Содержание к диссертации
Введение
Глава I Общая характеристика уголовного законода тельства россии и зарубежных стран, предусматри вающего ответственность за уклонение от уплаты на логов и (или) сборов с организации 19
1.1 Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 19
1.2 Характеристика зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 44
Глава II Уголовно-правовая характеристика состава преступления, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 59
2.1 Особенности объективных признаков и предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 59
2.2 Особенности субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 89
2.3 Совершенствование уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 109
Глава III Особенности криминологической характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 116
3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в структуре налоговой преступности, динамика и иные криминологические характеристики преступления 116
3.2 Причины и условия совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 131
3.3 Криминологическая характеристика личности налогового преступника... 147
3.4 Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 166
Заключение 190
Список использованной литературы 195
- Характеристика зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
- Особенности субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
- Совершенствование уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
- Причины и условия совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Введение к работе
Актуальность проблемы и темы исследования. На фоне радикальной смены экономических отношений в России особую актуальность приобрела проблема уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Важность теоретических исследований и практических мероприятий в этой области вытекает из Послания Президента России Д. А. Медведева к Федеральному Собранию на 2010 год. Так, одной из приоритетных задач было отмечено совершенствование системы налогообложения, а вместе с тем и уголовного и налогового законодательства. Кроме того, он выразил свою поддержку рассматриваемым законопроектам в области уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации сегодня представляет большую опасность для бюджета страны и граждан и угрожает экономической безопасности государства.
Общественная опасность данного преступления заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступле-ние денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов федерации и местных бюджетов. Они питают социальную сферу: развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр. Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны.
В результате уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации подрывается экономическая основа государства и наносится колоссальный ущерб. Так, ущерб от налоговых преступлений за последние два года на территории России в среднем составил 45 млрд. рублей в год, из них от уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, только по уголовному производству, сумма установленного материального ущерба составила в 2009 году - 34 млрд., а в 2010 году - 29,5 млрд. рублей .
По данным ГИАЦ МВД РФ в 2004 году выявлено 3517 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, из них в суд направлено 681 уголовное дело, 513 лиц привлечено к уголовной ответственности. За 2005 г. выявлено 4809 преступлений, из них в суд направлено 1121 дело, 802 лица привлечено к
1 Послание Президента Российской Федерации Дмитрия Анатольевича Медведева Федеральному Собранию
URL: президент.рф/выступления (дата обращения: 10.12.2010).
2 О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления:
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 // Российская газета. 2006. 31 дек. № 297.
3 См.: Шарихин А. Е. Обеспечение экономической безопасности: синергетический подход // Налоговая полити
ка и практика. 2006. № 12. С. 36-39.
4 Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: (дата обращения:
12.12.2010).
уголовной ответственности. По сравнению с 2004 годом рост преступлений составил 36,7 %. В 2006 году было выявлено - 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23,1 %. В 2007 году выявлено уголовных преступлений - 6564. По сравнению с 2006 годом рост преступлений составил 10,9 %. В 2008 году количество выявленных налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ) составило - 6922. В 2009 г. по ст. 199 УК РФ было выявлено - 6628 преступлений. По декабрь 2010 г. было выявлено 3849 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ.5
Анализ данных динамики уклонения от уплаты налогов и сборов с организации за период с 2004 по 2010 гг. показал нестабильные результаты по выявлению данного вида преступления. Так, с 2004 г. по 2006 г. виден резкий рост количества преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (2005 г. - + 36,7 % (с 3517 до 4809); 2006 г. - + 23,1 % (с 4809 до 5918)). Далее прослеживается снижение темпов роста выявления рассматриваемого вида преступления: 2007 г. (+ 5,3 % (с 5918 до 6564)); 2008 г. (+5,5 % (с 6564 до 6922)). Начиная с 2009 г. отмечается снижение выявленных преступлений на 6,9 % (с 6922 до 6628), а по декабрь 2010 г. на 41,9 % (с 6628 до 3845).
Однако при анализе этих данных необходимо учитывать, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации характеризуется высоким уровнем латентности. Представляется, что причинами этому является сложность в квалификации данного деяния, профессиональная неподготовленность сотрудников правоохранительных органов, на предприятиях наблюдается «порочная» практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.
