Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Социальное обоснование криминализации сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам 14
1.1.Криминологические основания и причины введения уголовной ответственности за сокрытие денелшых средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам 14
1.2. Исторические предпосылки криминализации сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам 21
1.3. Разграничение составов сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, и иных налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991 Уголовного кодекса России) 51
Глава 2. Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам 60
2.1. Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по объективным признакам состава данного преступления 60
2.2. Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по субъективным признакам состава данного преступления 91
Глава 3. Особенности назначения наказания за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания задолженности по налогам и сборам 119
Заключение 127
Список использованной литературы 151
Приложения 168
- Исторические предпосылки криминализации сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам
- Разграничение составов сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, и иных налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991 Уголовного кодекса России)
- Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по объективным признакам состава данного преступления
- Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по субъективным признакам состава данного преступления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ)), представляет собой один из наиболее опасных видов налоговых преступлений, уровень которых характеризуется ежегодным ростом.
По данным официальной статистики, в 2004 году было зарегистрировано 1194 преступлений, предусмотренных ст. 1992 УК РФ, число осуждённых за них составило 217; в 2005 году было совершено 1788 «сокрытий», осуждено – 643 человек; в 2006 году данные показатели распределились следующим образом: 1827 и 67 соответственно. Последующие годы также характеризовались постоянным ростом уровня рассматриваемой категории налоговой преступности. Например, в 2007-2010 годах было выявлено более 9944 преступлений рассматриваемой категории, число осуждённых же достигло около 3547. Таким образом, по официальным данным, из числа лиц, ежегодно совершающих преступления данной категории, осуждается не более 36%. При этом, как показывает анализ судебной практики, около 53% из общего числа осуждённых за данное деяние являются преступниками-рецидивистами, имеющими непогашенную судимость за ранее совершённое «сокрытие», что свидетельствует о довольно низком уровне эффективности общей и частной превенции «сокрытия».
Подобное положение дел вызвано, в первую очередь, наличием проблем борьбы с уголовно наказуемым «сокрытием» как на законодательном, так и на правоприменительном уровне, связанных как с квалификацией, так и с назначением наказания и иных мер уголовно-правового характера за данное преступление, детерминирующих неэффективность применения на практике ст. 1992 УК РФ в целом.
Наличие подобных проблем обусловили актуальность тематики настоящего диссертационного исследования, призванного выработать основные направления совершенствования законодательного регулирования и правоприменения в рассматриваемой области.
Степень научной разработанности. Рассматриваемая тематика являлась предметом исследования диссертаций А.В. Щукина «Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и сборов» (2004 г.) и М.В. Симонова «Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки» (2007 г.). В то же время в вышеназванных работах, являвшихся более ранними диссертационными исследованиями в сравнении с настоящей работой, были отражены вопросы и проблемы, касавшиеся существовавшей на тот момент правоприменительной практики. С момента защиты последней работы на рассматриваемую тематику (2007 г.) прошло несколько лет, которые были насыщены подчас разнообразными и серьёзными событиями, наибольшую известность и значение среди которых приобрёл мировой экономический кризис 2008-2009 гг. В результате подобных событий во многих сферах экономической деятельности произошли кардинальные преобразования как на законодательном, так и на правоприменительном уровне. С целью восстановления «экономического баланса», восстановления экономики после кризиса, поддержки экономических субъектов в стране законодатель произвёл некоторую либерализацию законодательства, регулирующего экономические отношения, включая уголовное законодательство. В силу указанных причин практика применения ст. 1992 УК РФ также была существенно изменена. Исследованию уголовно-правовых проблем борьбы с «сокрытием» с учётом указанных изменений, выработке направлений совершенствования действующего законодательства и правоприменительной практики и посвящена настоящая работа.
Объект исследования. В качестве объекта настоящего диссертационного исследования выступают общественные отношения, возникающие в результате совершения уголовно-правового сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя от взыскания недоимки, связанные с квалификацией и назначением наказания за совершение такого преступления.
Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются нормы российского уголовного, налогового и гражданского законодательства, регламентирующие вопросы ответственности за совершение сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки, а также за иные налоговые преступления; статистическая, бухгалтерская и налоговая отчётность организаций и индивидуальных предпринимателей, привлечённых к уголовной ответственности за «сокрытие»; судебно-следственная и арбитражная практика; юридическая литература.
