Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: сравнительно-правовые аспекты 15
1.1. Криминализация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в истории уголовного законодательства России 15
1.2. Ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации по уголовному законодательству зарубежных стран...37
Глава 2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: уголовно-правовые аспекты 46
2.1. Объект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в соотношении с проблемой видов и системы налоговых преступлений 46
2.2. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 73
2.3. Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 108
2.4. Субъект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации: 125
2.5. Квалифицирующие признаки состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 137
2.6. Наказание за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 146
Глава 3. Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 159
3.1. Общесоциальный уровень предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 158
3.2. Специальный уровень предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 185
Заключение 207
Литература 214
Приложения 242
- Криминализация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в истории уголовного законодательства России
- Объект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в соотношении с проблемой видов и системы налоговых преступлений
- Наказание за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
- Общесоциальный уровень предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для современной экономики России проблема собираемости налогов и сборов приобрела первостепенное значение. Нарушения законодательства о налогах и сборах из года в год приобретают все более широкие масштабы. По различным экспертным оценкам в последние годы российский бюджет недополучает до 40% налогов и сборов, а по данным некоторых криминологов латентность налоговых преступлений столь высока, что выявляемое количество налоговых преступлений составляет не более 5% от совершаемых.
По данным Министерства внутренних дел Российской Федерации в 2007 году в целом по Российской Федерации было выявлено 6564 деяний по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации. По сравнению с 2006 годом рост этого преступления составил 11%. За январь-июль 2008 г. в целом по Российской Федерации доля выявленных преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, намного больше, чем по другим «налоговым» статьям. Так, по ст. 199 УК РФ за обозначенный период зарегистрировано 5258 преступлений, по ст. 198 - 3903, по ст. 1991 - 1138, по ст. 1992 - 911х.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, как и другие налоговые преступления, представляет повышенную опасность для общества, провоцируя социальную напряженность и политическую нестабильность в нем, затрагивает национальные интересы зарубежных государств. За счет налогов и сборов формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения нашей страны. Неуплата организациями налогов и сборов подрывает устойчивость бюджетной политики, ограничивает возможности финансирования социально-экономических программ, нарушает принцип социальной справедливости, поскольку неплательщики налогов и сборов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои аналогичные обязанности. В связи с этим необходимо обратить внимание на первоочередные меры по реализации Национального плана противодействия коррупции, утвержденного Президентом РФ 31 июля 2008 г., среди которых указано расширение общественного контроля за использованием средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов1. В условиях активизации борьбы с коррупцией особое значение следует уделять неотвратимости ответственности руководителей организаций, в том числе и за неуплату налогов и (или) сборов.
Для эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации необходимо создать прочную базу, состоящую как из самих законов, регулирующих применение мер ответственности за нарушение их норм, так и научных трудов, посвященных всестороннему изучению имеющейся нормативной базы и юридической практики, для наиболее адекватного уяснения сущности этого деяния и внесения предложений по совершенствованию законодательной и правоприменительной практики в вопросах его квалификации и предупреждения. В этой связи актуальность исследования вопроса уголовно-правовых аспектов и предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации обусловлена также:
1) отсутствием четкого доктринального понимания сущности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
2) неокончательной сформированностью понятийного аппарата в сфере уголовно-правовой квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
3) нечеткостью обозначения приоритета уголовно-правовых норм в регулировании отношений по наполняемости бюджетной системы Российской Федерации;
4) отсутствием единой концепции предупреждения этого преступления.
Степень научной разработанности темы исследования. Проблемы, связанные с уяснением положений уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, и их применением, находятся в центре внимания ученых и практиков. Оно еще более усилилось после внесения в УК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Учение о налоговых преступлениях существует, многие его аспекты глубоко и всесторонне изучены, некоторые проблемы нашли свое однозначное разрешение. Известны отдельные монографические исследования и обширный круг научных статей, посвященные тем или иным аспектам налоговой преступности.
В различное время к проблематике ответственности за налоговые преступления обращались такие ученые, как Б.М. Бэйсенов, А.И. Васильева, Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Н.В. Еремин, А.Д. Иванчин, В.Т. Истомин, П.А. Истомин, Б.Д. Завидов, И.А. Клепицкий, А.В. Ковалев, СВ. Козлов, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, А.А. Лошкин, А.И. Ролик, Е.В. Румянцева, А.В. Сальников, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, О.Г. Соловьев, Н.Н. Сологуб, СВ. Сорокин, А.И. Сотов, В.В.Стрельников, М.В.Талан, Э.С Тенчов, А.Н. Ткач, В.И. Тюнин, A.M. Чернеева, А.И. Чучаев, И.В. Шишко, П.С Яни и др. Применение результатов их исследований в совокупности позволяет вычленить составляющие рассматриваемого нами преступного деяния, но в то же время как отдельный уголовно-правовой феномен уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации почти не изучено.