Кроме того, такая статистика свидетельствует о недостаточной эффективности существующего в Российской Федерации уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Обострению криминальной ситуации в данной сфере и постоянному увеличению числа уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации способствует ряд факторов, в частности: общая неблагополучная социально-экономическая ситуация в стране; незначительные меры наказания; низкая активность деятельности правоохранительных органов по выявлению данной категории преступлений; отсутствие у данных органов необходимых материальных и кадровых ресурсов; отсутствие эффективного правового регулирования в сфере налогообложения.
Недостаточная научная разработанность и одновременно высокая практическая значимость обусловили выбор настоящей темы диссертационного исследования.
5 Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: (дата обращения: 8.12.2010).
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию уголовно-правовых и криминологических аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации уже были посвящены работы ряда ученых - юристов.
Так, в частности, проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в противодействии с данным преступлением получили отражение в юридической литературе и явились предметом исследования ряда авторов, к их числу относятся: Т. В. Апарова, И. В. Александров, А. Е. Бадаев, С. Л. Бадисов, А. А. Витвицкий, Б. В. Волженкин, В. Т. Гайков, Д. Е. Глушко, В. А. Егоров, А. Н. Елисеев, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель, А. В. Пенсков, С. С. Пешков, Б. В. Сатаров, И. М. Середа, И. Н. Соловьев, Н. Тупанчески, П. С. Яни и другие.
Кроме того, исследование вопросов уголовной ответственности, криминологической характеристики налоговых преступлений, налоговой преступности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или с организации нашли своего отражения в кандидатских диссертациях О. А. Абакумовой, М. Ю. Ботвинкина, Р. В. Дубовицкого, Н. В. Данилов, В. А. Егорова, А. Н. Караханов, Ф. А. Каримова, В. А. Ковалева, М. Л. Крупина, И. Н. Кукси-на, С. Л. Нудель, А. И. Ролика, К. К.Саркисова, И. М. Середы, О. А. Цирит, А. М. Чернеевой.
Однако проводимые исследования касались, в основном, прошлых редакций норм о налоговых преступлениях, тогда как в норму ст. 199 УК РФ три раза вносились существенные изменения, последнее из них вступило в законную силу в 2010 году (Федеральным законом от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ диспозиция статьи дополнена иными способами совершения преступления и установлена ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов, кроме того добавлены квалифицирующие признаки (группой лиц по предварительному сговору, лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ, особо крупный размер);6 Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ установлена новая редакция статьи, которая существует в настоящее время, исключены квалифицирующие признаки (совершение преступления лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотрен-ных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ и неоднократно) ; Федеральным законом от 29.12.2009 г. № 383 изменились основания привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: повышен размер неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, а также основания для
прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям) . Несомненно, работы данных ученых внесли неоценимый вклад в теорию уголовного права и криминологию, исследованием которых явилась проблема уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Но, тем не менее, продол-
6 См.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от
25 июня 1998 г. № 92 - ФЗ. - Режим доступа : КонсультантПлюс.
7 См.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от
08 декабря 2003 г. № 162. - ФЗ - Режим доступа : КонсультантПлюс.
8 См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 - ФЗ. - Режим доступа : КонсультантПлюс.
жающийся рост данных преступлений, а также сложная криминологическая ситуация в стране, появление новых проблемных вопросов, требующих специального анализа вызывают необходимость продолжения исследования в данной области.
Цель и основные задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы в рамках обобщенной нормативно - правовой базы, анализа зарубежного и отечественного уголовного законодательства, на основании теоретического и практического материала выявить значимые уголовно-правовые и криминологические аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации по материалам УрФО, особенности объективных и субъективных признаков преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, разработать рекомендации, направленные на дальнейшее совершенствование уголовного законодательства по вопросам уголовно-правовой охраны экономики.
Достижение поставленной цели представляется возможным при решении следующих задач:
анализ исторического, зарубежного и современного опыта по созданию, применению и реализации нормативно - правовых актов в области уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
выявление недостатков и достоинств уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
определения особенностей объективных признаков: объекта, предмета и объективной стороны данного преступления;
рассмотрение особенностей субъективных признаков: субъективной стороны и субъекта;
формулирование предложений по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
комплексный анализ всей существующей нормативно-правовой базы, тем или иным образом посвященной рассматриваемому вопросу.
