Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в налоговой сфере стр. 14-68
1.1. Понятие налогового преступления, его объективная и субъективная сторона стр. 20-61
1.2. Наказание за налоговые преступления и его эффективность стр. 62-68
Глава 2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов (сборов) с организаций стр. 69-120
2.1. Криминологическая характеристика налогового преступника стр. 79-87
2.2. Личность налогового преступника. Криминологический анализ стр. 88-97
2.3. Личность налогового преступника. Экспериментально-психологический анализ стр. 98-112
2.4. Подходы к целевой профилактике преступлений в налоговой сфере стр. 113-120
Глава 3. Криминологический подход к профилактике преступлений в налоговой сфере стр. 121-157
3.1. Персонологический подход к профилактике налоговых преступлений стр. 122-136
3.2. Уголовно-правовой и криминологический аспекты борьбы с преступлениями в сфере налогообложения стр. 137-157
Заключение стр. 158-165
Использованная литература стр. 166-183
Приложение
- Понятие налогового преступления, его объективная и субъективная сторона
- Наказание за налоговые преступления и его эффективность
- Криминологическая характеристика налогового преступника
- Персонологический подход к профилактике налоговых преступлений
Введение к работе
В современных условиях развития российской экономики, когда Россия выходит на соответствующий ее экономическому потенциалу уровень международных контактов, занимает свое место в мировой экономике, иитегрируясь в международную систему оборота товаров, труда и капитала, внутренние экономические проблемы кажутся на первый взгляд второстепенными и незначительными. Некоторые исследователи уже привыкли мыслить на трансконтинентальном уровне, забывая, что в основе финансового благополучия государства лежит не столько внешнеэкономическая деятельность, сколько внутренняя экономическая стабильность, одним из важнейших факторов которой является налоговая политика государства. В свою очередь, она может быть эффективной лишь в случае исправного исполнения государством и налогоплательщиками своих взаимных обязательств.
Серьезным препятствием для реализации налоговой политики и экономического роста страны, являются налоговые преступления. Таковые встречались во все времена и во всех государствах, но только сегодня, при современных масштабах экономической деятельности, налоговая преступность приняла столь широкую распространенность, что стала напрямую угрожать экономике государства в целом. Объем недополученных государством налоговых платежей нередко сопоставим с годовым объемом внутренних инвестиций. Поэтому проблема предупреждения налоговых преступлений не теряет актуальности на протяжении последних лет.
Традиционно преступления в сфере налогообложения относят к категории экономических преступлений, обращая внимание на анализ их экономических предикторов. Часто исследователи обращают внимание на политические, экономические, уголовно-правовые факторы налоговых правонарушений, не уделяя должного внимания криминологическому анализу лиц, совершающих налоговые преступления, в результате чего эта проблема, в известной степени,
обезличивается, не находит своего, главным образом, индивидуально-профилактического решения.
В последние годы появились основания полагать, что налоговая преступность обособилась в отдельную группу, среди преступников стала формироваться особая «налоговая» криминальная специализация, налоговые преступления становятся частью деятельности специально организованных преступных групп. Все это заставляет обратить особое внимание на индивидуальную профилактику налоговых преступлений, одним из важнейших предпосылок ее успеха является криминологический анализ личности налогового преступника, познание его психотипа, составление соответствующего криминологического портрета субъекта налогового преступления.
Особенность криминологического подхода к преступлениям в налоговой сфере заключается в исследовании целых категорий преступлений, связанных между собой по объекту, субъекту, способу совершения и т.д. Для полноценного исследования преступлений в сфере налогообложения необходимо исходить из того, что криминологическая характеристика представляет собой типовую информационную модель криминогенных объектов - причин и условий совершения отдельных групп, категорий налоговых преступлений, а также носителей этих причин и условий. Данная характеристика содержит описание и объяснение значимых для осуществления предупредительной деятельности в налоговой сфере проявлений налоговой преступности, типологических свойств лиц, психологически готовых к совершению налоговых преступлений, либо восприимчивых к такой готовности, механизма преступного поведения, обстоятельств, порождающих индивидуальное преступное поведение в налоговой сфере, способствующих или облегчающих совершение данных преступлений. Таким образом, предметными элементами криминологической характеристики налоговых преступлений должны выступать: индивидуально-психологические особенности личности налогового преступника, значимые для прогнозирования индивидуального преступного поведения отдельных лиц или оказания на них предупредительного воздействия; механизм реализации преступного поведе-
5 ния; обстоятельства объективного и субъективного характера, влияющие на формирование личности налогового преступника; индивидуально значимые обстоятельства совершения налоговых преступлений; формы проявления умысла на совершение налогового преступления; условия, помогающие достижению цели общей и индивидуальной профилактики, предотвращению и пресечению налоговых преступлений. Нельзя не признать, что данные вопросы исследованы в криминологии явно недостаточно.
