Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов Харламова, Алёна Алексеевна

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1. Уголовно-правовая характеристика составов преступлений, предумотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ

1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. 15

2. Особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ 40

3. Особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ 68

Глава 2. Отдельные вопросы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

1. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов 101

2. Содержание санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов 134

Заключение 165

Список использованных источников 174

Приложения

• Особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
• Особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
• Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
• Содержание санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Введение к работе

Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговые поступления являются основной составляющей доходов бюджета Российской Федерации, без которых невозможно функционирование государства. За счет налоговых платежей финансируются учреждения здравоохранения и образования, выплачиваются пособия инвалидам, студентам, многодетным семьям и другим категориям граждан, реализуются приоритетные национальные проекты и программы. Кроме того, в условиях развития экономики страны увеличиваются финансовые расходы на проведение экономических и социальных мероприятий, что требует привлечения дополнительных средств. В связи с этим особое значение представляет система правового регулирования противодействия уклонениям от уплаты налогов и (или) сборов, в которой уголовно-правовым мерам отведена превалирующая роль.

По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, ежегодно в результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», консолидированный бюджет недосчитывается около 44 млрд рублей. Непоступление огромных сумм в фонды государства подрывает устойчивость бюджетной системы, нарушает принцип добросовестной конкуренции, создает социальную напряженность в обществе, поэтому становится чрезвычайно важной результативность норм об уголовной ответственности за неуплату обязательных платежей.

Степень важности и актуальности проблемы преступлений в налоговой сфере подтверждается особым вниманием, постоянно уделяемым ей на уровне Правительства и Президента Российской Федерации. Так, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» указывалось на потребность закрепления инструментов противодействия злоупотреблению нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012-2014 годах» обозначило целесообразность совершенствования механизмов, предотвращающих злоупотребления льготами со стороны недобросовестных налогоплательщиков. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 2013-2015 годах» был сделан акцент на необходимости последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов не только в связи с недополучением бюджетом доходов, но и в связи с неравенством условий экономической деятельности. Правительству России было поручено принять конкретные меры противодействия уклонению от уплаты налогов, исходя из того что при увеличении налоговых доходов в результате реализации этих мер могут быть приняты решения о снижении существующей налоговой нагрузки. В числе основных направлений налоговой политики Российской Федерации на ближайшие годы определены оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения.

Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности норм об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Сложившаяся ситуация обусловлена, прежде всего, наличием неоднозначно разрешаемых на практике и в теории вопросов квалификации преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, несовершенством законодательных формулировок, игнорированием при установлении уголовно-правовых запретов изменений, сопровождающих экономическое развитие государства.

С учетом изложенного тема диссертационного исследования является актуальной как в научном, так и в практическом плане.

Степень научной разработанности темы исследования. Составы налоговых преступлений подвергаются достаточно активному исследованию. Подтверждением этому служат работы Б. В. Волженкина, А. П. Зре- лова, И. А. Клепицкого, М. В. Краснова, И. И. Кучерова, Н. А. Лопашен- ко, И. М. Середы, А. И. Сотова, И. Н. Соловьева, П. С. Яни и других ученых. В последние годы разработке различных уголовно-правовых проблем уклонения от уплаты налогов (сборов) посвящали свои диссертационные исследования Н. В. Данилов (Москва, 2008), И. Ю. Касницкая (Тюмень, 2008), А. X. Бен-Акил (Москва, 2008), А. В. Елинский (Москва, 2008), 3. А. Коновалова (Ставрополь, 2008), П. А. Батайкин (Казань,

1. , М. В. Гладкова (Краснодар, 2009), Н. Ф. Семенова (Нижний Новгород, 2009), А. В. Бакаев (Ростов-на-Дону, 2009), А. С. Рузина (Москва,

2. , Н. А. Ермолаева (Москва, 2009), Р. А. Лежнин (Москва, 2009), К. И. Карпухина (Москва, 2010), А. В. Никифоров (Москва, 2010), М. В. Гончаров (Тамбов, 2010), А. М. Тимофеев (Челябинск, 2011), А. Р. Кольбаева (Бишкек, 2011).

В большинстве своем авторы подвергали изучению объективные и субъективные признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. Признавая безусловную ценность проведенных научных изысканий, следует отметить, что некоторые аспекты требуют дальнейшей разработки с учетом новых экономических и политических реалий, современных направлений уголовно-правовой мысли, а также последних изменений уголовного и налогового законодательства. Безусловно, в отдельных диссертационных работах уделялось внимание проблемам квалификации, тем не менее недостаточно исследованным остается множество вопросов, связанных с применением норм об ответственности за неуплату обязательных платежей. Не получили должного освещения согласованность санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, которые стали предметом изучения настоящего диссертационного исследования. Требуют серьезного научного осмысления вопросы освобождения от уголовной ответственности при совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в связи с установлением и применением норм уголовного права, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Предметом исследования выступают нормы отечественного уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; нормы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, посвященные порядку осуществления обязательных платежей; материалы судебной практики по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.