раскрытия понятия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в структуре налоговой преступности, динамики и иных криминологических характеристик уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
изучение причин и условий совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
исследование криминологической характеристики личности налогового преступника;
формулирование предложений по предупреждению уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации; проблемы, дискуссионные вопросы, особенности нормативного регулирования отношений в сфере налогообложения как бланкетной со-
ставляющей уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Предметом диссертационного исследования явились нормы налогового, гражданского и уголовного законодательства, регулирующие отношения в сфере налогообложения, зарубежное уголовное законодательство, научные труды, посвященные данной теме, судебно-следственная практика, специальная литература.
Методология и методика исследования.
Диссертационное исследование осуществлено с использованием современных методов научного познания.
Методологической базой исследования выступает совокупность приемов и способов познания данного явления общественной жизни, к числу которых относятся сравнительно - правовой, историко-правовой, логико-юридический, интервьюирование, анкетирование, анализ документов и статистических материалов.
Методологическую основу диссертационного исследования также составили: 1) современные общенаучные и специальные методы познания предмета (системно - структурного познания права, восхождения от абстрактного к конкретному, аксиоматический и др.); 2) методы эмпирического познания объекта (сбора и изучение эмпирических фактов, качественного анализа и синтеза и
ДР-)-
Выбор темы, особенности и объекта определили специфику источников
исследования как законодательного, судебного, так и научного характера.
Правовая база исследования. Правовой базой стали нормы международного и отечественного права, к числу последних относятся нормативно -правовые акты различных органов власти федерального, регионального и местных уровней, зарубежное уголовное законодательство Австралии, Австрии, Бельгии, Голландии, Дании, Испании, КНР, Латвийской Республики, Литовской Республики, Азербайджанской Республики, Республики Беларусь, Республики Болгария, Республики Казахстан, Республики Корея, Франции, ФРГ, Швейцарии по теме исследования.
Теоретической основой исследования явились труды таких ученых -специалистов в области уголовного права, криминологии и налогового права: В. Н. Бурлакова, Б. В. Волженкина, Л. Д. Гаухман, А. И. Долговой, В. Т. Истомина, Б. Д. Завидова, А. И. Клепицкого, С. В. Козлова, Л. Л. Кругликова, В. Н. Кудрявцева, А. П. Кузнецова, Е. В. Кунц, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, А. А. Лошкина, Г. М. Миньковского, А. И. Ролика, Е. В. Румянцева, А. В. Сальникова, И. М. Середы, И. Н. Соловьева, О. Г. Соловьева, А. Н. Ткача, В. И. Тюнина, А. М. Чернеевой, И. В. Шишко, П. С. Яни и других.
Эмпирическую базу исследований составили:
сведения, отраженные в официальных источниках, в работах ученых;
результаты анкетирования, проведенного в 2009 - 2010 гг. на территории Челябинской области среди сотрудников правоохранительных органов (47 респондентов), расследующих налоговые преступления (в частности, уклонение от уплаты налогов с организации), среди преподавателей и студентов (чет-
вертого и пятого курсов) юридических факультетов Челябинского государственного университета, Южно-Уральского государственного университета, Челябинского юридического института МВД России, Уральской академии государственной службы (325 респондентов), главных бухгалтеров и бухгалтеров 18 организаций (41 респондент), руководителей организации и их заместителей (18 респондентов). Количество респондентов - 531 человек;
статистические данные о привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации за 2005 по 2010 гг.;
документы 53 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ, рассмотренных Ашинским городским судом Челябинской области; Ленинским районным судом г. Челябинска; Миасским городским судом Челябинской области; Троицким городским судом Челябинской области; Красноармейским районным судом Челябинской области; Озерским городским судом Челябинской области; Чебаркульским городским судом Челябинской области; Вар-ненским районным судом Челябинской области; Снежинским городским судом Челябинской области; Кыштымским городским судом Челябинской области; Южноуральским городским судом Челябинской области; Советским районным судом г. Челябинска; Саткинским городским судом Челябинской области; Трехгорным городским судом Челябинской области; Федеральным судом Центрального района г. Челябинска.
Научная новизна исследования состоит в том, что в нем с учетом последних изменений, внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383 в уголовное законодательство, предпринята попытка системного анализа уголовно-правового и криминологических аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации через призму новейших достижений юридической науки, законотворческого опыта зарубежных государств и современных реалий судебно-следственной практики по материалам УрФО.