Еще в 60-х годах XIX века один из ведущих французских исследователей уголовно-правовой проблематики М. Патэн в работе «Общая часть уголовного права и уголовное законодательство в сфере бизнеса» (1861 г.) в числе вопросов, нуждающихся в срочном решении, называл необходимость уголовно-правовой защиты и ответственности налогоплательщиков, а также грамотное уголовно-правовое регулирование в экономической сфере. Несмотря на столь долгую историю существования налоговой преступности, в настоящее время нельзя говорить о наличии какого-либо единого подхода по вопросу состава противоправных действий в налоговой сфере, требующих привлечения виновного к уголовной ответственности. Этот вопрос является предметом общественной дискуссии не только в России, но и во многих зарубежных странах. На сентябрьской встрече в 2003 году членов Совета Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Люксембург и Швейцария заблокировали все попытки дать определение понятия «налоговое преступление», которое было бы обязательным для всех стран - членов ОЭСР. Сегодня не существует и единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в российском уголовном законодательстве. Этот вопрос требует обсуждения и решения, поскольку является основополагающим и для уголовно-правовой и для криминологической оценки противоправного поведения субъектов предпринимательской деятельности в области налогообложения.
На основе такой оценки представляется возможной разработка соответствующей системы профилактических мер в отношении налоговой преступности, однако единые подходы к проблеме до настоящего времени отсутствуют. К со-
жалению, международные разработки не могут быть заимствованы напрямую ввиду специфичности российского законодательства, поэтому на современном этапе развития отечественного налогового законодательства как никогда необходима разработка оптимальных подходов к решению поставленной проблемы. Важен указанный аспект и для решения вопросов профилактического характера. Неоднократно высказывалась мысль, что профилактические меры, направленные на предотвращение первичных преступлений и рецидивов, наиболее действенны, когда реализуются на персональном уровне. Однако реальных шагов для реализации данной стратегии до сих пор не предпринято.
По данным различных исследований, обобщенным К. К. Саркисовым (2005)1, о реальных масштабах налоговой преступности в той или иной степени свидетельствуют следующие показатели: значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения; очевидная разница между расходами на потребление отдельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и дорогостоящих услуг) и декларируемыми ими доходами; скрытая занятость населения (наличие значительного числа работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность); рост объема денежной наличности, находящейся во внебанковском обороте; обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспособности или нежелании организаций рассчитываться деньгами с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использование в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная оплата); снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет; увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки; повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение ком-
1 Саркисов К. К. Налоговые преступления. Уголовно-правовые и криминологические проблемы. Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2005. - 190 с.
7 паний и ценных бумаг за рубежом). Совокупность этих данных позволяет утверждать, что необходима разработка дифференцированной программы профилактики налоговых преступлений.
Изложенное определяет в целом актуальность заявленной к исследованию проблемы и, соответственно, цель и задачи научного поиска, его объект, предмет, используемые методы.
Цель исследования состоит в получении нового уголовно-правового и криминологического знания о лицах, уклоняющихся от уплаты налогов (сборов) и разработка на основе такого знания научных и практических рекомендаций, направленных на предупреждение налоговых преступлений с использованием целенаправленных методов индивидуальной профилактики.
Достижению цели способствовало решение следующих задач:
дать уголовно-правовую и криминологическую характеристику преступлений в налоговой сфере с позиций современного законодательства;
изучить криминологические предпосылки налоговой преступности и выделить из них непосредственно связанные с личностью налогового преступника;
исследовать экспериментально-психологическим методом личность налогового преступника, определить ее важнейшие индивидуально-психологические характеристики, определяющие целенаправленность индивидуальной профилактики;
сформулировать основные подходы к индивидуальной (персонифицированной) профилактике преступлений в налоговой сфере.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, формирующие и стимулирующие свойства и качества личности, предопределяющие ее преступное поведение в сфере налогообложения.