Цели и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа теоретических аспектов и сложившейся судебно-следственной практики разработать предложения и рекомендации по совершенствованию и эффективному применению уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

2. исследовать общественную опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;

3. установить особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;

4. определить особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;

5. выявить проблемы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и дать им правовую оценку;

6. выработать предложения по совершенствованию уголовно-правовой регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социальных явлений и процессов. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы, как анализ, синтез, индукция.

Среди методов теоретического уровня применялись методы обобщения и системного анализа. Метод обобщения был задействован при выделении признаков и формулировании понятий. Системный анализ позволил разграничить преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, со смежными преступлениями. При характеристике элементов и признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов использовался формальнологический метод. В отдельных случаях применялись исторический, сравнительно-правовой и статистический методы.

Посредством конкретно-социологического метода проводились анализ уголовных дел и экспертный опрос работников правоприменительных органов. Широко использовались социологические методики: анкетирование, интервьюирование.

Теоретическая основа исследования базируется на научных трудах в области философии, теории государства и права, истории права, уголовного права, налогового права, гражданского права, криминологии и социологии.

Нормативной базой диссертационной работы послужили Конституция Российской Федерации, действующее и ранее действовавшее уголовное законодательство России, уголовно-процессуальное законодательство России, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, отечественное гражданское и трудовое законодательство, федеральные законы, подзаконные и ведомственные нормативные акты, разъяснения высших судебных инстанций РСФСР, СССР, Российской Федерации.

Эмпирическую основу исследования наряду со сведениями, представленными в иных исследованиях, составили: статистические сведения Главного иформационно-аналитического центра МВД России, Информационного центра ГУ МВД России по Свердловской области, отдела статистики ГУ МВД России по Уральскому федеральному округу, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики за период с 2004 по 2012 гг.; материалы опубликованной судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования; данные, полученные в результате изучения 233 приговоров по делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов и смежных преступлениях, вынесенных судами Республики Марий Эл и Чувашской Республики, Белгородской, Кемеровской, Курганской, Омской, Свердловской, Тюменской, Ульяновской, Челябинской областей, г. Москвы в период с 1998 по 2012 гг.; материалы предварительного расследования и проведения оперативно-разыскных мероприятий по фактам совершения посягательств, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ; результаты опроса 58 сотрудников правоохранительных органов — следователей Следственного комитета Российской Федерации (ранее — органов внутренних дел Российской Федерации), сотрудников подразделений по экономической безопасности и противодействию коррупции (ранее — по налоговым преступлениям), а также 46 сотрудников Федеральной налоговой службы по основным проблемам практической реализации уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; результаты экспертной оценки, проведенной 24 кандидатами и докторами юридических наук по теоретическим аспектам регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Научная обоснованность и достоверность полученных результатов исследования определяются широким диапазоном исследовательских методик и эмпирической базой, включающей статистические сведения; сведения, полученные в результате опроса сотрудников правоохранительных и налоговых органов, экспертной оценки; материалы официальных обзоров и конкретных уголовных дел; результаты уголовно-правовых и криминологических исследований по теме.

Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что, базируясь на результатах проведенной работы, существующих точках зрения, накопившейся за последние годы судебной практике и собственном видении вопроса, автор выработал рекомендации по совершенствованию и применению уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, ранее не имевшие места в научных исследованиях. Обоснована необходимость криминализации неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации. Предложено изменить подход к формулировке и регламентации оснований освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198— 199¹ УК РФ. Сформулированы дополнения к разъяснениям высшей судебной инстанции по налоговым преступлениям, направленные на повышение эффективности применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Предложен авторский вариант редакции статьи об ответственности за нарушение порядка осуществления обязательных платежей.

Научную новизну диссертационного исследования определяют также следующие основные положения, выносимые на защиту:

6. 1. Учитывая высокую общественную опасность и широкую распространенность неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, следует криминализировать данное деяние, установив ответственность за неуплату всех видов платежей в бюджет и внебюджетные фонды в рамках одной нормы посредством замены сочетания слов «налоги и (или) сборы» на словосочетание «обязательные платежи». Под обязательными платежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.

   2. На основании обобщения положений и выводов исследования предлагается:

   статью 198 УК РФ исключить;

   статью 199 УК РФ изложить в следующей редакции:

   «Статья 199. Неуплата обязательных платежей

   8. 1. Неуплата обязательных платежей, сопряженная с обманом и повлекшая возникновение недоимки в крупном размере,

      наказывается...

      Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи:

      а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;

      б) повлекшее возникновение недоимки в особо крупном размере,

      2. наказывается...

      Примечание. Крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обязательных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более одного миллиона восьмисот тысяч рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающихся частной практикой, более шести миллионов рублей. Особо крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обязательных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более девяти миллионов рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающихся частной практикой, более тридцати миллионов рублей».

      В целях обеспечения лексической чистоты закона и последовательности при построении уголовно-правовых и уголовно-процессуальных норм необходимо отказаться от использования термина «ущерб» в ч. 1 ст. 76¹ УК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198-199¹ настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации». Для устранения неоднозначного понимания природы оснований освобождения необходимо исключить их из примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ.

      Следует дополнить постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указанием о том, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может выступать доверительный управляющий лица, признанного судом безвестно отсутствующим.

      В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» вместо сочетаний «налоговая декларация» и «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным» необходимо оперировать понятием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», которое охватывает вышеназванные документы и иную информацию недокументального характера и позволит унифицировать законодательство о налогах и сборах, законодательство об административных правонарушениях и уголовное законодательство.

      6. В случаях, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоимку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и переплату по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды, а также когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет, привлечение его к уголовной ответственности исключается, поскольку занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

      Теоретическая и практическая значимость исследования. Полученные результаты, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, дополняют ряд аспектов доктриналь- ного толкования и практики применения современной науки уголовного права. Использование новых и обобщение известных материалов теоретического, уголовно-правового, гражданско-правового и налогового характера расширяет сферу научного знания в области уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Материалы исследования могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности при дальнейшем изучении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; в законотворческой деятельности по совершенствованию уголовного законодательства; в учебном процессе при преподавании курса уголовного права, при подготовке учебной и учебно-методической литературы; в системе повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов. Отдельные выводы и предложения могут заинтересовать специалистов в области налогового, административного, гражданского и уголовно-процессуального права, а также практических работников Федеральной налоговой службы.

      Апробация результатов исследования проходила в виде его рецензирования и обсуждения на кафедре уголовного права Уральского юридического института МВД России, в докладах и сообщениях автора на научно-практических конференциях, круглых столах, состоявшихся в Уральском юридическом институте МВД России, среди которых кафедральная научная конференция «Актуальные проблемы уголовного права» (ноябрь 2007 г.), межкафедральная научная конференция «Проблемы применения УК РФ, УПК РФ, УИК РФ в свете изменения законодательства» (февраль 2008 г.), межкафедральная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы правоохранительной деятельности ОВД» (апрель 2008 г.), кафедральный круглый стол «Уголовное законодательство: проблемы практического применения» (декабрь 2009 г.), межкафедральная конференция «Унификация понятий в уголовном и уголовно-процессуальном праве» (март 2010 г.), кафедральная конференция «Уголовное право: теория и практика» (декабрь 2010 г.), вузовский круглый стол «Современное состояние уголовного и уголовно-исполнительного законодательства: реалии и перспективы» (июнь 2011 г.), вузовская научно-практическая конференция «Вопросы уголовно-правовой политики в современной России» (март 2011 г.), межвузовская конференция «Правовые аспекты обеспечения национальной безопасности» (февраль 2012 г.), межведомственный круглый стол «Проблемы расследования экономических преступлений» (февраль 2012 г.), вузовский круглый стол «Вопросы совершенствования уголовного и уголовно-исполнительного законодательства: теория и практика» (май 2012 г.), вузовская научно-практическая конференция «Тенденции развития уголовного права России» (ноябрь 2012 г.), межведомственный круглый стол «Актуальные вопросы расследования отдельных видов преступлений» (февраль 2013 г.), вузовская научно-практическая конференция «Актуальные правовые проблемы обеспечения национальной безопасности» (март 2013 г.), вузовский круглый стол «Современные уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с преступностью» (май 2013 г.). Кроме этого, автор принимал очное и заочное участие в научных мероприятиях, проводимых в других высших учебных заведениях, среди которых научно-практический семинар в Московском университете МВД России, посвященный памяти Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, доктора юридических наук, профессора Юрия Игнатьевича Ляпунова (май 2007 г.), межвузовские конференции на базе Уральского финансово-юридического института по теме «Экономика и право: история, современность и перспективы развития» (февраль 2008 г., апрель 2009 г.), межвузовская научно-практическая конференция в Уральском гуманитарном институте «Дни науки. Внедрение достижений высоких технологий в юридическую сферу как важный фактор развития инновационной технологии» (апрель 2012 г.).