В диссертации были впервые сформулированы предложения:
о внесении изменения в п. 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.06 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», касающиеся части определения момента окончания уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
о дополнении в ч. 2 ст. 199 УК РФ квалифицирующего признака - совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организованной группой;
об увеличении санкции за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ (лишение свободы на срок от двух до пяти лет);
о включении ч. 2 ст. 199 УК РФ в перечень преступлений, за совершение которых возможно применение конфискации имущества (п. «а» ч. 2 ст. 104.1 УК РФ).
9 См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 - ФЗ. - Режим доступа : КонсультантПлюс.
Впервые проведено криминологическое исследование уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, в ходе, которого выявлены причины и условия совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, предложены меры по предупреждению данного вида преступления с учетом территориальных особенностей.
Новизна работы определяется также тем, что данное исследование, хотя и имеет узкую направленность изучения, но, тем не менее, носит комплексный характер в рассмотрении ряда вопросов, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Совокупность выработанных диссертантом предложений, рекомендаций позволяет рассматривать диссертационное исследование как имеющее научную новизну.
Характеристика зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Налоговая система Российской Федерации и уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации получили свое развитие в начале 90-х годов прошлого столетия. Поэтому опыт по данной деятельности в нашей стране, в отличие от некоторых зарубежных стран с развитой экономикой, совсем не велик и находится на стадии становления. В связи с этим не возникает вопросов, что при модернизации налоговой системы и осуществлении противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов необходимо использовать положительный опыт зарубежных стран. С. Д. Шаталов отмечает, что «возможно, следует ориентироваться на Европу и другие государства, которые имеют богатый опыт функционирования налоговой системы, хотя не существует государства с идеальной налоговой системой, которая бы нравилась налогоплательщикам»1.
При этом следует учитывать, что налоговые системы зарубежных государств развивались достаточно продолжительное время, подвергались воздействию политических, социально-экономических и других факторов. Немаловажный эффект оказали и особенности менталитета населения. В силу этого нельзя сказать, что существует универсальный зарубежный опыт по организации системы налогообложения и противостоянию уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Для каждого государства она индивидуальна, имеет свои достоинства и недостатки.
Автор отмечает, что установление норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации зависит, прежде всего, от территориального расположения государства. Следует отметить, что нормы УК РФ и стран СНГ во многом схожи. Объясняется такое сходство близостью социально-политической и экономической ситуации, а также существованием в исторически недалеком прошлом единой правовой системы. Кроме того, в ныне самостоятельных и независимых государствах законы создают люди, которых объединяет одинаковая база уголовно-правовых взглядов, заложенная, по сути, единым юридическим образованием. Вместе с тем, каждая из бывших республик, основываясь, в целом, на общей уголовно-правовой теории, движется в развитии уголовного законодательства своим собственным путем. Все это, вместе взятое, создает благоприятные условия для взаимного использования опыта уголовно-правового регулирования.
Данная позиция была укреплена принятием Модельного Уголовного кодекса государств-участников СНГ от 17 февраля 1996 г.1, который является рекомендательным актом для государств - участников СНГ, в ст. 280 установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации и является преступлением средней тяжести. Однако, в каждом уголовном кодексе государстве - участников СНГ имеются свои особенности.
Так, в Уголовном Кодексе Республики Беларусь ответственность за совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации предусмотрено в статье ст. 243 — уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия. Она охватывает своим содержанием такие составы преступлений, как уклонение от уплаты налогов путём умышленного занижения или сокрытия налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета), внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшего причинение ущерба в крупном размере или особо крупном размере3.