Предметом исследования стала структура личности налогового преступника, ее криминологические и индивидуально-психологические свойства и качества, влияющие на совершение налоговых преступлений, предупредительная деятельность специальных субъектов профилактики налоговых преступлений.
s В предмет исследования также включены нормы Особенной части Уголовного Кодекса Российской Федерации, определяющие содержание уголовной отвег-ственности за налоговые преступления, а равно за другие преступления, совершаемые в сфере экономики, смежные с налоговыми преступлениями.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертации явились научные методы познания социальной действительности, отражающие общенаучный диалектический подход к изучению социальных явлений, в том числе такие методы, как логический, сравнительно-правовой, системно-структурный. Использовались статистические, социологические и психологические методы сбора информации. Для изучения личности налогового преступника применялся экспериментально-психологический метод. С его помощью по специально подготовленной методике многофакторного нормированного анализа опрашивались руководители и главные бухгалтеры хозяйственных организаций (200 чел.) и студенты юридических вузов (140 чел.) в качестве контрольной группы. Анализу подвергнуты данные уголовной статистики но исследуемой группе преступлений за последние пять лет.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые в криминологии дана характеристика личности налогового преступника и обоснованы индивидуальные, персонифицированные подходы к профилактике налоговых преступлений с использованием криминологического и экспериментально-психологического методов, намечены основные этапы межведомственной программы профилактики налоговых преступлений с активизацией мер индивидуальной профилактики. Для этого впервые предложен и апробирован на репрезентативной группе лиц с использованием контрольных групп оригинальный миогофакторный нормированный личностный опросник, предназначенный для экспресс-типирования личности из группы риска по совершению налоговых правонарушений. Исходя из этого, предложены новые пути совершенствования законодательной базы и координации совместных действий налоговых и правоохранительных органов, направленные на повышение эффективности индивидуальной профилактики налоговых преступлений с учетом индивидуальных
9 свойств и качеств преступников. Новизной отличаются также положения, вынесенные на защиту.
Положения, выносимые на защиту.
Исходя из особенностей составов налоговых преступлений, а именно уголовно-правовой оценки окончания таковых с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством, можно констатировать, что общественную опасность налоговых преступлений определяет именно неуплата налогов, независимо от способа совершения данного действия (бездействия). Существующая сегодня двойственность толкования некоторых норм может быть устранена посредством внесения в законодательство соответствующих изменений, в частности: а) введения ответственности за уклонение от уплаты налогов с филиалов и представительств организаций (в ст. 199 УК РФ); б) заменой в диспозиции ст. 199 УК РФ понятия «бухгалтерские документы» более емким - «налоговая декларация или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным», что будет способствовать реализации единой правоприменительной практики; в) уточнением содержания отсылочных норм ссылками на конкретные положения законодательства о налогах и сборах; г) введением в законодательство санкций, направленных на компенсацию причиненного преступной деятельностью ущерба; д) введением в законодательство санкций, направленных на пресечение преступной деятельности организации в целом, а не только физических лиц, субъектов налоговых преступлений.
Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется только умышленной формой вины (прямой умысел). Неосторожная форма вины и косвенный умысел при совершении данных деяний исключается. Мотивом налоговых преступлений преимущественно является корысть, предполагающая незаконное извлечение имущественной выгоды. Цель выражается, как правило, в стремлении субъекта уменьшить размер налогов или полностью удержать сокрытые средства в личной собственности либо обратить, их в собственность
10 других лиц. Вследствие этого необходимо изменение сложившейся правоприменительной практики за счет расширения применения судами штрафных санкций, лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, в совокупности с возложением на организации обязанности возмещать ущерб, нанесенный бюджету. Судам следует более тщательно относиться к квалификации деяний, которые могут относиться к смежным с налоговыми преступлениями составам, характеризуясь иными целями, способами совершения и мотивами.
3. Основными причинами налоговой преступности являются: недостаточ
ная разработанность налогового законодательства, экономическая нестабиль
ность, ведущая к использованию государством налогообложения для решения
остро стоящих социально-экономических проблем, социальному и правовому
неравенству, вызывающему протестныс реакции со стороны населения, прежде
всего - наиболее экономически активной его части (предпринимателей). Благо
приятными условиями совершения налоговых преступлений являются: предос
тавляемые законодательством возможности сокрытия доходов, подлежащего
налогообложению имущества; отсутствие заинтересованности широких слоев
общества в раскрытии налоговых преступлений; дифференцированный и изби
рательный подход контролирующих органов к различным субъектам предпри
нимательской деятельности, стимулирующий рост корыстных мотивов, субъек
тивно преподносимых правонарушителями как реализация «желания справед
ливости».
4. Существенную, порой, определяющую роль в совершении налоговых
преступлений играет субъективно-личностный фактор, выражающийся в инди
видуальном негативном эмоциональном и рациональном отношении к уплате
налогов, что, в конечном счете, выражается в реализации волевого фактора, на
правленного на совершение противоправных действий (преступный умысел). В
формировании умысла на совершение налоговых преступлений ведущую роль
играет корыстный мотив. Последний тесно связан с индивидуальными лично
стными чертами лиц, потенциально содержащих в себе признаки субъектов
данных преступлений. В социально-психологическом их портрете доминировали лживость и претенциозность, что проявлялось в стремлении внешнего проявления успеха, вероятно, определявшимся социальным окружением (внешние признаки богатства, успеха, почета, славы). Это служило стимулом к обогащению любой ценой и реализации антиобщественных способов достижения материального благополучия, из которых неуплата налогов являлась для личности наиболее доступным и приемлемым способом.