      Результаты диссертационного исследования изложены в восемнадцати научных публикациях общим объемом 4,34 п. л., в том числе трех статьях в научных журналах, включенных в перечень российских рецензируемых научных журналов, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук.

      По материалам диссертационного исследования по заказу ГУ МВД России по Свердловской области были подготовлены и успешно внедрены в деятельность сотрудников органов внутрених дел и в учебный процесс Уральского юридического института МВД России методические рекомендации «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и с организации».

      Структура диссертации предопределена целями и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, объединяющих пять параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

      Особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ

      Количественная характеристика общественной опасности уклонения от уплаты налогов находит свое юридическое выражение через крупный или особо крупный размер не поступивших в бюджет обязательных платежей. Размер неуплаченных налогов является обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, и если он не достигает законодательно определенного уровня, то деяние не обладает необходимой степенью общественной опасности. Именно сумма не поступивших в бюджет государства налогов служит рубежом, который позволяет ограничить уголовно наказуемое деяние от налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)».

      По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, в результате уклонения от уплаты налогов в период с 2004 по 2012 гг. в бюджетную систему страны не поступило 388 544 997 тыс. рублей , т. е. в среднем около 43 млрд рублей в год (прил. 1). Для сравнения, на охрану окружающей среды ежегодно из консолидированного бюджета Российской Федерации и государственных внебюджетных фондов направляется около 30 млрд рублей . Вместе с тем даже при совершении одного преступления бюджет недосчитывается огромных сумм. Так, будучи генеральным директором ООО «Н.», Г. при осуществлении деятельности по реализации нефтепродуктов в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г. уклонилась от уплаты налогов с возглавляемого ею предприятия на сумму 30 421 752 рубля4. Д., являясь генеральным директором и главным бухгалтером ООО «И.», внес в налоговые декларации заведомо ложные сведения о раз-Соловьев И. Н. Преступные налоговые схемы и их выявление : учебное пособие. М, 2010. С. 3. мере налогооблагаемой базы и не уплатил с ООО «И.» НДС за период с июля 2008 г. по декабрь 2009 г. в сумме 86 663 125 рублей1.

      Тем не менее общественная опасность находит свое выражение не только в юридических признаках, но и в объективной действительности. За последние тридцать лет частный сектор экономики получил масштабное развитие, и, как следствие, в геометрической прогрессии увеличилось количество посягательств на сферу налогообложения. Если в период принятия Уголовного кодекса РСФСР 1960 г.2 необходимость в уголовно-правовых нормах об ответственности за налоговые преступления практически отсутствовала, то на сегодняшний день этот вопрос стоит не просто остро, а выходит на первый план. Подтверждением тому является неоднократное обращение внимания к проблеме неуплаты налогов со стороны Президента и Правительства Российской Федерации. Так, в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г. указывалось, что «повышение собираемости налогов и выход бизнеса из тени должны способствовать поддержанию сбалансированности между расходами и доходами бюджетной системы»3. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 28 июня 2012 г. обращалось внимание на необходимость последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов не только в связи с недополучением бюджетом доходов, но и в связи с неравенством условий экономической деятельности. В числе основных направлений налоговой политики Российской Федерации на ближайшие годы определены оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения .

      Наряду с этим, общественная опасность уклонения от уплаты налогов проявляется в том, что оно опосредованно влияет на иные сферы общественной жизни. Как справедливо отмечалось Г. И. Булановым, в каждом поступке, причинившем какой-либо вред общественным отношениям в момент его совершения, заложена, помимо фактически данного вреда, различная возможность причинения вреда общественным отношениям в последующем . Так, для ухода от налогообложения довольно часто используют услуги банковского сектора. Практикуются открытие расчетных счетов не ставшим на налоговый учет участникам предпринимательской деятельности, предоставление дополнительных счетов без информирования контролирующих органов, использование для расчетов депозитных счетов, корреспондентских счетов в других банках, а также счетов других клиентов. По данным исследователей, общий объем скрываемых таким путем доходов достигает 5 трлн рублей3.

      Справедливым представляется утверждение И. Н. Соловьева о том, что «одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью, а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями»4. Так, Верховным Судом Республики Марий Эл было рассмотрено дело, в соответствии с обстоятельствами которого к начальнику отряда противопожарной службы X. в начале 1998 г. обратился руководитель страховой фирмы Г. с предложением оформлять фиктивные справки о непроисхо дивших пожарах в застрахованных автомобилях за вознаграждение в размере 1% от страховой суммы. X. согласился и в течение 1998-1999 гг. оформил 25 фиктивных справок о пожарах и получил за это вознаграждение. По несуществующим страховым случаям Г. получал из кассы страховой фирмы деньги, чем уменьшал полученную прибыль и, как следствие, налогооблагаемую базу. Заведомо искаженные данные вносились в документы, представляемые в налоговые органы, в результате чего не были исчислены и уплачены в полном объеме нало 1 ги .