Цель исследования. Целью исследования является разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки и практики применения данного законодательства.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
1) исследовать криминологические основания введения уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки;
2) исследовать исторические предпосылки и причины криминализации нормы об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки;
3) исследовать основные параметры разграничения составов сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки и иных налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991);
4) исследовать проблемы квалификации сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки по объективным и субъективным признакам;
5) исследовать проблемы назначения наказания за совершение сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки;
6) разработать на основании выявленных уголовно-правовых проблем борьбы с «сокрытием» меры по их преодолению, а также меры по предупреждению преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ.
Методологическая основа исследования. Методологической основой исследования явилась совокупность общенаучных и специальных методов постижения объективной социально-правовой действительности в исследуемой области: методы анализа, синтеза, систематизации и обобщения, исторический метод, формально-логический, сравнительно-правовой, статистический и социологический методы.
Нормативная основа диссертационного исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, уголовное, налоговое и гражданское законодательство России.
Теоретическая основа. В качестве теоретической основы данного исследования выступили научные труды, которые определили общие концептуальные подходы к достижению цели и решению поставленных в настоящей работе задач: научные произведения И.В. Александрова, А.Б. Архиерейского, Т.А. Бадзгарадзе, А.Х. Бен-Акила, И. Бернара, В.Р. Берника, М.Ю. Ботвинкина, А.В. Брызгалина, В.А. Владимирова, Л.Д. Гаухмана, П.-М. Годме, А.В. Елинского, В.М. Есипова, П.С. Ефимычева, С.П. Ефимычева, С.В. Максимова, А.П. Зрелова, А. Караханова, И.А. Клепицкого, В.А. Ковалёва, А.Н. Козырина, Ж.-К. Колли, М.В. Краснова, Ю.А. Крохиной, М.Л. Крупина, И.Н. Куксина, И.И. Кучерова, Д.А. Логунова, Н.А. Лопашенко, К.В. Мамилова, В.С. Минской, Д.И. Митюшева, В.В. Михайлова, И.Н. Пастухова, В.Г. Пищулина, К.Е. Ривкина, Р.А. Сабитова, В.И., Сергеева, А.Р. Сиюхова, И.Н. Соловьёва, И.В. Шишко, И.И. Янжула, П.С. Яни и др.
Эмпирическую базу исследования составили статистические данные ГИАЦ МВД России и Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, а также материалы официально опубликованной судебной и прокурорской практики; данные, полученные в результате изучения и обобщения по специально разработанной программе 87 уголовных дел, 113 постановлений налоговых инспекций и 48 гражданских дел о привлечении к ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от уплаты недоимки, расследованных в г. Москве, Липецкой области, Ставропольском крае и Краснодарском крае в период с 1997 по 2010 годы. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, основываются также на результатах интервьюирования и опроса 39 судей, 43 следователей и 41 адвокатов.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна настоящего диссертационного исследования заключается в том, что в отличие от более ранних работ на рассматриваемую тему, в рамках данной работы были:
а) исследованы с учётом последних изменений, внесённых в уголовное законодательство Российской Федерации, вопросы разграничения составов сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки и иных налоговых преступлений;
б) исследованы существующие на современном этапе проблемы квалификации и назначения наказания за совершение сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки;
в) разработаны рекомендации по совершенствованию действующего российского законодательства об уголовной ответственности за «сокрытие» и сложившейся на настоящем этапе практики его применения.
Основные положения, выносимые на защиту:
-
Криминализация сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки стала следствием формирования в стране криминологических и исторических условий, обусловивших необходимость введения уголовной ответственности за данное деяние.
-
Разграничение уголовно наказуемого сокрытия денежных средств или иного имущества от взыскания недоимки и иных налоговых преступлений может производиться по следующим признакам состава:
- по непосредственному объекту (в случае совершения «сокрытия» в качестве такового выступают общественные отношения, возникающие и функционирующие в связи с взысканием задолженности по налогам и сборам; в случае совершения других налоговых преступлений – общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка уплаты (перечисления) собственно налогов и сборов);
- по предмету (предметом «сокрытия» является недоимка по налогам и сборам, в то время как предметом иных налоговых преступлений являются собственно налоги и сборы);
- по объективной стороне (а именно – моменту окончания указанных деяний, знаменующему наступление крупного (особо крупного) ущерба бюджету: моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, следует считать фактическую неуплату (неперечисление) налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством; «сокрытие» же признаётся оконченным в момент истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора).