5. Основой для снижения числа налоговых преступлений и снижения их латентности могут служить: совершенствование законодательства, повышение заинтересованности налогоплательщиков в его добросовестном исполнении, повышение заинтересованности населения в целом в собираемости налогов (в частности, в форме открытой бюджетной политики государства), улучшение качества работы правоохранительных органов и органов, осуществляющих налоговый контроль.
Профилактика налоговых преступлений должна опираться на объективные и субъективные факторы, учитывать индивидуальные личностные особенности и формы реагирования предпринимателей, входящих в группу противоправного налогового риска. При этом, уголовно-правовое предупреждение налоговой преступности осуществляется в процессе: а) проведения обоснованной и целесообразной уголовной политики в области ответственности за налоговые преступления, которая свидетельствует о тенденции ужесточения ответственности; б) объединения усилий всех правоохранительных органов в борьбе с налоговыми преступлениями, о чем свидетельствует принятие ряда ведомственных нормативных актов и совместное планирование комплексных мер предупреждения, пресечения и раскрытия преступлений; в) информирования населения об ответственности за налоговые преступления; г) реализации уголовной ответственности за налоговые преступления.
В долгосрочной перспективе эффективными представляются методы индивидуально-личностного, персонифицированного (персонологического) подхода к профилактике налоговых преступлений. Для их полноценной реали-
12 зации в структуре ФНС на уровне налоговых инспекций целесообразна работа психологов, либо специалистов, прошедших специальное профильное обучение. Для осуществления персонифицированной профилактики преступлений в сфере налогообложения, кроме сугубо криминологических показателей, особенно актуальны психологические данные, характеризующие личность налогоплательщиков из группы налогово-противоправного риска. Также для эффективной профилактики необходимо в рамках единой межведомственной программы обеспечить интенсивное скоординированное взаимодействие налоговых органов, правоохранительных органов, судебной системы, изменить сами подходы к пониманию уголовной ответственности за налоговые преступления в общественном правосознании.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования доложены на заседании кафедры уголовно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства фшіансов Российской федерации, неоднократно докладывались на научно-практических конференциях, проводимых Академией и другими юридическими вузами Москвы, внедрены в деятельность налоговых органов Москвы и учебный процесс Всероссийской государственной налоговой академии, изложены в 3-х научных публикациях, в том числе, одна статья в журнале, рекомендованном ВАК.
Структура и объем работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения. Объем работы -202 машинописные страницы. Работа иллюстрирована 5 рисунками и 7 таблицами. Список использованной литературы включает 194 источника.
В ходе изложения материалов исследования мы будем придерживаться следующей последовательности:
В начале мы дадим уголовно-правовую характеристику преступлений в налоговой сфере с позиций современного законодательства, рассмотрим содержание понятия «налогового преступления», охарактеризуем объективные и субъективные признаки, подходы к назначению наказания и его уголовно-правовое значение.
13 Базируясь на понятии «налогового преступления» мы осуществим криминологическую характеристику налоговых преступников, исследуем их индивидуально-личностные показатели, что позволит нам обозначить основные (базовые) подходы к профилактике преступлений в налоговой сфере.
Используя криминологический подход мы сможем разработать комплексный подход к борьбе с налоговыми преступлениями, включающий совершенствование законодательства и правоприменительной практики, интеграцию усилий органов, ответственных за предотвращение, выявление и расследование налоговых преступлений, сформулируем принципы и опишем основные тактические приемы в реализации персонологического подхода к профилактике налоговых преступлений.