В УК Украины4 налоговые преступления рассматриваются в виде ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей (ст. 212) и уклонение от уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование (ст. 212.1). Данные статьи в качестве субъектов выделяют как должностных лиц организации, так и физических лиц. Ущерб разделен на значительный, крупный и особо крупный размер, который зависит от превышения установленного законодательством необлагаемого налогом минимума доходов граждан (от 1000 до 3000, от 3000 до 5000 и от 5000 и более соответственно). Избежать уголовного наказания может лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ччЛ, 2 ст. 212 УК Украины, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня). В российском законодательстве общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации различна. В главе «Преступления против основ экономики» Уголовного кодекса Республики Узбекистан предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и других платежей (ст. 184). Данное деяние представляет собой умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения. В Таджикистане уголовно-наказуемым считается уклонение от уплаты налогов путем включения в налоговую декларацию искаженных данных, сокрытие объектов налогообложения для юридических лиц, а также непредставление декларации или внесение в нее искаженных данных для физических лиц (ст. 292, 293)2. В ч. 1 ст. 213 Уголовного кодекса Азербайджанской Республики установлена ответственность за уклонение от налогов и обязательных государственных социально-страховых платежей. Автор отмечает положительный опыт данной страны, включившей в квалифицированный состав — совершение преступления организованной группой. В странах ближнего зарубежья нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации сформулированы следующим образом. В, ст. 217 -Уголовного закона Латвийской Республики1 выделено предшествующее непосредственному уклонению от уплаты налогов;и приравненных к ним платежей такие виды преступления, как нарушение правил бухгалтерского учёта и статистической информации. . Согласно Уголовному кодексу Республики Болгария преступления; против налоговой системы совершаются путем уклонения от уплаты налогов с организации в больших размерах путём непредставления декларации о-доходах, . которая требуется по закону, или включение в неё заведомо- искажённых данных (ст. 255); искажение данных бухгалтерской отчётности (ст. 256); создание юридического лица или денежного фонда, фиктивно осуществляющего объявг ленную им- деятельность, с целью освобождения от уплаты налогов (ст. 259); подпись экспертом-бухгалтером заведомо неверного бухгалтерского отчёта предпринимателя (ч. 2 ст. 260); противозаконное препятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей: (ст. 258). Законодатель Болгарии регламентировал наиболее распространённые способы уклонения от уплаты налогов.
Особенности субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Субъективные (внутренние) признаки включают субъект и субъективную сторону преступления.1 Одним из важнейших элементов состава преступления является субъект преступления, под которым по уголовному праву понимается лицо, совершившее запрещенное уголовным законом общественно опасное деяние (действие или бездействие) и способное нести за него уголовную ответственность. Согласно ст. 19 Уголовного кодекса Российской Федерации , уголовной ответственности подлежат только вменяемые физические лица, достигшие установленного законом возраста. Из анализа ст. 11-13 УК РФ следует, что к уголовной ответственности может быть привлечен как гражданин Российской Федерации, так и иностранный гражданин либо лицо без гражданства. Представляется, что ответственным за совершенное преступное деяние может быть признан только человек, а не юридическое лицо, и животное. Однако теорией уголовного права оспаривается данное положение. Так, по мнению В. В. Голубева, причиной рассмотрения вопроса об уголовной ответственности юридических лиц является «лавинообразный рост преступности, захлестнувший страну, обусловленный противоправной деятельностью, совершаемой посредством юридических лиц».4
В качестве аргументов адепты концепции юридического лица выдвигают тезис о масштабности ущерба, причиняемого деятельностью юридического лица, административная и гражданская ответственность за который не соответствует его тяжести. Необходимо, полагают сторонники идеи уголовной ответственности для юридического лица, наказывать предприятия в уголовно-правовом порядке.1
Сторонники второй позиции предлагают дифференцировать понятия «субъект преступления» и «субъект уголовной ответственности». По мнению Б. В. Волженкина, преступление как общественное противоправное и виновное деяние может совершить только физическое лицо, обладающее сознанием и волей. Именно такое деяние, содержащее все признаки преступления, является основанием уголовной ответственности. Уголовную ответственность за подобные деяния могут нести «не только физические, но при определенных условиях и юридические лица»." Существуют и противники данной теории. Так, А. В. Успенский полагает, что уголовная ответственность юридических лиц противоречит принципу вины, понятиям умысла и неосторожности, которые являются основополагающими для российского уголовного права. Содержание этих принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только физических лиц.3 В пользу такого решения высказываются и другие ученые: Г. Н. Борзен-ков, Л. В. Иногамова — Хегай, В. С. Комиссаров, А. И. Рарог, Н. Ф. Кузнецова, Л. К. Савюк4. Профессор Н. Ф. Кузнецова указывает: «Сочетать принципы вины и личной ответственности с невиновной и коллективной ответственностью юридических лиц невозможно. Вина всегда не что иное, как психическое отношение лица к своему деянию. Этой вины у юридических лиц нет».5 В юридической литературе отмечается, что в рамках уголовного права могут возникнуть трудности в квалификации деяний, когда конкретные решения, влекущие уголовно-правовые последствия, принимаются коллективно, т.