-
Наименование ст. 1992 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» представляется не вполне корректным, поскольку первое содержит противопоставление понятий «денежные средства» и «имущество», в то время как в соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные средства являются частью имущества, то есть данные понятия соотносятся как часть и целое соответственно. В этой связи наименование ст. 1992 УК РФ должно быть сформулировано следующим образом: «Сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам».
-
В целях повышения эффективности законодательной регламентации уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки и правоприменительной практики необходимо внести в формулировку диспозиции ст. 1992 УК РФ коррективы, связанные с уточнением соотношения понятий «денежные средства» и «имущество», а также с уточнением предмета и субъекта данного преступления. Диспозиция ст. 1992 УК РФ должна быть сформулирована в следующем виде: «Сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником имущества организации или руководителем организации, либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением её имуществом, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере».
-
С целью повышения эффективности превенции сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки необходимо законодательно закрепить в ст. 76 и 77 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) соответственно запрет на открытие новых счетов в банке и возможность применения ареста имущества в отношении индивидуального предпринимателя, имеющего недоимку (в существующей редакции указанных статей подобный запрет и возможность применения ареста имущества предусмотрены только в отношении организации, имеющей недоимку), поскольку именно открытие новых счетов в банке с последующим перечислением на первые денежных средств в обход расчётного счёта, на который выставлено инкассовое поручение налогового органа, и различные манипуляции с имуществом являются наиболее распространёнными способами совершения индивидуальными предпринимателями преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ. В этой связи в целях превенции рассматриваемого деяния предлагается:
- сформулировать п. 12 ст. 76 НК РФ в следующей редакции:
«12. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя банк не вправе открывать им новые счета»;
- заменить в ст.77 НК РФ словосочетания «налогоплательщик – организация», «налоговый агент – организация» и «плательщик сборов – организация» на соответственно словосочетания «налогоплательщик – организация или индивидуальный предприниматель», «налоговый агент – организация или индивидуальный предприниматель» и «плательщик сборов – организация или индивидуальный предприниматель».
-
Действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, сопряжённую с извлечением дохода в крупном размере, полностью охватываются ст. 171 УК РФ и дополнительной квалификации по «налоговым» статьям УК РФ, включая ст. 1992 УК РФ, не требуют, поскольку в соответствии с НК РФ в его системном толковании (ст. 38 и др.) доход от незаконной предпринимательской деятельности не является объектом налогообложения. Следовательно, и недоимка в данном случае отсутствует. Однако на практике квалификация по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171, 198 и 1992 УК РФ всё же осуществляется, при этом правоприменительные органы ссылаются на положение, закреплённое в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Названное положение абз. 4 п. 2 ст. 11 УК РФ как противоречащее налоговому законодательству в целом и способствующее неверной квалификации содеянного должно быть исключено.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость настоящего исследования заключается в том, что основные выводы и положения первого совершенствуют информационно-теоретическую базу таких отраслевых юридических наук, как уголовное право, криминология, налоговое право, формируют определённые направления для будущих научных изысканий. На основе полученных выводов обосновывается необходимость совершенствования уголовного и налогового законодательства Российской Федерации об ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки, а также правоприменительной практики в рассматриваемой части. Настоящее исследование призвано также способствовать расширению и углублению знаний в области освещаемой тематики, а следовательно – повышению качества подготовки специалистов в сфере борьбы с налоговой преступностью.
Практическая значимость исследования. Практическая ценность данного научного исследования заключается в том, что его результаты могут быть использованы при совершенствовании законодательства Российской Федерации, регулирующего вопросы применения уголовной ответственности за сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, правоприменительной практики, включая решение существующих проблем квалификации и назначения наказания за данное деяние, а также при преподавании курса Особенной части уголовного права России и спецкурсов, посвящённых рассмотрению проблем уголовной ответственности за налоговые преступления.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические выводы и положения, содержащиеся в диссертации, изложены в 13 научных статьях, опубликованных в журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации. Результаты исследования доводились до сведения научной общественности и работников правоохранительных органов на научных конференциях: X юбилейной международной научно-практической конференции «Проблемы ответственности в современном праве» (г. Москва, 10-11 декабря 2009 г.); шестой всероссийской научно-практической конференции «Державинские чтения» (г. Москва, 10 декабря 2010 г.). Результаты диссертационного исследования также используются в деятельности Прокуратуры Ленинского района г. Ставрополя.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования и включает введение, три главы, пять параграфов, заключение, список использованной литературы и приложения.