Понятие налогового преступления, его объективная и субъективная сторона
Как мы уже отмечали выше, понятие «налоговое преступление», хотя и применяется широко правоведами, не определено законодательно. Однако для уголовно-правовой оценки необходимо очертить его границы. В постепенно реформирующейся экономике страны налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабильности. Однако сокрытые от налогообложения доходы представляют собой астрономическую сумму. Это показывает и проведенный анализ. Так из 2,7 млн. числившихся на учете в Государственной налоговой службе (ГНС) юридических лиц лишь в отношении 436 тыс. (16%) не отмечено серьезных нарушений во взаимоотношениях с бюджетом, в то время как 1,3 млн. (30%) налогоплательщиков имеют хроническую задолженность по платежам, 882 тыс. (34%) не представляют налоговую отчетность, следовательно, не платят налоги. Статистические данные свидетельствуют о тенденции постоянного роста количества налоговых правонарушений и преступлений (Павлов И. И., 1999)1. Несоответствие налогового законодательства реальностям повседневной действительности часто порождает в среде предпринимательства неуверенность, подталкивает к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения. В ходе анонимного опроса предпринимателей, проведенного сотрудниками налоговой полиции, 85% из них предпочли бы отдавать часть получаемых доходов своей криминальной «крыше», чем платить налоги государству; таким образом, налоговая преступность становится частью организованной преступности, начинает тесно взаимодействовать с криминальным миром в целом, выходит за рамки экономики. На сегодняшний день можно констатировать массовое уклонение юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны. Материалы проверок, проведенных органами по борьбе с экономическими преступлениями самостоятельно, а также совместно с налоговыми инспекциями, показывают, что нарушения налогового законодательства имеют устойчивый характер на предприятиях различных организационно-правовых форм. В частности, среди выявленных нарушителей налогового законодательства оказались: государственные предприятия - 6,2% индивидуальные частные предприятия - 4,1%, акционерные общества - 32,8%, общества с ограниченной ответственностью - 46,9%, банки и иные кредитно-финансовые учреждения - 7,4%, обособленные подразделения (представительства) инофирм -2,6%. При этом суммы финансовых санкций за неуплату налогов по перечисленным группам юридических лиц выглядят следующим образом; государственные предприятия - 2,7%, индивидуальные частные предприятия - 3,5%, акционерные общества - 49,8%, общества с ограниченной ответственностью -9,3%, банки и иные кредитно-финансовые учреждения - 2,7%, обособленные подразделения (представительства) инофирм - 32,0%. Представляют интерес данные относительно распределения выявленных крупных и особо крупных нарушений налогового законодательства по формам собственности: частная собственность - 68%, собственность общественных организаций - 15,7%, совместная собственность с участием иностранного капитала- 7%, государственная собственность - 5,2%, собственность иностранных юридических лиц и граждан - 1,8% (Ефимичев П. С, 200Iі, Саркисов К. К., 20052). Для того, чтобы представить масштабы ситуации, можно привести яркий пример:
В 1996 г. количество уголовных дел, дошедших до суда, по сравнению с 1995 г. возросло в 4 раза. Соответственно более чем в 3 раза увеличилось и число лиц, осужденных за налоговые преступления. В том Dice 1996 г. в производстве следователей Федеральной службы налоговой полиции России находилось 6727 дел, осуждено 1379 человек. Вместе с тем специалисты налоговой полиции отмечали, что в значительной мере сложность заключается в самом процессе доказывания и восстановления всей картины налоговых преступлений. Главная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, поскольку основная часть обвиняемых ссылается на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. По большинству уголовных дел, находящихся в производстве следователей органов налоговой полиции, расследование затруднено в сичу многоэтапности, объемности, неочевидности, завуалированности преступлений, из-за значительных сумм сокрытия объектов налогообложения, стремления обвиняемых различными способами повлиять на исход дела, уклонения виновных от явки в следственные органы и иных причин (Ефимичев П. С, 2001) . Анализируя приведенные выше данные, нетрудно сделать вывод: налоговые преступления широко распространены среди организаций различных правовых форм, однако налицо определенная тенденция (см. таблицу 1.1.):
во-первых, бросается в глаза крайне высокий коэффициент риска, выявляемый у иностранных предприятий. Это может быть вызвано как реально высоким уровнем сокрытия налогов, так и большей прозрачностью бухгалтерской отчетности и легкостью выявления фактов ухода от налогообложения. Не следует сбрасывать со счетов и такую особенность, как запутанность в международном налоговом законодательстве, что может провоцировать налоговые преступления. Во-вторых, относительно низкие коэффициенты АО и ПБОЮЛ могут обусловливаться высокой латентностыо налоговых преступлений, т.е. представлять своего рода «верхушку айсберга». Если бы у нас была возможность проследить соотношение исследуемых показателей с оборотом предприятий, вероятно, было бы возможным сделать выводы и об относительном уровне общественной опасности налоговых преступлений в различных организационно-правовых формах предприятий (Коттке К., 2005) .