Несмотря на наличие комплексных исследований налоговых преступлений, остаются еще дискуссионные вопросы, как в теории уголовного права, так и в практическом применении уголовного законодательства при квалификации рассматриваемого нами деяния. Так, без особого внимания остались проблемы определения понятия «сбор», уклонение от уплаты которого также влечет уголовную ответственность, уголовно-правовой оценки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации по ошибке, предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации посредством использования потенциала стоящих на стыке с отраслью уголовного права наук.
Все эти обстоятельства и предопределили выбор темы для исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступает комплекс теоретических и практических вопросов, возникающих в процессе обеспечения функционирования уголовно-правовыми средствами установленного законом порядка уплаты налогов и (или) сборов организациями и предупреждения уклонения от их уплаты.
Предметом исследования являются дореволюционное, советское и действующее российское уголовное законодательство, нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, зарубежное уголовное законодательство, судебно-следственная практика и специальная литература.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретико-прикладное изучение сущности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации для предложения усовершенствования законодательной регламентации этого преступного поведения и единообразного применения законодательных нормативов, выявления действенных направлений его предупреждения, отвечающего современным задачам в сфере борьбы с преступностью.
Для достижения указанной цели было определено решить следующие задачи:
— рассмотреть правовую конструкцию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации по российскому, в том числе дореволюционному, и зарубежному законодательству;
- проанализировать объективные и субъективные признаки состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- сформировать целостную систему взглядов на уголовно-правовую характеристику и предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации и выявить то, что подлежит устранению в существующих правоотношениях, реформированию или требует сохранения и развития;
- сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, и редакционному уточнению положений постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»;
- создать концепцию предупреждения налоговых преступлений. Нормативная основа исследования. Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, гражданское и административное законодательство. Кроме того, изучалось уголовное законодательство дореволюционной России и советского периода, а также зарубежных стран.
Теоретическую основу исследования составили уголовно-правовая и иная специальная литература, посвященная вопросам налогообложения и уплаты сборов, опубликованная в виде монографий, учебников, учебных пособий и научных статей, а также справочный материал в виде словарей и энциклопедий.
Эмпирическая основа исследования включает в себя статистические сведения о состоянии налоговой преступности в России за 1997 — 2008 годы (с января по июль), данные, основанные на результатах изучения материалов правоприменительной практики Главного следственного управления при Министерстве внутренних дел по Республике Татарстан, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан за 2004 — 2007 годы, материалы опубликованной судебной практики за 1986 - 2007 годы, 150 оконченных производством уголовных дел за период с 2004 по 2007 годы, рассмотренных судами Республики Татарстан, результаты опросов 100 бухгалтерских работников и 70 руководителей организаций г. Казани, данные, полученные другими исследователями.
Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составляет диалектический метод. Выдвинутые задачи и достижение поставленной цели решались посредством применения общенаучных методов познания: исторического, анализа и синтеза, индукции и дедукции, обобщения, абстракции, аналогии, системного и логического методов, а также частно-научных методов - аналитического, конкретно-социологического, статистического, метода сравнительного правоведения.
Научная новизна исследования. Диссертация является одним из первых комплексных исследований уголовно-правовых аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации и его предупреждения, выполненным на основе анализа новейшего законодательства и практики его применения с учетом современных тенденций уголовно-правовой политики, по результатам которого сформулированы конкретные предложения и рекомендации законодателю и правоприменителю.
Результатом исследования являются следующие научные положения, выносимые на защиту.
1. История налогообложения свидетельствует о том, что правильное ведение государством фискальной политики должно базироваться на знании возможных форм реагирования налогоплательщика (плательщика сбора) на тот или иной закон о налоге (сборе) и с учетом этого - на знании оптимального размера налогового бремени.
