона РФ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля».
Как правильно отмечает М.Л. Крупин1, «при введении в Уголовный кодекс РФ главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», включающей налоговые преступления, законодателем не были всесторонне учтены принципы провозглашения деяния преступным». Поэтому представ-ляется верной точка зрения Н.А. Колоколова , считающего, что налоговым преступлениям присуще «наличие достаточной общественной опасности криминализируемых деяний, их относительная распространенность, преобладание позитивных результатов криминализации над негативными. При этом авторы уголовного закона ни в коем случае не вправе забывать, что если деяние распространено повсеместно, и является чуть ли не нормой поведения в обществе, то вводить уголовную ответственность за него принципиально неверно».
Возможно, такой подход отличается радикальностью, но он объективно отражает процесс формирования общественного сознания, которое прежде создает некий внутренний образ запретного, нетерпимого, преступного поведения и лишь после готово наказывать за соответствующие преступления. Если же в праве появляются запретительные нормы, не соответствующие общественным представлениям о наказуемости и недопустимости деяния, то любые попытки власти следовать провозглашенным ей нормам трактуются обществом как государственный произвол. Тогда у государства появляется выбор: либо отказаться от применения соответствующих норм (нормы становятся фиктивными) вовсе, или использовать их избирательно, например, для достижения политических целей (узкий круг репрессивной деятельности), или жестко придерживаться законодательства, распространяя карательную практику на широкие общественные слои, что воспринимается обществом в целом как антинародная политика и имеет соответствующие негативные для общества и государства последствия.
По мнению многих современных исследователей, «предупреждение правонарушений как таковое необходимо обеспечивать не столько усилением наказания, сколько неотвратимостью ответственности, устранением или ослаблением действия причин и условий, их вызывающих, путем прогрессивных и эффективных экономических и социальных реформ. Несомненно, что уголовное законодательство не является единственной мерой борьбы с экономической преступностью» . То есть, при создании адекватных экономических условий для предпринимательской деятельности, предприниматель будет в один прекрасный момент поставлен обществом (не столько государством, сколько гражданским обществом) в такие условия, когда для него необходимой частью работы станет уплата налогов.