      Коррупционные проявления, сопровождающие уклонение от уплаты налогов, имеют место и в контролирующих органах. По мнению специалистов, более двух третей из общего числа лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, хотя бы один раз давали взятку чиновникам за уход от ответственности за уклонение от уплаты налогов .

      Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что уклонение от уплаты налогов обладает достаточной степенью общественной опасности и обоснованность уголовно-правового запрета не вызывает сомнений. Своевременная корректировка и повышение уровня правовой защиты выступают залогом нормального развития российской экономики.

      Особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ

      Столь широкую формулировку действительно нельзя признать удачной, однако и перечисление в УК РФ перечня документов вряд ли целесообразно. Полагаем, что наиболее оптимальным будет обозначить четкий перечень документов или сведений, необходимых для налогового контроля, в НК РФ.

      Надо заметить, что и налоговое, и административное законодательство оперируют сочетанием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» (ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», ст. 15.6 КоАП РФ «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»). В этой связи представляется непоследовательным использование в УК РФ сочетания «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным». Исходя из содержания ст. 126 НК РФ под сведениями, необходимыми для налогового контроля, понимаются документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то что понятие «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» достаточно широко по содержанию, оно все же более емко определяет круг документов, исключая не имеющие значения для налогового контроля, и дополняет их информацией недокументального характера, что, учитывая виртуозность современных недобросовестных налогоплательщиков, также немаловажно. Принимая во внимание вышесказанное, в целях соблюдения преемственности законодательства о налогах и сборах, законодательства об административных правонарушениях и уголовного законодательства, а также экономии уголовного закона считаем необходимым оперировать понятием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля».

      Примером уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, совершенного путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, может слу Там же. жить дело, рассмотренное Калининским районным судом г. Тюмени. В соответствии с обстоятельствами, изложенными в приговоре, К. являлся учредителем ООО «СК "С"» и занимал должность директора, вследствие чего был лицом, ответственным за организацию бухгалтерского и налогового учета предприятия, 000 «СК "С"» силами своих работников, а также с привлечением субподрядных организаций ООО «Д.» и ООО «Ст.» осуществляло строительно-монтажные работы на объекте заказчика 000 «Т.». В целях завышения расходов при исчислении налога на прибыль и применении налоговых вычетов при исчислении НДС К. неоднократно получал у неустановленных лиц заведомо подложные документы о выполнении сторонними субподрядными организациями ООО «Р.» и 000 «Сиб.» строительно-монтажных работ на вышеуказанном объекте. После чего К. передавал заведомо подложные договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ главному бухгалтеру Л., не ставя ее в известность о фиктивности документов. Л. производила начисление налогов, составляла налоговые декларации и представляла их на подпись К., после чего по указанию К. направляла их в ИФНС. В результате действий К. 000 «СК "С"» не был исчислен и уплачен налог на прибыль в сумме 6 274 017 рублей и НДС в сумме 5 646 615 рублей. Общая сумма неуплаченных налогов составила 11 920 633 рубля, а доля неуплаченных налогов - 84,26%, в связи с чем К. был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ1.

      Вместе с тем на практике нередки случаи, когда для уклонения от уплаты налогов используются оба способа: и включение недостоверных сведений в налоговую декларацию, и ее непредставление.

      Так, приговором Тюменского районного суда Тюменской области Б. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ. Будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляя оптово-розничную торговлю продуктами питания, фруктами и овощами, Б. был обязан исчислять и уплачивать законно установленные налоги в соот 1 Приговор Калининского районного суда г. Тюмени от 29.08.2011 по делу № 1-517-2011. ветствии с общей системой налогообложения. Достоверно зная порядок, Б. умышленно не представлял в ИФНС в срок, установленный в НК РФ, налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и ЕСН за 2007-2008 гг. Вместе с тем Б. закупал фрукты и овощи у частных лиц без оформления подтверждающих документов. Зная, что у него отсутствуют законные основания для применения налоговых вычетов по НДС, получил у неустановленных лиц заведомо подложные документы на приобретение товара и неправомерно включил налоговые вычеты в налоговые декларации. Таким образом, Б. путем включения заведомо ложных сведений в налоговые декларации по НДС за период со второго квартала 2007 г. по 4 квартал 2008 г., а также путем непредставления налоговых деклараций по НДФЛ и по ЕСН за 2007-2008 гг., представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным, уклонился от уплаты указанных налогов в общей сумме 4 659 143 рубля, что превысило 20% от подлежащих уплате налогов