Исторические предпосылки криминализации сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам
Первые упоминания об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки в современном понимании появились в российском законодательстве в 1998 г. в результате внесения изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г., заключавшихся во введении уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершённое «иным способом» 9. В частности, как отмечается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. №9-П, граждане П.Н. Белецкий, Г.А. Никова, Р.В. Рукавишников и Н.И. Таланов г как руководители различных коммерческих организаций привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное «иным способом», выразившееся в том, что суммы, подлежавшие внесению в счет погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды. При этом норма об «ином способе» уклонения была признана Конституционным Судом соответствующей Конституции Российской Федерации и, вопреки утверждению заявителей, не допускающей произвольного толкования 10.
До указанного периода (а также в период с 1996 по 1998 гг. — после принятия действующего Уголовного кодекса Российской Федерации, но до вступления в силу Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92—ФЗ) уголовное законодательство России предусматривало ответственность лишь за уклонение от уплаты налогов (сборов), страховых взносов, а также на разных этапах исторического развития российской государственности — иных обязательных платежей и выполнения обязанностей (дани, десятины, различного рода податей, трудовой повинности и т.д.). При этом в зависимости от формы государственного устройства, формы правления и политического режима варьировалось и собственно определение родового объекта уголовно-правовой охраны налоговой сферы: если в дореволюционную эпоху в качестве такового выступали интересы княжеской, царской, императорской казны, то в советскую эпоху — интересы государственной власти и хозяйственной деятельности. На настоящем этапе развития, т.е. после принятия Уголовного кодекса России 1996 г., в качестве родового объекта налоговых преступлений выступают интересы экономической деятельности, в равной степени присущие как государству и обществу, так и каждой отдельной личности.
В то же время, поскольку до принятия современного налогового законодательства, включая дореволюционную эпоху, уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей и сокрытие имущества от взыскания недоимки являлись одним и тем же налоговым преступлением (в силу отсутствия законодательного закрепления такого разграничительного признака указанных составов, как срок уплаты названных платежей и недоимки), в рамках настоящего параграфа представляется необходимым уделить внимание историческому процессу формирования современного состава «сокрытия» с учётом названных особенностей.
Как показывает анализ источников древнерусского права (Русская Правда, Псковская судная грамота и т.д.), первые законодательные упоминания об ответственности за налоговые преступления носили в большинстве своём казуистичный характер и им предстояло «пройти ещё долгий путь» к формированию более универсальных формулировок. В рассматриваемый период развития российской государственности момент взимания дани и иных обязательных платежей (десятины, сборов, пошлин и т.д.) практически всегда совпадал с моментом взыскания предполагаемой княжескими чиновниками «задолженности» по ним: определение того, являлись ли выплаты обязательных платежей достаточными для взимания, т.е. фактическое определение наличия или отсутствия «задолженности», осуществлялось княжескими чиновниками в процессе сбора указанных платежей и носило подчас субъективный характер. При этом уже на данном этапе подчёркивался личный принцип налогообложения: «Аже кто не вложится в дикую виру, тому людье не помогають, но самъ платить» (ст. 6 Русской Правды (пространной редакции)) i .
Первоначально великие киевские князья лично собирали дань — полюдье с подвластных им территорий, периодически объезжая последние либо поручая соответствующий сбор своим наместникам — «посадникам», старшим «мужьям» — дружинникам. Помимо полюдья, существовала и такая форма уплаты дани, как повоз, когда дань привозилась представителями населения, проживающего на подвластных князю территориях, в Киев. Если же княжеские чиновники, феодалы считали имущество крестьянина недостаточным для уплаты предполагаемого ими размера дани, с крестьянином заключался особый договор - ряд, согласно которому крестьянин отрабатывал свой долг, выполняя различные виды работ.