е. юридическим лицом. В ситуациях такого рода к уголовной ответственности должны привлекаться конкретные лица, фактически совершившие виновное деяние.1 По мнению автора, данная позиция является наиболее убедительной. И хотя люди, совершая различные проступки, в том числе и преступления, могут объединять свои усилия и принимать коллективные решения, однако уголовная ответственность всегда строго персональна. Действительно, институт ответственности юридических лиц в российском уголовном праве практически не изучен2. Применение опыта зарубежных стран по данному направлению также нецелесообразно, так как наше законодательство имеет свои национальные и правовые особенности. Считаем, что в нашей стране на данный момент вполне достаточно административной и гражданско-правовой ответственности организации. Применение уголовной ответственности юридических лиц, конечно, внесет свой вклад в борьбу с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации, придаст ответственности организации более серьезный вид (в отличие от административной), таким образом повысив ее общественную опасность. Однако, на сегодняшний день Россия не готова к применению уголовной ответственности юридических лиц, и ее принятие только усложнит процесс привлечения к уголовной ответственности виновных за совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Обязательным признаком наступления уголовной ответственности субъекта преступления является достижение им определенного УК РФ возраста. Автор отмечает, что за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации ответственность наступает по правилам чЛ ст. 20 УК РФ с шестнадцатилетнего возраста.
Применительно к субъекту уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации важным является определение возрастного порога. В п. 7 Пленума № 64і указан специальный субъект преступления. Так, к числу субъектов относятся: руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий, а также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Может ли субъект, достигший шестнадцатилетнего возраста стать субъектом рассматриваемого преступления? Согласно ст. 273 Трудового кодекса России руководителем организации является физическое лицо, которое в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа.
Главный бухгалтер организации является должностным лицом любой организации, так как через него осуществляется вся хозяйственная деятельность организации. Кроме того, главный бухгалтер, как правило, является представителем организации во взаимоотношениях с налоговыми органами.
Исходя из данной характеристики субъектов, можно с уверенностью утверждать, что руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и иные субъекты, указанные в Пленуме № 64, в состоянии полностью отвечать за свои действия, а именно в состоянии своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их. В полном объеме гражданская дееспособность наступает лишь по достижении лицом совершеннолетия, то есть в возрасте 18 лет.
Совершенствование уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Анализ уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации позволяет сделать вывод о несовершенстве его положений и недостаточно четкой регламентации, поэтому возникает необходимость совершенствования нормы ст. 199 УК РФ. Автор предлагает разработать рекомендации и предложения о внесении в Уголовный кодекс России изменений и дополнений. В следственной и судебной практике возникают трудности при расследовании уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Данная норма адекватно не отражает потребности уголовно — правовой охраны общественных отношений, возникающих между налогоплательщиком — организацией и государством и вытекающих из установленной законодательством обязанности уплаты юридическими лицами налогов и сборов, а также складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.
Так, на практике применения правоохранительными и судебными органами нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации часто возникает следующая ситуация: для того, чтобы выявить уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации задействуется большой штат сотрудников правоохранительных органов (оперативных, следственных, экспертных, технических и иных подразделений), которые на протяжении достаточно продолжительного времени собирают доказательства вины подозреваемого, осуществляются различные следственные и оперативно-розыскные мероприятия, назначаются и проводятся экспертизы. Осуществляется колоссальный объем работы. В итоге, при наличии оснований, предусмот ренных п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, лицо совершившее преступление освобождается от уголовной ответственности, а материалы уголовного дела передаются в архив. То есть получается так, что правоохранительные органы используются как средство взимания неуплаченных государству налогов. При этом не учитываются основные их обязанности по борьбе с преступностью и защите граждан от преступных посягательств. Поэтому положения данной нормы подвергаются резкой критике со стороны практических сотрудников правоохранительных и судебных органов.
Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, согласно ч. 2 ст. 15 УК РФ, является преступлением небольшой тяжести. Срок давности привлечения к уголовной ответственности составляет два года со дня совершения преступления (ч. 1 ст. 78 УК РФ). При этом в примечании к ст. 199 УК РФ указано, что уклонение от уплаты налогов может иметь место в течение трех финансовых лет. В связи с этим на практике возникает немало трудностей в применении данной нормы. Нередко при расчете периода неуплаты налогов совершаются ошибки в сроках, которые влияют на условия наступления уголовной ответственности. Так, 30 декабря 2008 г. Озерским городским судом Челябинской области было прекращено уголовное дело в отношении гр. С.СВ. за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. Органами предварительного следствия С.С.В. обвинялся в уклонении от уплаты налогов в крупном размере (ч. 1 ст. 199 УК РФ). Датой окончания преступления вменялось 25.04.2007 г., соответственно срок давности по данному преступлению должен был истечь 25.04.2009 г. Однако, в ходе судебного заседания было установлено, что преступление было окончено 25.10.2006 г. и соответственно на момент рассмотрения дела 30.12.2008 г. срок давности привлечения к уголовной ответственности истек1. Кроме того, анализ практики в области применения нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации показал, что на территории Челябинской области из 53 уголовных дел возбужденных по ст. 199 УК РФ 17 (или 32 %) были прекращены за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. Немаловажен момент того, что преступники хорошо знают такую возможность избегания уголовной ответственности и умело пользуются ей, различными способами затягивая производство по уголовным делам. Из этого возникает вопрос — отвечает ли наказание за совершение данного преступления уровню ее общественной опасности? Автор считает, что нет. Категория преступления для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации должна быть повышена и отнесена к средней тяжести по ч. 1 ст. 199 УК РФ. Нелогично понимается позиция законодателя при конструкции состава данного преступления, когда ч. 2 относится к категории тяжких преступлений, а ч. 1 — небольшой тяжести. Кроме того, следует обратить внимание на недостаточную проработанность уголовной ответственности при совершении группового уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Пленумом № 64 даны краткие разъяснения по поводу вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой лиц по предварительному сговору. Отмечено, что преступное деяние надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Такая группа будет состоять из специальных субъектов налогового преступления. Однако такая форма соучастия как организованная группа не нашла своего отражения ни в норме ст. 199 УК РФ, ни в Пленуме № 64. Хотя на практике совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организованной группой очевидно.
Интерес к феномену организованной группы обусловлен и потребностями правоприменения. Так, по каждому четвертому делу о преступлении, со вершенном несколькими лицами, допускаются ошибки, повлекшие отмену или изменение судебного приговора; 69 % следователей и оперативных работников из 124 опрошенных подтвердили, что испытывают значительные трудности относительно разграничения группы (организованной) со сложным соучастием.
Как известно отличительной чертой организованной группы (ч. 3 ст. 35 УК), позволяющей отделить ее от группы лиц по предварительному сговору, является устойчивость. Об устойчивости могут свидетельствовать такие признаки, как стабильность группы, тесная взаимосвязь между ее членами, согласованность действий и их планирование, наличие признанного руководства, постоянство форм и методов преступной деятельности, техническая оснащенность, длительность существования группы, количество совершенных ею преступлений и т.п. При этом закон не исключает создания организованной группы всего лишь из двух лиц и для совершения одного, но требующего тщательной подготовки преступления.
Причины и условия совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Важное криминологическое значение имеет анализ причинного комплекса уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, детерминирующего данное явление. В криминологии преступления рассматривают не как порождение какой-либо одной причины, а их определенной совокупностью (комплексом).1 М. Д. Шаргородский под причинами преступности понимает все те обстоятельства, без которых она не могла бы возникнуть и не может существовать. Но не все эти обстоятельства играют одинаковую роль. Одни из них создают лишь реальную возможность преступных мотивов, а другие превращают эту возможность в действительность. Поэтому первые следует рассматривать как условия, а вторые как причины.2 А. М. Яковлев отмечает, что «...причины преступности имеют социально-психологическое значение. Они всегда субъективно относятся к сфере сознания и социальной психологии. Непосредственные причины и истоки виновного поведения преступников всегда лежат в личности человека, совершившего преступление...»3 Другими словами, никакие внешние обстоятельства не могут являться определяющими причинами противоправного деяния, если они не стали внутренними детерминантами человеческой деятельности.