2. Налоговые преступления представляют самостоятельную группу общественно опасных деяний, основанием выделения которой является групповой объект посягательства. Обособить эти преступления позволяет отчасти их публично-правовой характер, поскольку налоговые правоотношения осно ваны на законе и властном подчинении одного субъекта правоотношения другому (налоговому органу, действующему от имени государства). В связи с особой значимостью для государства и общества отношений по уплате налогов и сборов и их самостоятельностью предлагается выделить ст. 198 — 199 УК РФ в отдельную главу - «Глава 22 \ Преступления в сфере уплаты налогов и (или) сборов».
3. К субъектам преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, должны быть отнесены руководитель, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) организации, ее филиала или представительства, лица, фактически выполнявшие их обязанности, иные лица, действующие по специальному на то полномочию органа управления организации, учредитель (участник), собственник имущества организации, если в обязанности перечисленных лиц входило подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и (или) сборов, на что надо указать в тексте данной статьи путем дополнения примечания пунктом 2 следующего содержания.
«2. Субъектом преступления, предусмотренным настоящей статьей, являются руководитель, главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) организации, ее филиала или представительства, лицо, фактически выполнявшее их обязанности, иные лица, действующие по специальному на то полномочию органа управления организации, учредитель (участник), собственник имущества организации, если в обязанности перечисленных лиц входило подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и (или) сборов».
4. Предлагается:
1) Изменить название и диспозицию ч. 1 ст. 199 УК РФ следующим образом:
«Статья 199. Умышленная неуплата налогов и (или) сборов с организации. 1. Умышленная неуплата налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере»;
2) повысить ответственность за совершение рассматриваемого преступления: перевести деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ из преступления категории небольшой тяжести в категорию средней тяжести, усилить наказание за деяние, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ и изложить санкции ст. 199 УК РФ в следующей редакции.
Ч. 1: «...наказывается штрафом в размере от трехсот до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».
Ч. 2: «...наказывается штрафом в размере от пятисот тысяч до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти лет, либо лишением свободы на срок до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового»;
3) одновременно заменить понятие «уклонение» понятием «умышленная неуплата» в ст. 198 УК РФ, понятие «совершенное в крупном размере» - понятием «причинившее крупный ущерб» - в ч. 1 ст. 198 УК РФ; в ч. 2 ст. 198 «совершенное в особо крупном размере» — «с причинением особо крупного ущерба»; ч. 2 ст. 199 УК РФ изложить в следующей редакции:
«2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) с причинением особо крупного ущерба...»;
4) дополнить УК РФ ст. 199 следующего содержания:
«Статья 1993. Неисполнение обязанностей по оформлению бухгалтерской отчетности.
1. Ненадлежащее исполнение руководителем или главным бухгалтером организации своих обязанностей по соблюдению правил ведения бухгалтерского учета и оформления бухгалтерской отчетности, если это деяние привело к неуплате налогов и (или) сборов с организации, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, - наказываются штрафом в размере до ста тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо обязательными работами на срок от ста двадцати до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, — наказывается штрафом в размере от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот-сорока часов, либо исправительными работами на срок до одного года, либо лишением свободы на срок до двух лет».
Данная статья подлежит включению в вышеуказанную главу УК РФ 221;
5) Заменить термин «размер» на термин «ущерб» в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ, дополнить примечание к ст. 199 УК РФ после слов «в статье 1991» до слов «настоящего Кодекса» указанием на ст. 1993.
5. Внести соответствующие предложенным изменения в постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Кроме того, дополнить и изменить следующие положения указанного постановления:
1) дополнить пунктом 7.1 в следующей редакции:
«7.1. Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (статьи 198 и 199 УК РФ) является продолжаемым преступлением».
2) абзац первый пункта двенадцать до слов «при этом следует учитывать лишь суммы» изложить в следующей редакции:
«При исчислении крупного или особо крупного размера неуплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. Такое суммирование возмооїсно, если посредством неуплаты различных налогов и (или) сборов совершается продолжаемое преступление, и невозможно, если по делу не установлено ряда тождественных преступных деяний, направленных на один и тот же объект, охватываемых единым умыслом и имеющих общую цель. В ином случае деяния по неуплате налогов и (или) сборов надлежит квалифицировать самостоятельно».
3) абзац второй пункта двенадцатого после слов «к статье 199 УК РФ» изложить в следующей редакции:
«Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд (при этом в общую сумму налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, должна включаться выявленная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов), если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей, по статье 199 УК РФ - соответственно более пятисот тысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей».