Указанный процесс получил дальнейшее развитие и в период феодальной раздробленности Руси (конец XII - первая половина XV вв.), характеризовавшийся введением различных штрафов - первых прообразов недоимок, взимавшихся со смердов в пользу феодалов за малейшие провинности, включавшие, в том числе, неуплату оброка и неисполнение различных повинностей.
Подобное положение дел сохранилось и в 1230-1240-х гг., когда древнерусские земли были захвачены монголо-татарскими завоевателями: В этот период сбор дани поручался монгольским сборщикам податей -баскакам или отдавался на откуп «бисерменским» (басурманским) купцам, которые, уплатив в пользу Орды с определённой территории известную сумму, впоследствии взыскивали её с населения в гораздо большем размере. Позже, в первой половине XV в., золотоордынские ханы передали полномочия по сбору дани на Руси русским князьям, что ложилось не менее тяжёлым бременем на население.
Помимо . князей, взиманием обязательных платежей (барщины, или бездолья — отработочной рентой)«могла заниматься и церковная организация. Например, ст. 3 Устава князя Владимира Святославовича «О десятинах, судах и людях и церковных» закрепляет за церковной организацией в лице Киевской десятинной церкви право на взыскание десятой части поступлений от централизованной феодальной ренты и других доходов. С конца XIV в. можно встретить сведения о таких должностях, занимающихся взиманием оброков и контролирующих процесс отработки долга по оброку посредством ведения соответствующей «записи», как казначеи, дьяки и подьячие 12. Денежная рента оставалась совсем незначительной долей в общем числе повинностей, поскольку рыночные связи и денежное обращение были ещё-слабо развиты.
Разграничение составов сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, и иных налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991 Уголовного кодекса России)
Каждое преступление имеет ряд общих признаков с другими преступлениями. В этой связи правильная квалификация каждого преступления требует, прежде всего, установления чётких разграничительных линий между ним и смежными преступлениями. Устанавливая свойственные данному деянию признаки, отбрасывая те признаки, которые ему не присущи, постепенно углубляя анализ и правовой нормы, и фактических обстоятельств содеянного, мы приходим к единственной совокупности признаков, характеризующих данное преступление и отличающих его от других .
В связи с этим изложение вопросов разграничения уголовно наказуемого-сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки и других налоговых преступлений представляется необходимым осуществить посредством исследования общих и отличительных признаков объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны данных деяний.
Для разрешения вопросов, связанных разграничением преступлений по их объектам, следует, прежде всего, произвести анализ структуры объектов данных деяний.
В науке уголовного права существует множество трактовок объекта преступления. Многие русские ученые-правоведы, изучая проблему объекта преступления, изначально склонялись к точке зрения, согласно которой в качестве объекта преступления следует рассматривать норму права в ее реальном существовании . Данная позиция способствовала существенному развитию учения об объекте, переходу в научных трактатах при исследовании данного правового явления от чистого нормативизма к сущности первого, поскольку норма права рассматривалась не в качестве «абстракции», а как норма в реальном правоотношении.
Дальнейшее развитие учение об объекте получило в трудах А.А. Пионтковского 69, который приписывал общественным отношениям роль лишь «общего» и «родового» объекта преступления. Немалое значение для науки уголовного права имело также научное исследование вопроса об объекте преступления, проведённое Б.С. Никифоровым, предложившим относить в содержание понятия общественных отношений их участников, носителей, придав им статус субъектов общественных отношений 7 . В настоящий момент общепринятой является точка зрения, в соответствии с которой-в качестве объекта преступления всегда выступают определённые общественные отношения, охраняемые уголовным законом, нарушение которых происходит посредством противоправного воздействия на определённый предмет преступления (потерпевшего). Полагаем, подобная позиция приемлема и при определении объекта налоговых преступлений и собственно сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, являющегося разновидностью налоговых преступлений. В науке уголовного права одной из распространённых позиций является дифференциация объекта уголовно-правовой охраны на общий, родовой, видовой и непосредственный 71. Некоторые авторы дополняют данный перечень также указанием на типовой объект . При исследовании экономическим преступлений в литературе наиболее распространённой является дифференциация объекта посягательства на родовой, видовой и непосредственный. В науке вопрос о родовом и видовом объекте налоговых преступлений является дискуссионным. По мнению одних авторов, указание на родовой объект содержится в наименовании главы 22 УК РФ — «Преступления в сфере экономической деятельности» 73. Данная позиция основывается на том, что глава 22 содержит различные виды преступлений (валютные, банковские, налоговые и т.д.), среди которых по тем или иным основаниям могут быть выделены отдельные обособленные группы общественных отношений (видовой объект)74. В частности, авторы выделяют следующие группы видовых объектов, составляющих главу 22 УК РФ: 1) законная предпринимательская деятельность; государственная монополия в сфере экономической деятельности; таможенные и налоговые правоотношения75; 2) материальные и иные блага потребителей; финансовые интересы государства и других субъектов экономической деятельности; установленный порядок внешнеэкономической деятельности; интересы кредиторов; установленный порядок обращения валютных ценностей 7 ; 3) предпринимательство и иная экономическая деятельность; кредитные отношения; отношения, обеспечивающие свободную и добросовестную конкуренцию; финансовые отношения и отношения, связанные с оборотом драгоценных металлов, драгоценных камней; внешнеэкономическая деятельность и таможенный контроль 77. Другая позиция сводится к тому, что преступления- в- сфере экономической деятельности, объединённые главой 22 УК РФ, составляют видовой объект, а преступления в сфере экономики— родовой 78.