Наказание за налоговые преступления и его эффективность
В криминологии в последние годы получили широкое распространение исследования целых категорий преступлений, связанных между собой по объекту, субъекту, способу совершения и т.д. В ряде случаев это влечет за собой «подмену целостной характеристики неполным набором различных качеств» (Ястребов В. Б., 1982)1, что существенно обесценивает исследование. Для полноценного исследования преступлений в сфере налогообложения необходимо исходить из предпосылки, что криминологическая характеристика представляет собой типовую информационную модель криминогенных объектов - причин и условий совершения отдельных групп, категорий налоговых преступлений, а также носителей этих причин и условий. Данная характеристика содержит описание и объяснение значимых для осуществления предупредительной деятельности в налоговой сфере проявлений налоговой преступности, типологических свойств лиц, психологически готовых к совершению налоговых преступлений либо восприимчивых к такой готовности, механизма преступного поведения, обстоятельств, порождающих преступления в налоговой сфере либо способствующих или облегчающих совершение данных преступлений. Таким образом, структурными элементами криминологической характеристики налоговых преступлений являются: (1) индивидуально-психологические особенности личности налогового преступника, значимые для прогнозирования индивидуального преступного поведения отдельных лиц или оказания на них предупредительного воздействия; (2) механизм реализации преступного поведения; (3) обстоятельства объективного и субъективного характера, влияющие на формирующие личность налогового преступника; (4) обстановка и индивидуально значимые обстоятельства совершения налоговых преступлений (время, место, конкретные жизненные ситуации и пр.); (5) формы проявления умысла на совершение налогового преступления; (6) качества и общая структура личности потерпевшего (социально-правовые, нравственно-правовые, психологические и иные признаки), значимые для осуществления общей и индивидуальной профилактики, предотвращения и пресечения налоговых преступлений.
По мнению А. И. Долговой с соавт. (1985)1 важнейшими показателями преступности в криминологии признаны качественные и количественные ее характеристики, суммы прямого ущерба и иные негативные последствия, стоимость организации борьбы с данным явлением. Смена экономических отношений в России в 1990-е гг. обусловила рост специфических для системы рыночных отношений преступлений, в том числе - налоговых, поскольку основными причинами совершения преступлений в сфере налогообложения являются причины экономического, социального, правового и нравственного характера (Кар-пецИ.И., 1992)1
Причины правового характера налоговой преступности можно выявить в наличии огромного количества нормативно-правовых актов, регулирующих налоги и сборы, что приводит к запутанности законодательства о налогах и сборах, его нестабильности и противоречивости. По мнению В. Д. Ларичева и А. П. Бем-бетова (2001)3, «запаздывание с принятием основополагающих и иных законов, несвоевременное устранение противоречий в действующем законодательстве, декларативность провозглашаемых норм, а также громоздкость законодательства в совокупности с причинами объективного и субъективного толка создают дополнительные условия для совершения налоговых преступлений». В то же время указанные выше причины правового характера налоговой преступности вытекают из причин экономического (множество пробелов в законодательстве приводит к проникновению в экономику организованной преступности и установлению ею своего контроля над целыми отраслями экономики; существующее положение дел в налоговой сфере напрямую стимулирует предпринимателя к сокрытию прибыли и неуплате налогов и сборов, что, в свою очередь, порождает нестабильность экономики в целом), социального (сильное расслоение общества, изменение его структуры; отсутствие связей между социальными группами; стремление любой ценой перейти из своей социальной группы в другую, более высокую группу), а также морально-нравственного характера (отсутствие основополагающей ценностей, подмена их сиюминутными желаниями; зависть и подозрительность по отношению к конкурентам, соседям, родственникам; низкое правосознание и невысокий уровень правовой культуры). Как следствие - государство ежегодно недополучает более 30% причитающихся к уплате налоговых платежей (Кучеров И. И,, 1999)1, несмотря на рост собираемости налогов и сбо-ров в целом (Колесников А. С, 2000) . По мнению И. В. Александрова (2002) , ситуация не может быть иной, т.к. слишком большая часть зарабатываемых предпринимателями и гражданами средств подлежит перечислению в бюджеты различных уровней в качестве налоговых платежей, а имеющаяся законодательная база не дает контролирующим органам действенных рычагов для обеспечения более полного сбора налогов.
В данной ситуации справедливо предположить, что поставленные в сложные налоговые условия предприниматели и граждане стремятся вывести значительную часть своих средств из-под пресса налогового бремени, т.е. в настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в стране стало массовым явлением. По мнению А. В. Брызгалина (2003)4 это неизбежно, поскольку в основе налоговых преступлений лежит антагонизм интересов государства и физического лица, собственника, не желающего отдавать заработанные им блага на реализацию публичных нужд. Многие исследователи сходятся во мнении, что налицо несоответствие налогового законодательства условиям реальной экономический жизни, что и стимулирует развитие в среде налогоплательщиков процессов поиска все новых способов сокрытия доходов от налогообложения (заметим, что рассматриваемый нами вид преступности характеризуется высоким уровнем латентности) (Белоусова С. С, 19941; Поляков М. П., 19952; Кошаева Т. О., 19963; Кузнецова Н. Ф., Миньковский Г. М., 19984; Брызгалин А. В., 20035 и др.).