6. Необходимо на уровне Правительства Российской Федерации принять Концепцию предупреждения налоговых преступлений в Российской Федерации для решения таких задач, как:
1) управление предупреждением налоговых преступлений;
2) ресурсное и кадровое обеспечение предупреждения налоговых преступлений;
3) наблюдение за налоговой преступностью и связанными с нею процессами (криминологический мониторинг);
4) прогнозирование налоговой преступности и оптимальное планирование предупредительных мер, обеспечивающих возможно более эффективное воздействие на нее;
5) организация научных исследований причин и условий уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;
6) объединение усилий всех заинтересованных органов государственной власти и органов местного самоуправления, общественных организаций в решении проблемы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, организация взаимодействия регионов России в ее решении;
7) взаимодействие с международными организациями и финансовыми органами иных государств в сфере финансовой деятельности.
7. В условиях перехода на трехлетнее планирование бюджета Российской Федерации приоритетным направлением развития налоговой системы нашей страны должно явиться укрепление налогового администрирования на основе использования данных налогового контроля и мониторинга, посредством которых необходимо определять эффективность этой системы и бюджетного планирования.
Теоретическое значение исследования заключается в том, что выводы и предложения, сформулированные в ходе и по результатам настоящей работы, а также сам материал могут быть применены в дальнейшем научном исследовании проблемы налоговых преступлений.
Практическое значение исследования. Результаты исследования могут быть использованы в законодательной деятельности, преподавании отдельных тем курса уголовного и налогового права, уголовно-процессуального права, криминологии и соответствующих спецкурсов, а также в правоприменительной деятельности органов внутренних дел, судов и налоговых органов, в аудиторской деятельности. Материал исследования будет полезен при проведении соответствующих научно-практических семинаров, конференций и «круглых столов».
Апробация результатов исследования. Работа подготовлена на кафедре уголовного права Казанского государственного университета, где проводилось ее обсуждение и рецензирование. Основные теоретические положения излагались автором на совместных совещаниях органов государственной власти Республики Татарстан, а также отражены в восьми научных статьях, в том числе в изданиях, рекомендуемых ВАК. Предложение о выделении в структуре УК РФ Главы 22 \ «Преступления в сфере уплаты налогов и (или) сборов» направлено в Государственную Думу Российской Федерации в качестве законопроекта через комитет Государственного Совета Республики Татарстан по законности, регламенту и депутатской этике.
Структура работы определена с учетом объекта, цели и задач исследования и состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, библиографического списка и приложений:
Криминализация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в истории уголовного законодательства России
Возможно, кому-то покажется странным, что на современном этапе развития науки уголовного права мы опять возвращаемся к истокам. Однако, при этом мы руководствуемся тем, что полноценное развитие любого государства невозможно без уважения исторических, национальных и прочих особенностей.
В античном мире налоги, а также иные обязательные платежи, не являясь основным источником доходов, рассматривались как нечто унизительное для свободных граждан, и к ним прибегали только в том случае, когда проблему с централизацией доходов нельзя было решить иным образом (например, с помощью сбора средств с покоренных народов)1. В таких условиях налоги взимались по мере возникновения потребностей у правителей без учета или, по крайней мере, при минимальном учтете интересов их плательщиков.
Государственные расходы средневековых европейских государств обеспечивались, прежде всего, за счет частноправовых доходов — доменов, а также пошлин, которые в тот период скорее были ближе к плате за конкретные услуги государства, нежели к публично-правовым платежам . И в этот исторический период налоги как публично-правовой платеж являлись далеко не главным источником доходов государства. Основные доходы (домены, регалии) формировались без согласования интересов государства с интересами общества, да и имущественные интересы плательщиков учитывались в минимальной степени. Поэтому можно утверждать, что в государствах и античных, и со средневековыми традициями организации государственного хозяйства фискальный суверенитет государства в части определения доходных источников и формирования доходной базы был абсолютным. Государство обладало верховенством власти по вопросам определения своих доходов, включая установление и взимание налогов, и не пыталось соразмерить свои фискальные аппетиты с интересами общества.
Экономические преобразования, произошедшие в XVII — XVTII вв., сформировали принципиально новый подход к организации системы доходов государства. Вполне закономерно, что в этот период формируется новая философия налогов: из малозначимого источника доходов государства, устанавливаемого и взимаемого без какой либо системы, налоги превращаются в основной доходный источник государства, складывается новое отношение к налогу и у государства, и у общества.
Если для Древних и Средних веков налог — это доходный источник, относящийся к исключительной компетенции правителей государства, то после зарождения капиталистических основ экономики налог был отнесен к совместной компетенции государства и общества.