Как представляется, применительно к налоговым преступлениям, включая сокрытие денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки, уголовно-правовое значение может иметь дифференциация объекта на типовой, родовой, видовой и непосредственный, поскольку общий объект одинаков для всех преступлений и слагается из совокупности всех объектов уголовно-правовой охраны. Исходя из данной классификации, определим систему объектов налоговых преступлений, включая «сокрытие».
Итак, типовой (подобщий, надродовой) объект налоговых преступлений представляет собой группу однотипных общественных отношений, на которые посягают преступления, ответственность за которые предусмотрена разделом VIII УК РФ, т.е. экономические отношения в целом. По объёму типовой объект уже общего объекта, составляя его часть . По содержанию он конкретнее, поскольку по сравнению с общим объектом характеризуется дополнительным индивидуализирующим признаком — в данном случае в качестве подобного признака выступают общественные отношения в сфере охраны экономических интересов.
Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по объективным признакам состава данного преступления
Важнейшее значение для правильной квалификации сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки имеет установление признаков объекта, предмета и объективной стороны данного преступления в содеянном.
В соответствии со ст. 199" УК РФ уголовно наказуемым признаётся сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в. порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть, произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное в крупном размере.
Как уже было отмечено выше, непосредственным объектом «сокрытия» являются общественные отношения, возникающие и функционирующие в связи с взысканием задолженности по налогам и сборам.
В качестве участников указанных общественных отношений выступают налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент — с одной стороны; государство и органы местного самоуправления (представляющие интересы бюджетов разных уровней) — с другой стороны; налоговые органы в лице Федеральной налоговой службы Российской Федерации, её территориальных подразделений, налоговых инспекций (осуществляющие взыскание денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента со счетов в банке для погашения недоимки) — с третьей стороны; служба судебных приставов, осуществляющая взыскание иного имущества в счёт погашения задолженности по налогам и сборам, — с четвёртой стороны.
Права и обязанности участников рассматриваемых общественных отношений чётко регламентированы Бюджетным кодексом Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ, Налоговым кодексом Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об- исполнительном производстве», а также иными нормативно-правовыми актами, регулирующими процесс взыскания недоимки по налогам и сборам (поскольку, как известно, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не является полностью кодифицированным: в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах» ).
При этом в качестве обязательного признака объекта- «сокрытия» выступает его предмет, поскольку именно посредством воздействия на последний виновным возможно собственно совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
В научной литературе наиболее распространённой является позиция, согласно которой в качестве предмета «сокрытия» выступают «денежные средства либо имущество», поскольку «сокрытие» осуществляется именно путём непосредственного воздействия на указанные предметы 86.
Мы придерживаемся несколько иной позиции подданному вопросу. Как представляется, предметом рассматриваемого преступления является сумма недоимки по налогам и сборам (в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок), то есть именно та часть денежных средств и иного имущества (в стоимостном выражении) налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, которая должна быть взыскана в счёт погашения наличествующей задолженности. Ведь именно посредством воздействия на сумму задолженности и совершается «сокрытие». Данный вывод подтверждается тем, что в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации в принудительном порядке может быть взыскана только недоимка по налогам и сборам (ст. 46-47 НК РФ), а не собственно налоги, сборы и тем более денежные средства или иное имущество, являющиеся собственностью налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Соответственно в случае отсутствия недоимки как предмета «сокрытия» отсутствует и состав данного преступления.