Криминологическая характеристика налогового преступника
Как показали проведенные нами исследования, на сегодняшний день портрет налогового преступника выглядит примерно следующим образом: мужчина 30-40 лет, как правило, с высшим образованием (нередко более чем с одним высшим образованием), состоящий в браке и имеющий одного - двух детей. Преимущественно он является руководителей организации либо предприятия без образования юридического лица, не судим или в прошлом у него имелась судимость за общеуголовные преступления. Одним из важных показателей криминологической характеристики лиц, совершивших налоговые преступления, является число судимостей. Среди лиц, привлеченных к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ 96,6%, по ст. 199 УК РФ - 93,8% были впервые привлечены к уголовной ответственности. Эти показатели свидетельствуют о том, что наименьшая доля ранее судимых приходится на тех, кто уклонился от уплаты налогов. При этом соучастие при уклонении от уплаты налогов отличается довольно низкими показателями - 31,3% (ст. 199 УК РФ). Данный показатель является свидетельством наличия групповых преступлений в сфере налоговых преступлений, поскольку в таких случаях облегчается совершение преступлений и такой категорией лиц как предприниматели. Совершение преступлений в налоговой сфере группами лиц можно объяснить тем, что между сообщниками быстрее происходит передача и усвоение схем противоправного поведения. При этом именно группой могут быть реализованы определенные модели уклонения от уплаты налогов, которыми порой не может воспользоваться один человек. Одновременно появляется возможность более эффективно использовать приемы маскировки преступлений, сокрытие их следов, а также оказать взаимную поддержку и помощь в возникающих проблемных ситуациях. Тем более, что лиц, совершающих налоговые преступления обычно объединяют как формальные, так и неформальные связи прежде всего как по месту работы, учебы, так и по месту жительства (Васильев В. Л., 2000) .
Обычно число участников совершения налоговых преступлении (по ст. 199 УК РФ) не превышает двух - это руководитель и бухгалтер организации. В 80% случаев инициатива совершения преступлений исходила от руководителей, как правило, являющихся владельцами организаций. На основании п. 1 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
По уголовным делам, возбужденным по ст. 119 УК РФ, в 72% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 18% - бухгалтер (которым в 91% случаев являлась женщина) и в 10% - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 43 года, а бухгалтера - 46 лет. Высшее образование имели 87% руководителей и 76% бухгалтеров. Причем из них к уголовной ответственности ранее привлекались только 2% (почти все за общеуголовные преступления). Число налоговых преступлений, совершаемых группой, в состав которой входят руководитель организации, главный бухгалтер, их заместители, товароведы и экспедиторы не превышало 4%.
Из общего числа руководителей организаций, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления, 78% являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 14% - некоммерческих организаций, 6% - организаций, где доля государства составляет более 50%, и 2% - государственных бюджетных организаций.
При этом, как показали проведенные И. В. Александровым (2002)2 и И. Н. Соловьевым (2002) самостоятельные исследования, в 80% случаев расследовался «чистый» состав налогового преступления, а в 17% случаев расследованию налогового преступления сопутствовало расследование других экономических или иных преступлений: «Незаконное предпринимательство» - ст. 171 УК РФ, «Мошенничество» - ст. 159 УК РФ и др. В 3% случаев налоговое преступление совершается с целью получения денежного или имущественного дохода от другого преступления: «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного другими лицами преступным путем» - ст. 174 УК РФ, «Легализация (отмывание) денежных средств и иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления» - ст. 174.1 УК РФ и др. (Александров И. В., 2002).
Проведенные нами исследования подтверждают мнение В. Д. Ларичева (2001)1, который, обобщив материалы проверок налогоплательщиков налоговыми инспекциями, административного и гражданско-правового производства о нарушении налогового законодательства, уголовных дел, а также результаты собственного исследования предложил выделить четыре типа налоговых правонарушителей: первый тип составляют лица, которые систематически, умышленно нарушают налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить. При обнаружении нарушений они без всякого конфликта погашают задолженность перед бюджетом. Обычно это руководители коммерческих банков, крупных фирм, в том числе иностранцы, которые заботятся о своей репутации и избегают огласки фактов правонарушений; второй тип - в основном законопослушные налогоплательщики, не согласные с существующим «губительным для них» налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу. Они постоянно возражают против начислений, сделанных налоговыми органами. Поэтому они отправляют протоколы разногласий в вышестоящие налоговые органы, арбитраж. Это в основном государственные предприятия или бедные акционерные общества, возникающие на базе прежних министерств или частные фирмы, обосновавшиеся на российском рынке. В отдельных случаях им удается добиться полного или частичного удовлетворения своих исковых заявлений либо отсрочки платежей; третий тип -руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма - ООО), осуществляющих торгово-посреднические операции, часто существующих только формально. На их счетах нет средств, в балансовых отчетах, поступающих в налоговые органы, говорится об отсутствии предпринимательской деятельности и соответственно прибыли. Ликвидационный баланс не представляется. Зачастую такой руководитель успел создать новые предприятия, так и не отчитавшись по старым долгам. Самый криминальный вариант - когда руководство этого предприятия при выявления фактов уклонения от налогов «подается в бега»; четвертый тип - руководитель «фирмы-однодневки», работающий, как правило, в интересах третьего лица. Такое предприятие имеет не более одного - двух оборотов капитала. Получив желаемый куш, руководитель исчезает из поля зрения налоговых и правоохранительных органов.