      Говоря о способах уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, надо отметить, что необходимость упоминания их в диспозициях ст. ст. 198, 199 УК РФ в литературе подвергается критике . Полагаем, что отказ от указания способа совершения уклонения вряд ли целесообразен, так как он определяет общественную опасность и сущность анализируемых преступлений. Законодательное закрепление ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов независимо от способа может привести к необоснованному привлечению к уголовной ответственности всех тех, кто не уплатил обязательные платежи в силу случайно сло 1 Приговор Тюменского районного суда Тюменской области от 01.10.2010 по делу и практики : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М, 2009. С. 16. жившихся обстоятельств, а не путем совершения активных действий, направленных на введение в заблуждение контролирующие органы. Вместе с тем действующая формулировка, на наш взгляд, не совершенна и нуждается в корректировке.

      Прежде всего, действующим описанием способов уклонения ограничивается сфера уголовно-правовой охраны отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты обязательных платежей, так как за рамками составов остаются деяния, совершенные иными способами, либо деяния, направленные на неуплату налогов, для которых не предусмотрена подача декларации или иных документов. Например, в соответствии со ст. 363 НК РФ налоговую декларацию по транспортному налогу предоставляют только налогоплательщики, являющиеся организациями. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, не обязаны представлять какие-либо документы, а уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления. Аналогичный порядок предусмотрен для плательщиков земельного налога - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 397 НК РФ).

      Более того, сформулированные законодателем способы создают зависимость уголовно-правовой нормы от действующего порядка налогообложения, который в условиях постоянного реформирования законодательства о налогах и сборах подвержен изменению. Как справедливо было отмечено К. К. Панько, стабильным правоотношениям больше соответствуют казуальные нормативные положения, нестабильные, изменяющиеся правоотношения требуют обобщенных, абстрактных формулировок. Свойство казуистичной, описательной нормы состоит в том, что она может устареть быстрее, чем абстрактная норма, которая обладает способностью к адаптации за счет своей обобщенности, аморфности .

      Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов

      В оппозицию приведенной выше точке зрения высказывается И. В. Шишко, считая, что ст. 10 УК РФ устанавливает обратную силу только уголовного закона. Автор, разделяя все бланкетные нормы на предусматривающие ответственность за нарушение запрета и за неисполнение обязанности, указывает, что изменение или отмена обязанности вследствие смены законодательства либо других условий не лишает права заинтересованное лицо требовать с обязанного субъекта исполнения обязательств, возникших до срока подобных изменений, и не устраняет ущерба в случае нарушения этого права2. Сходную позицию занимает Е. В. Румянцева, отмечая, что в соответствии со ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, однако уплата налогов - это не ответственность, а законно установленная обязанность3.

      Такой подход представляется вполне обоснованным. Так, при злостном уклонении от уплаты средств на содержание детей заинтересованная сторона вправе требовать исполнения этой обязанности за весь период, даже после наступления совершеннолетия ребенка. Аналогично этому налоговые органы не только вправе требовать погашения задолженности, которая возникла ранее, но и начисляют на неуплаченную сумму пени. Следовательно, если налог отменен, задолженность по нему при решении вопроса об уголовной ответственности все же должна учитываться.

      Однако Пленум Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 дал слишком размытые на этот счет разъяснения, указав, что «в случаях, когда актом зако си судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем : постановление нодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов) расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила»1. В соответствии с ч. 4 ст. 5 НК РФ «акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это».

      Надо сказать, что нормативные акты, регламентирующие отмену налогов или сборов, исключительно редко содержат указание на обратную силу вносимых изменений. Так, отмена в 2004 г. налога с продаж не сопровождалась аннулированием недоимки по нему за предыдущие периоды2. Федеральный закон от 24 июля 2010 г., и не содержал положений об обратной силе . Следовательно, при возникновении задолженности перед консолидированным бюджетом в крупном или особо крупном размере за период, включающий 2009 г. и предыдущие годы, недоимка по ЕСН должна отражаться в числе неуплаченных налогов. Если же платеж по ЕСН был осуществлен своевременно, то перечисленные суммы должны входить в число налогов, подлежащих уплате.

      О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления : постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. №64.

      О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации : федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ // Рос. газета. 2001. 21 нояб.

      Таким образом, отмена налога может повлиять на решение вопроса об уголовной ответственности лишь в случае, когда внесенным в законодательство о налогах и сборах изменениям придана обратная сила.

      Научный интерес в рамках рассмотрения вопросов квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с учетом положений Общей части УК РФ представляют институты добровольного отказа и деятельного раскаяния.