При этом Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства1 об ответственности за налоговые преступления» разъясняет, что при решении вопроса о том, совершено ли «сокрытие» в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются .
В случае возникновения недоимки налогоплательщику направляется требование об уплате налогов (сборов). Требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок данную сумму.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. В качестве таких мер могут выступать приостановление операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ). В случае же неисполнения указанного требования в установленный в первом срок налоговым органом производится принудительное взыскание сумм задолженности по правилам ст. 46 (определяющей порядок взыскания недоимки за счёт денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банке) и 47 НК РФ (регламентирующей взыскание недоимки за счёт иного имущества организации или индивидуального предпринимателя), возможность которого была обеспечена предпринятыми ранее мерами, указанными выше.
Квалификация сокрытия денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и (или) сборам, по субъективным признакам состава данного преступления
Важнейшее значение для квалификации «сокрытия» имеет также установление признаков специального субъекта и субъективной стороны исследуемого преступления в содеянном.
Субъектом сокрытия денежных средств или иного имущества от взыскания недоимки, согласно ст. 1992 УК РФ, может являться «собственник или руководитель, организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель».
При этом, учитывая бланкетный характер функционирования "" диспозиции данной статьи, представляется возможным констатировать, что указанные в первой организация и индивидуальный предприниматель «,--должны обладать признаками налогоплательщика, плательщика сбора и (или) налогового агента, установленными налоговым законодательством Российской Федерации (поскольку, как известно, постановка на учёт в налоговом органе ещё не свидетельствует о наличии факта налоговой обязанности, первая лишь создаёт условия для исполнения последней; собственно же налоговая обязанность возникает лишь в случае соблюдения условий, перечисленных в соответствующих статьях НК РФ, регламентирующих порядок уплаты конкретных налогов и сборов, и в первую очередь - в случае получения дохода, составляющего налоговую базу в соответствии с НК РФ).
Для наиболее полного исследования характеристики субъекта сокрытия денежных средств и иного имущества от взыскания недоимки рассмотрим понятия «собственник», «руководитель организации», «иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации», а также «индивидуальный предприниматель».
Итак, в качестве первого субъекта «сокрытия» ст. 199 УК РФ называет «собственника организации». В то же время в гражданском законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «собственник организации». Первое содержит указание на «собственника имущества организации».
Например, в соответствии со ст. 48 ГК РФ «Понятие юридического лица» в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.
Именно в данном смысле трактует понятие «собственник» и Пленум . Верховного Суда РФ в названном выше Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 (п. 19): «Исходя из смысла статей 48, 50, 113 - 115, 294 - 300 ГК РФ и Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).
В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст. 11 и 39 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного статьей 199" УК РФ».
Согласно ст. 209 ГК РФ, собственником является лицо, обладающее правами владения, пользования и распоряжения в отношении определённого имущества. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые, действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том- числе отчуждать свое имущество в собственность, другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его: другими способами, распоряжаться;им:иным образом. Право?собственности на имущество может быть приобретенона основании;договора купли-продажи, мены,- дарения или иной- сделки об отчуждении этого имущества. Соответственно в случае совершения- противоправных действие в виде «сокрытия» лицами, являющимися собственниками имущества: организации, последние также подлежат уголовной ответственности по ст. 1992УКРФ.
Как показывает анализ судебной- практики, 28 % всех случаев «сокрытия» совершается именно собственниками имущества организации.
Таким образом, с целью приведения в исследуемой части-уголовного законодательства в соответствие с гражданским законодательством в рамках настоящего диссертационного исследования представляется необходимым предложить внесение корректировки в диспозицию ст. 1992 УК РФ, заменив в последней понятие «собственник» на понятие «собственник имущества организации».
Следующий субъект деяния — руководитель организации — в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации представляет собой лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа юридического лица либо коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность, от имени юридического лица без доверенности.
Например, в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в качестве единоличного исполнительного органа общества могут выступать директор или генеральный директор; в качестве коллегиального исполнительного органа общества - правление, дирекция.