Персонологический подход к профилактике налоговых преступлений
Многие авторы отмечают, что «одной из причин налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков», характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Такое отношение в немалой степени объясняется низким уровнем их налоговой культуры. Принимая это во внимание, главным направлением деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать повышение уровня налоговой культуры населения. Это прежде всего предполагает широкое информирование населения о налоговом законодательстве и его применении (Андреев Е. П., 19991, Ролик А, И., 20032). Данный подход вполне оправдан, однако профилактические меры оказываются в данном случае слишком универсальными, а порой - весьма затратными; при достаточно высокой их эффективности (по оценкам исследователей) последняя зависит прежде всего от объема мер, т.е. соотношения объем мер - стоимость и объем мер - эффективность находятся в прямопропорциональной зависимости, что свидетельствует об экстенсивном типе развития (Алмазов С. Н., 2000).
Аналогичные выводы мы можем встретить и у других правоведов, относящих просвещение налогоплательщиков к числу приоритетных задач. Важной и широкомасштабной представляется целенаправленная работа по правовому воспитанию налогоплательщиков. На первом плане должна быть информация, просветительская работа с налогоплательщиками, формирование налоговой культуры, дисциплины. Во многих странах мира такая работа проводится на высоком уровне, причем в таких странах обучение налоговому законодательству, налоговое просвещение и консультирование осуществляются за счет бюджета государства. Кроме того, создаются службы, ответственные за налоговое консультирование и его непосредственное осуществление. Практика показывает, что нельзя воспитать добропорядочного налогоплательщика, если не показывать примеров четкого и правильного применения налогового законодательства. Более того, необходимо создавать налогоплательщику условия, включая доброжелательное к нему отношение, информирование и консультирование. По мнению Е. П. Андреева (1996), в настоящее время вполне «созрели условия и появилась необходимость для создания в России системы вневедомственного налогового консультирования», имеющего своей целью оказание квалифицированной помощи налогоплательщикам при непременном соблюдении интересов государства (Андреев Е. П., 19991).
Вместе с тем, признавая важность вневедомственного налогового консультирования, которое должно осуществляться налоговыми консультантами, следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 32 НК РФ налоговые органы также обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. На основании приказа Госналогслужбы России от 12. 03. 1996 № ВГ-3-23/23 «Об образовании отделов информации в государственных налоговых инспекциях по субъектам Российской Федерации» (действует до настоящего времени) в целях осуществления комплекса мер по активизации пропаганды и разъяснения налогового законодательства, доведения до общественности достоверной информации о деятельности налоговых органов, разработки и претворения в жизнь концепции повышения налоговой грамотности населения созданы отделы информации и общественных связей. На них возложена организация работ по комплексной пропаганде налогового законодательства на региональном и местном уровнях на основе единой информационной политики. Являясь структурными подразделениями государственных налоговых инспекций, эти отделы осуществляют организацию и координацию взаимодействия с информационными структурами региональных органов исполнительной и законодательной власти, президентскими структурами, общественными организациями и средствами массовой информации по вопросам разработки и претворения в жизнь концепции Общегосударственной программы повышения налоговой культуры населения России. В соответствии с возложенными задачами отделы информации и общественных связей осуществляют: (1) постоянную разработку перспективных направлений деятельности налоговых инспекций по повышению налоговой культуры населения Российской Федерации и конкретных мероприятий налоговых органов в этой области; (2) оперативное взаимодействие с органами законодательной, исполнительной власти и общественными организациями в целях недопущения или разрешения конфликтных или кризисных ситуаций во взаимоотношениях с ними и содействие в деле урегулирования возникающих спорных вопросов; (3) изучение и систематическое исследование общественного мнения и настроений региональной власти, представительных органов, общественности по вопросам налоговой практики, своевременное предложение необходимых контрмер для их корректировки в желательном для налоговых органов направлении; (4) анализ выступлений печатных и электронных средств массовой информации по налоговой тематике; (5) создание информационного банка данных, видео- и фонотеки по выступлениям средств массовой информации в налоговой сфере;