Философский смысл налога имеет огромное значение для формирования налоговой политики любого государства. Именно от того, какое отношение к налогам и иным обязательным платежам формируется у общества и государства, зависит решение вопроса о методах их установления, введения, взимания и правовой регламентации уклонения от их уплаты.
Вплоть до середины XVIII в. в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово «подать». Впервые в отечественной литературе термин «налог» употребил в 1765 году известный русский историк А. Поленов (1738-1816 гг.) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». А с XIX века термин «налог» стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства .
В дореволюционной России появление уголовной ответственности за нарушения в налоговой сфере следует отнести к XVIII веку, когда на Коммерц-коллегию возложили обязанность преследования лиц, не плативших пошлины за осуществление деятельности, являвшейся регалией казны2. Таких лиц называли корчемниками. В качестве наказания корчемников «ковали в железо» и отправляли в ссылку. В отношении других лиц, совершивших налоговые нарушения, применялись штрафные санкции с частичной или полной конфискацией имущества.
В архиве Коммерц-коллегии содержалось много дел о налоговых преступлениях, или, как тогда писали, «похищении казённого интереса»3. Указанное ведомство в основном занималось расследованием «тайного провоза товаров, утайки торговых пошлин и прочих злоупотреблений по торговле»4, а также исследованием торговых операций крупных торговцев-оптовиков на предмет уклонения последних от уплаты налогов. Помимо Коммерц-коллегии, 5-й департамент Сената расследовал налоговые злоупотребления купцов-поставщиков провианта и амуниции для армии.
Факты выявления таких нарушений способствовали тому, что вместо многочисленных приказов, ведавших доходами и расходами, были учреждены Камер-коллегия и Штатс-контор-коллегия. Первой из них было поручено надзирать над окладными и неокладными приходами5. Штатс-контор-коллегия ведала расходами, вела книгу, именуемую Генеральным штатом государства. Главные статьи расхода в этот период - содержание армии и флота6.
Объект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в соотношении с проблемой видов и системы налоговых преступлений
Разработка проблемы объекта преступления началась в юридической науке после того, как в конце XVIII века понятие «состав преступления», перестав иметь процессуальное значение, получило статус одной из важнейших категорий уголовного права1. Можно даже сказать, что глубокая разработка понятия и сущности объекта преступления традиционна и характерна именно для русского дореволюционного, советского и ныне — российского уголовного права, в отличие, например, от англо-саксонской системы права.
Представители русской дореволюционной юридической науки (В.Д. Спасович , Н.С. Таганцев , В.М. Хвостов ) большое внимание уделяли разработке понятия объекта преступления.
В середине XIX столетия была довольно распространенной так называемая нормативистская теория объекта преступления, базирующаяся на формальном определении преступления. В этой связи известный русский дореволюционный юрист Н.С. Таганцев считал, что объектом преступления всегда является юридическая норма в ее реальном бытии. «Причинение вреда обладателю реального права», — писал Н.С. Таганцев, - «составляет только средство, а не сущность преступления»1. Другой дореволюционный ученый юрист В.М. Хвостов признавал, что правонарушительное деяние направлено «против права», что оно должно расцениваться как «деяние, подрывающее авторитет права и государства и потому имеющее общественный характер» .
Помимо нормативистской, в XIX веке существовала и теория субъективного права как объекта преступления. Этой теории придерживался, в частности, В.Д. Спасович - автор первого в России учебника по уголовному праву. Он писал о том, что «преступление есть противозаконное посягательство на чье-либо право, столь существенное, что государство, считая это право одним из необходимых условий общежития, при недостаточности других средств охранительных, ограждает ненарушимость его наказанием» . В этой связи В.Д. Спасович отмечал: лицо, страдающее от преступления, называется технически предметом или объектом преступления. Право может принадлежать как лицам единичным, физическим, так и лицам собирательным, юридическим...». Таким образом, по его теории предметом и объектом преступления является частное лицо, семья, сословие, государство и т.д.