      Согласно ст. 31 УК РФ добровольным отказом признается прекращение лицом приготовления к преступлению либо прекращение действий (бездействия), непосредственно направленных на совершение преступления, если лицо осознавало возможность доведения преступления до конца. Несмотря на наличие довольно четких критериев, на практике возникает множество дискуссионных моментов при применении данного института уголовного права.

      Имеют место случаи, когда правоохранительные органы прекращают уголовное преследование, признавая наличие добровольного отказа в действиях лиц, погасивших недоимку по обязательным платежам уже после возбуждения в отношении них уголовного дела. Полагаем, что при таких обстоятельствах объективная сторона состава преступления уже выполнена, а само преступление юридически окончено. Действия виновного тоже скорее следует признать вынужденными, чем добровольными. Следовательно, можно применить норму о деятельном раскаянии, а не о добровольном отказе либо учесть постпреступное позитивное поведение виновного в качестве смягчающего обстоятельства.

      Применительно к рассматриваемым нами общественно опасным деяниям, по мнению исследователей, добровольный отказ возможен «до истечения срока уплаты налога при условии, что факт уклонения не выявлен налоговыми или правоохранительными органами»1. Н. А. Лопашенко считает, что возможность добровольного отказа имеется даже по истечении последнего срока - до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом совершенных ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки . Соглашаясь с предложенными вариантами, хочется дополнить этот перечень ситуацией, когда налоговая проверка прошла и не выявила никаких нарушений. Это вытекает из содержания п. 4 ст. 81 НК РФ, где одним из случаев освобождения налогоплательщика от ответственности признано представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

      Вместе с тем нужно учитывать еще одно положение, содержащееся в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации. Пунктом 3 ст. 32 НК РФ установлено, что если в течении двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 1992 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

      Содержание санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

      Более рационально, чем УК РФ, подходит к исчислению рассматриваемого имущественного наказания законодательство о налогах и сборах Российской Федерации. Налоговая ответственность за неисполнение конституционной обязанности установлена в процентном соотношении от доли неуплаченных налогов (сборов) и часто превосходит размеры штрафа, установленные в санкциях ст. ст. 198, 199 УК РФ. При совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, назначенное наказание в виде штрафа максимально может составить лишь 50% от неуплаченной суммы налога (сбора) (при условии, что сумма едва достигнет необходимого порога, а суд все же применит верхний предел штрафа), а минимально 3,3%. При совершении аналогичного налогового правонарушения, описанного в ч. 2 ст. 122 НК РФ, наказание в виде штрафа составит 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

      На наш взгляд, привязка при исчислении штрафа к сумме неуплаченных обязательных платежей или к сумме причиненного ущерба, будь она кратной или равной определенной доле, способствует более основательной оценке общественной опасности содеянного. Данный метод видится достаточно перспективным и, возможно, в дальнейшем найдет свое отражение в санкциях всех экономических преступлений. Вместе с тем его законодательное закрепление требует глубокого анализа и проработки методики определения необходимой кратности, что не представляется возможным в рамках данного исследования.

      Учитывая вышесказанное и не ставя перед собой задачу закрепления новых способов исчисления наказания в виде штрафа, при определении суммы штрафа

      О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в связи с совершенствованием государственного управления в области противодействия коррупции за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов мы взяли за основу метод, предложенный Н. А. Модестовой . Максимальный срок лишения свободы, в качестве альтернативы которому предусмотрено наказание в виде штрафа, составляет 10 лет. Максимальная сумма штрафа, которая может быть назначена в качестве основного наказания, равна пяти миллионам рублей. Исходя из этого и преследуя цель соблюдения пропорциональности соотношения сроков (размеров) наказаний в виде штрафа и в виде лишения свободы, считаем, что каждому году лишения свободы должна соответствовать сумма штрафа в размере пятисот тысяч рублей. Так как в ч. 1 ст. 198 УК РФ предусмотрено лишение свободы на срок до одного года, то наказание в виде штрафа должно быть до пятисот тысяч рублей. Следуя этой же логике, сумма штрафа по ч. 2 ст. 198 УК РФ должна составлять от пятисот до полутора миллионов рублей, по ч. 1 ст. 199 УК РФ - до миллиона рублей, по ч. 2 ст. 199 УК РФ - от миллиона до трех миллионов рублей.

      Дефекты законодательного определения санкций неизбежно оказывают неблагоприятное воздействие на судебную практику2. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов выступает неотъемлемым этапом уголовно-правового противодействия этим общественно опасным явлениям. Именно через практику назначения наказания выражается степень реализации задач и принципов уголовного законодательства, а также эффективность установленного уголовно-правового запрета.