Наряду с причинами преступности существуют условия, способствующие совершению преступлений. Под ними понимается наличие явлений реальной действительности, которые сами по себе не могут породить преступность (следствие), но их наличие может способствовать возникновению у человека намерения совершить преступление. В современной криминологической литературе, наряду с причинами и условиями преступности, существуют различные понятия, отражающие содержание причинно-следственного комплекса преступности: факторы, детерминанты, явления, обстоятельства и др.
Некоторые криминологи причинный комплекс преступности именуют, как явления и условия, способствующие существованию преступности и определяющие ее состояние. Довольно широко в криминологии (как и в общественных науках в целом) применяется термин «фактор». Под ним понимается «причина, движущая сила какого-либо процесса, определяющая его характер или отдельные его черты», «момент, существенное обстоятельство в каком-нибудь процессе, явлении»2 Н. Ф. Кузнецова объединяет причины и условия родовым понятием «криминогенные детерминанты» Детерминация - комплекс социальных явлений, совместное действие которых порождает преступность. Латинское слово «determinate» означает определять. Детерминировать соответственно означает определять, обусловливать, а «детерминация» - процесс обусловливания, определения.3
Знание причин и условий, обуславливающих возникновение тех или иных негативных явлений, непременное условие целенаправленного воздействия на них с целью предупреждения, локализации или ослабления.4
Говоря о причинах и условиях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, отметим, что они в определенной степени отличаются от причин и условий иных экономических преступлений. Ряд ученых-криминологов проводили исследования классификации причин и условий именно налоговой преступности, не уделяя самостоятельного внимания анализу детерминантов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
В свете изложенного, представляется актуальным рассмотреть комплекс причин и условий как налоговой преступности в целом, так и ее составляющего элемента - уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Отметим, что мнения ученых относительно классификации детерминантов налоговой преступности весьма неоднозначны. Одни (например, П. М. Годме) выделяют только лишь экономические, политические, технические, моральные.1 Другие считают, что необходимо дополнить этот перечень причинами правового и организационного характера.2 Третьи выделяют комплекс факторов разной модальности. Все они ранжируются на: 1) общую, полную или совокупную причину (детерминанты первого порядка), 2) конкретные или специфические причины (детерминанты второго порядка), 3) условия и обстоятельства совершения конкретных налоговых преступлений. Автор предложенной классификации отметил важность обстоятельств природного характера, которые необходимо учитывать в процессе борьбы с налоговыми преступлениями в сырьевых отраслях экономики. Под этими обстоятельствами (природными факторами) он понимает динамическое воздействие изменений, происходящих в экосистеме под влиянием природных и техногенных процессов, на эффективность хозяйственного освоения природных ресурсов.3
Безусловно, позиции данных ученых заслуживают научного одобрения, поскольку не представляется возможным исследовать не в комплексе причины и условия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Кроме того, на наш взгляд, прослеживается очевидная их взаимосвязь и взаимозависимость друг от друга, т.е. одна причина неразрывна от другой, другая включает в себя факторы третей. Поэтому предлагаем остановиться на исследовании следующей классификации причин и условий: экономическо-социальные, политические, моральные (нравственно-психологические), правовые, технические и организационные. Данную классификацию целесообразно подразделить на две группы факторов: объективные и субъективные. К объективным относятся: экономическо-социальные, политические, правовые, технические и организационные причины. В группу субъективных факторов входит моральные (нравственно-психологические) причины.
Экономическо-социальные причины играют важную роль, а некоторые ученые-криминологи даже ставят эти причины на первое место среди остальных. Объясняется такая закономерность тем, что налогоплательщики рассчитывают на оправдательную выгоду, которую они получат, если избегут уплаты налогов и иных неприятностей, которые они повлекут за собой, если раскроется обман. Естественно, если ставка налога выше, а размер санкций незначительный, то, соответственно, уклонения от уплаты налога представляется неизбежным.
Существующие противоречия между частной формой собственности и интересами государства и общества также явились причиной налоговой преступности. Кроме того, если финансовое положение налогоплательщика ухудшилось, налицо побудительные мотивы у него к уклонению от уплаты налогов. Если первоочередное исполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение налогоплательщика вплоть до прекращения его предпринимательской деятельности, и в данной ситуации уклонение от уплаты налогов может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить.