Звучали и «двоякие» определения объекта права. В частности, интересно определение, данное Н.А. Неклюдовым: «Объектом преступления являются: во-первых, общее право, ибо право нарушается преступлением как таковое, им нарушается всеобщая воля, высказанная в законе, и посредственно наносится вред даже самому государству, и, во-вторых, частное право, так как право нарушается непосредственно и количественно и качественно только до известной степени, в известных пределах; все право, все общество, все государство только посредственно затронуты преступлением»5. Авторы юридической энциклопедии начала XX века, определяя объект преступления, отмечали: «объектом или предметом, на который направляется преступление, являются те или иные жизненные блага; что когда нарушено какое-нибудь жизненное благо — и есть преступление. Но такое определение объекта преступления было бы неполно... Чтобы было преступление, необходимо не только причинить вред тому или иному благу; нужно еще, чтобы это благо было защищено уголовным законом. Таким образом, объектом или предметом преступления называются: а) тот или иной жизненный интерес и б) норма права, которая его охраняет»1.
Советская школа уголовного права в течение нескольких десятилетий придерживалась единой концепции объекта преступления как общественных отношений (Б.С. Никифоров , Н.И. Коржанский и др.). Так, представляется значимой точка зрения Н.И. Коржанского о том, что всякое преступление посягает на общественные отношения. «Поскольку верно, что все преступления посягают на общественные отношения», — отмечает автор, - то также верно и то, что каждое из них в отдельности также посягает на общественные отношения»4.
Мы не зря обратились к различным точкам зрения об объекте преступления дореволюционных исследователей. Если в советской период они подвергались беспощадной критике, то в настоящее время осуществляется возврат к их «авторитету». Сохраняют свою значимость до сегодняшнего дня и советские научные позиции.
В категории «объект преступления» принято выделять общий, родовой, видовой, групповой и непосредственный объекты.
Мы полагаем, что общим объектом преступления признаются общественные отношения как таковые, охраняемые уголовным законом, так как без признания общественных отношений объектом преступления невозможно объяснить общественную опасность деяния. Однако в последнее время в трудах некоторых ученых наметился и некоторый отход от такой однозначной трактовки понятия объекта преступления. Так, профессор А.В. Наумов в своем курсе лекций и в учебнике по общей части уголовного права высказывает мнение о том, что теория объекта преступления как общественного отношения «срабатывает» не всегда и, следовательно, не может быть признана универсальной теорией1. И далее он отмечает, что представляется возможным возвращение к теории объекта как правового блага, созданной еще в конце прошлого века . Если обратиться к другим работам А.В. Наумова, в частности комментарию к УК РФ, то можно найти такое определение объекта преступления: «интересы, охраняемые уголовным законом»3.
Общий признак, служащий критерием объединения содержащихся в УК РФ норм о преступлениях в сфере экономики, — это родовой объект данных преступных деяний. По родовому объекту Особенная часть УК РФ поделена на разделы. Преступлениям в сфере экономики посвящен раздел VIII УК РФ.
Наказание за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов и других обязательных платежей. При этом в качестве основных критериев признания тех или иных незаконных деяний уголовно-наказуемыми в зарубежных странах рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов.
За рассматриваемые нами преступления в других странах наказания вполне сопоставимые. Более гуманное наказание предусмотрено на постсоветском пространстве: всего до трех лет лишения свободы грозит нарушителям налогового законодательства в Азербайджане, Казахстане, Таджикистане, Узбекистане, Латвии и Литве. Причем в Азербайджане этот срок можно получить за внесение искаженных данных в бухгалтерские документы, а в Таджикистане и Узбекистане — за неоднократное нарушение закона. Чуть больше — 4 года лишения свободы — грозит за неуплату налогов в крупных размерах в Дании, Финляндии и Испании. Лишением свободы на пять лет придется заплатить за налоговые преступления в Латвии, США, Киргизии, Македонии, Хорватии и Японии. Значительно более суровое наказание — лишение свободы на срок до 10 лет - ожидает недобросовестных налогоплательщиков в Канаде, Болгарии, Франции, на Украине и в Германии1.
Правовая система не может функционировать без института юридической ответственности. Она неразрывно связана с государством, нормами права, обязанностью и противоправным поведением. Государство, издавая нормы права, определяет юридическую ответственность субъектов независимо от их воли и желания, т.е. юридическая ответственность носит государственно-принудительный характер.
Преступление и наказание - традиционно два основополагающих понятия уголовного права.
Уголовное наказание является завершающим элементом уголовной ответственности, закрепляющим правовую отрицательную оценку и назначаемое судом от имени государства за совершенное преступление. Наказание- не самоцель, а средство достижения целей, закрепленных в уголовном законе. В ч. 2 ст. 43 УК РФ к числу целей наказания отнесены:
1) восстановление социальной справедливости. Эта цель в УК РСФСР 1960 г. не фигурировала и ее содержание остается не до конца ясным;
2) исправление осужденного (в УК РСФСР 1960 г. говорилось об исправлении и перевоспитании, т.е. данная цель трактовалась более широко);
3) предупреждение совершения новых преступлений.