      Прежде чем перейти к анализу практики назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, хотелось бы отметить, что далеко не все уголовные дела заканчиваются составлением обвинительного заключения и передаются в суд. Около 10% дел, возбужденных по ст. ст. 198, 199 УК РФ, прекращаются в связи с отсутствием состава преступления органами предварительного расследования. По аналогичной причине прекращается и заканчивается вынесе Модестова Н. А. Указ. соч. С. 58. ниєм оправдательного приговора около 1% уголовных дел1, но уже в ходе судебного разбирательства, что нередко обусловлено проведением недостаточно полной проверки всех материалов дела и непринятием во внимание важных аспектов. Значительная часть дошедших до суда уголовных дел (около 40%) прекращается в связи с истечением сроков давности2 либо по иным нереабилитирующим основаниям.

      Так, приговором Ревдинского городского суда Свердловской области оправдана Ч. по предъявленному обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. Ч. как директору ООО «Ленд-Компани» было предъявлено обвинение в умышленном уклонении от уплаты в бюджет земельного налога за 2004 г. в размере 128 261 рубля 13 копеек, за 2005 г. - в размере 431 308 рублей 48 копеек за пользование земельными участками, на которых находились принадлежащие компании на праве собственности здания деревообрабатывающего, арболитового и лесопильного цехов. По данным органов предварительного расследования, не был исчислен и перечислен в бюджет земельный налог на общую сумму 559 569 рублей 61 копейка. В ходе судебного заседания выяснилось, что земельные участки перешли к Ч. от предыдущего собственника вместе с переходом права собственности на объекты недвижимого имущества в положении аренды. Следовательно, ООО «Лэнд-Компани», возглавляемая Ч., не является плательщиком земельного налога по занимаемым участкам .

      Приговором Петуховского районного суда Курганской области оправдан Д. в связи с отсутствием в его действиях состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Органами предварительного расследования Д. обвинялся в том, что он, будучи индивидуальным предпринимателем, в период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. не исчислил и не уплатил налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц на об По данным Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации. щую сумму 158 727 рублей, что по отношению к подлежащей уплате сумме налогов составляло 59,54%. Согласно материалам дела Д., являясь индивидуальным предпринимателем, зарегистрировал такой вид деятельности, как розничная торговля, и уплачивал в связи с этим единый налог на вмененный доход (далее -ЕНВД). Вместе с тем органами предварительного следствия было установлено, что наряду с розничной торговлей Д. осуществлял оптовую торговлю, так как поставлял товары ООО «Г.», 000 «М.» и ИП Н. для их последующей реализации. В связи с этим Д. должен был вести раздельный учет и наряду с ЕНВД исчислять и уплачивать НДС, ЕСН, НДФЛ. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу, что представленное стороной обвинения заключение эксперта не может быть положено в основу приговора, так как было проведено на основе копий документов, которые в нарушение требований ч. 2 ст. 81 и ст. 183 УПК РФ не изымались, не осматривались, не признавались вещественными доказательствами и не приобщались к делу. Кроме того, суд пришел к выводу, что в судебном заседании не добыто достаточных доказательств того, что сделка с ИП Н. на сумму 365 499 рублей была совершена именно Д. Согласно выводам назначенной в судебном заседании повторной судебно-экономической экспертизы общая сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, составила 18 571 рубль, исходя из чего в действиях Д. не было установлено признаков преступления .

      Надо сказать, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов характеризуется достаточно низким уровнем привлечения к ответственности лиц, его совершивших. Если в 2004 г. соотношение количества зарегистрированных преступлений к количеству осужденных составило около 24%, то в 2005 г. - около 26, в 2006, 2007, 2008 гг. - около 23, в 2009 г. - около 18, в 2010 г. - около 13, в 2011 г. - около 18, в 2012 г. - около 13%. Такое положение свидетельствует о слабой эффективности норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов

      Похожие диссертации на Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов

      

      Субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: уголовно-правовой и криминологический аспектыКарпухина Клара Ивановна

      

      Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: уголовно-правовой и криминологический аспекты : по материалам УрФОТимофеев, Алексей Максович

      

      Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации : уголовная ответственность и предупреждениеБатайкин Павел Александрович

      

      Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организацииНикифоров Андрей Викторович

      

      Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателемЗахаров, Алексей Александрович

      

      Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов или страховых взносов (По материалам Западно-Сибирского региона) Зайнутдинов Рашит Саберьянович

      

      Уклонение от уплаты налогов (Уголовно-правовые и криминологические аспекты) Середа Ирина Михайловна

      

      Уголовно-правовая и криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов с организации, и индивидуальная профилактика налоговых преступленийКрупин, Михаил Львович

      

      Злостное уклонение от уплаты алиментов: уголовно-правовые и криминологические аспектыПарышев Алексей Игоревич

      

      Злостное уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей: уголовно-правовые и криминологические аспектыЮсупов Тимур Инвирович