Характерно, что в Уголовно-исполнительном кодексе Российской Федерации от 8 января 1997 г. № 1-ФЗ (далее по тексту — УИК РФ)1 (ч. 1 ст. 1) несколько иначе - и, как нам представляется, точнее — сформулированы цели наказания. К их числу отнесены: исправление осужденных; предупреждение совершения новых преступлений осужденными (специальное предупреждение) и предупреждение совершения преступления иными лицами (общее предупреждение). Отсутствие унификации целей уголовного наказания в двух тесно взаимосвязанных отраслях свидетельствует о серьезном сбое в использовании средств законодательной техники, ставя перед правоприменителем нелегкие задачи в сфере обеспечения единой законности.
Ст. 199 УК РФ устанавливает уголовные наказания в виде штрафа, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Таким образом, санкции ст. 199 УК РФ являются альтернативными (приложение 1).
Респонденты - бухгалтерские работники - подавляющим большинством голосов (58%) высказывались за жесткие меры против неплательщиков налогов (сборов), противников таких мер - 38%. Высокий уровень положительного отношения к применению карательных мер против лиц, уклоняющихся от уплаты налогов (сборов) обусловлен, очевидно, уверенностью в эффективности таких мер. В среде респондентов второй группы мы наблюдаем уверенность в несправедливости действующей налоговой системы и необходимости совершенствования системы налогообложения 74,3%, и лишь 25,7% руководителей организаций однозначно отвечают, что бороться с неплательщиками налогов (сборов) необходимо только карательными мерами.
В Итоговой справке по результатам обобщения практики рассмотрения судами Пензенской области дел о налоговых преступлениях (ст. 198—1992 УК РФ) за 2005 - I полугодие 2006 г.2 указывается, что при рассмотрении уголовных дел по налоговым преступлениям судами учитываются характер и степень общественной опасности содеянного, личность виновного, в том числе обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание, а также влияние назначенного наказания на исправление осужденного и предупреждение с его стороны совершения новых преступлений.
Общесоциальный уровень предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Введение уголовной ответственности за налоговые преступления — необходимое, но недостаточное условие для эффективной борьбы с ними.
Еще на ранних этапах своего существования человечество осознало, что сдерживать преступность только с помощью наказания нельзя. Возникло понимание, что рациональнее предупредить преступление, чтобы не быть вынужденным наказывать за него. Древнегреческий философ Платон считал, что в «обществе должно действовать совершеннейшее законодательство, отвращающее людей от преступлений»1. Выдающийся мыслитель древности Аристотель полагал, что «общество следует так устроить, чтобы оно боролось с испорченными нравами, привычками и обычаями, противоречащими разуму» .
Просветители XVIII в. вновь вернулись к мысли о связи права и профилактики преступлений. В известном трактате «О духе законов» Монтескье обосновал положение о разделении властей в обществе, где правит право, и сформулировал требование, что «хороший законодатель заботится не столько о наказании за преступление, сколько о предупреждении преступлений. Он постарается не столь карать, сколько улучшать нравы»3. Идея Монтескье получила развернутую правовую аргументацию в работе Ч. Беккария «О преступлениях и наказаниях»4.
В русской литературе XIX в. идеи о предпочтительности предупреждения преступлений наказанию за их совершение, о том, что главное в борьбе с преступностью не наказание, а ее предупреждение, основывающееся на прогрессивных преобразованиях общества, развивали А. Радищев, А. Герцен, Н. Чернышевский и др. В их произведениях заложены социологические и нравственные основы предупреждения преступлений. В XIX и XX вв. во всем мире и в России, в частности, идет интенсивное развитие наук об обществе и человеке. В каждой из них исследуется в своем аспекте глобальная проблема предупреждения преступности.
Нереально ставить перед предупреждением преступности (как и всем процессом борьбы с нею) задачу её искоренения, полной ликвидации. Речь может идти лишь о противодействии преступности, её сдерживании, снижении уровня, темпов роста, о недопущении конкретных преступлений . Предупредительная деятельность способна оказывать позитивное воздействие на качественные характеристики преступности.
Предупреждение преступлений — наиболее действенный путь борьбы с преступностью, прежде всего, потому, что обеспечивает затем ее выявление и устранение. В значительной мере это предупреждение самой возможности совершения преступлений. В процессе предупреждения преступлений криминогенные факторы могут подвергаться направленному воздействию тогда, когда они ещё не набрали силы и поэтому легко поддаются устранению. Наряду с этим арсенал средств предупреждения преступлений позволяет прерывать замышляемую или уже начатую преступную деятельность не допускать наступления вредных последствий посягательств на общественные отношения. Предупреждение преступности даёт возможность решать задачи борьбы с нею наиболее гуманными способами, с наименьшими издержками для общества, в частности, без включения на «полную силу» сложного механизма уголовной юстиции и без применения такой острой формы государственного принуждения, как уголовное наказание. Наконец, предупреждение преступности воздействуя на самые разнообразные криминогенные факторы имеет изначально комплексный характер, обеспечивает использование не только правовых, но и социально-политических, экономических, организационных, технических и других средств. «Предупреждение преступлений предполагает разрушение механизмов, явившихся причиной их совершения»1, — утверждает Кен Пиз, профессор криминологии Манчестерского университета.
С необходимостью делаем вывод, что предупреждение преступлений представляет собой сложный комплекс разнообразных мер упреждающего воздействия на всё, что порождает, воспроизводит это социально негативное явление, определяет его неблагоприятные тенденции, качественные и количественные характеристики.
В традиции российской криминологии предупреждение преступлений сложилось в двухуровневую систему — общесоциальное и специальное. Кроме того, выделяется индивидуальное предупреждение, включающее в себя деятельность в отношении конкретных лиц, которое охватывает как меры общесоциального, так и специального характера. Именно поэтому в настоящей работе сделан акцент на двух основных видах предупреждения.
Общесоциальное значение предупреждения преступлений в системе мер борьбы с преступностью состоит в том, что оно даёт, прежде всего, в контексте рассматриваемых вопросов понимание причин и условий совершения уклонения от уплаты налогов с организации. Касаясь причин и условий уклонения от уплаты налогов или сборов, специалист в области финансового права, французский учёный П.М. Годме, среди них выделил моральные, политические, экономические, технические и правовые2.
Учитывая вышеизложенное и результаты проведенного нами опроса (приложение 5), и основываясь на мнениях учёных, занимавшихся рассматриваемой проблемой, мы выделили три вида факторов, детерминирующих нарушения законодательства о налогах и сборах, — экономику, политику и духовно-нравственные основы формирования личности.
Важнейшей частью экономической политики государства является последовательная налоговая политика как совокупность направлений, конкретных мер и действий, призванных пополнять доходную часть бюджета и внебюджетных фондов. С помощью налоговых рычагов государство и осуществляет регулирование рыночной экономики и её социальную ориентацию168. Нужно признать, что большинство респондентов придерживаются мнения, что налоги нужны не только государству (оно и без налогов несколько тысячелетий обходилось достаточно свободно), но и плательщикам, ради которых налоги призваны в разумных пределах ограничить фискальный суверенитет государства: 73% бухгалтерских работников и 55,7% респондентов второй группы. Примечательно, что 25,7% респондентов второй группы затрудняются ответить на этот вопрос.
Эффективность налоговой политики государства в значительной степени зависит от применяемых принципов в системе налогообложения. Впервые эти принципы сформулировал английский учёный Адам Смит ещё в 1776 г. Суть их заключается в справедливости, определённости, удобности и эффективности. К этим принципам следует добавить принцип стабильности, однократности обложения, выбора надлежащего источника и объекта налогообложения1.
Построенная практически заново налоговая система современной России постепенно складывалась из разрозненных, часто несогласованных между собой отдельных законодательных актов и множества подзаконных нормативных актов, претендовавших на юридический источник налогов и других обязательных платежей. Как видно из динамики изменений налогового законодательства, оно претерпевает очень много изменений. Это связано с тем, что данная сфера общественных отношений содержит максимальное количество противоречий между интересами сторон, участвующими в соответствующих правоотношениях. Так, ужесточение налогового бремени на предпринимателей вызывает отток значительной части бизнеса «в тень», что способствует активизации криминала и коррупции в государственных органах. В этой ситуации в результате страдает как бизнес, так и государство. Поэтому целью российского законодателя на сегодняшний день должен являться максимальный учет интересов всех сторон налоговых правоотношений. Отсутствие в данном вопросе четкой стратегической линии, ясности целей законодательных новелл может негативно сказаться и на состоянии экономики, и на отношении общества к реформированию системы налогообложения.
