Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Становление и развитие системы уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения
1. Экономико-правовая обусловленность криминализации нарушений законодательства о налогах и сборах стр. 11-26
2. Этапы становления и развития юридических конструкций, обеспечивающих уголовно-правовую защиту общественных отношений в сфере налогообложения стр. 27-52
3. Соотношение составов уклонения от уплаты налогов и сборов и сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов стр. 53-66
4. Уголовная ответственность за нарушение порядка уплаты налогов по зарубежному законодательству стр. 67-78
Глава II. Уголовно-правовая характеристика сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов
1. Объект преступных посягательств, связанных с сокрытием денежных средств и имущества от взыскания налогов и сборов .стр. 79-91
2. Объективная сторона сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя стр. 92-117
3. Определение субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ стр. 118-130
4. Субъективная сторона преступлений, связанных с сокрытием денежных средств либо имущества от взыскания задолженности по налогам и сборам стр. 131-139
Заключение стр. 140-147
Список использованной литературы стр. 148-162
- Экономико-правовая обусловленность криминализации нарушений законодательства о налогах и сборах
- Этапы становления и развития юридических конструкций, обеспечивающих уголовно-правовую защиту общественных отношений в сфере налогообложения
- Объект преступных посягательств, связанных с сокрытием денежных средств и имущества от взыскания налогов и сборов
- Объективная сторона сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в России продолжается реформирование экономики и финансовой сферы. Составной частью этого процесса является построение новой системы налогообложения, которая в свою очередь невозможна без эффективно действующего механизма взыскания задолженностей по налогам и сборам. Необходимость этого в значительной степени обусловлена наличием большого числа недобросовестных налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые, проигнорировав свою конституционную обязанность по своевременной и полной уплате налогов, препятствуют осуществлению органами налогового администрирования взыскания с хозяйствующих субъектов недоимок, посредством сокрытия денежных средств и имущества.
По данным Департамента судебных приставов Министерства юстиции РФ в 2001 г. службой судебных приставов взыскано задолженности по налогам и сборам в доход бюджета на сумму около 40 млрд. руб., а в 2002 г. - 20 млрд. рублей. В начале 2003 г. на исполнении находилось порядка 41 тыс. постановлений налоговых органов на сумму 152 млрд. руб., а по состоянию на 9 месяцев - 90 тыс. постановлений на сумму 191 млрд. рублей. Всего из общей суммы задолженности по налогам и сборам, которая составляет 343 млрд. руб. взыскано лишь около 20 млрд. рублей. По основанию невозможности взыскания окончено 40 тыс. производств на сумму 140 млрд. руб., около 20 тыс. производств приостановлено.
Значительный объем задолженности по налогам образовался в результате преступного неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Одной из причин невозможности взыскать недоимку
является то, что зачастую органам, осуществляющим взыскание, приходится сталкиваться с проявлениями преступного характера. Широкое распространение получили факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. По данным Главного управления по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России в 2003 году вновь созданными подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям выявлено 3456 нарушений законодательства о налогах и сборах, из них совершенных в крупном и особо крупном размере - 2206. Размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. рублей. В суд направлено 515 уголовных дел, за совершение налоговых преступлений осуждено 650 человек.
По всей видимости, это явилось одной из основных причин дополнения Уголовного кодекса РФ ст. 199 , предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. Новизна данного состава преступления, а, соответственно, и его неисследованность, прежде всего, и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, а также разработка рекомендаций по совершенствованию соответствующих норм законодательства на основе теоретических изысканий и изучения эмпирического материала.
Достижение указанной цели требует разрешения следующих научных задач:
1. разработки понятия уголовной ответственности за нарушения
налогового законодательства в части сокрытия денежных средств и
имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет
которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
2. установления соотношения уклонения от уплаты налогов (сборов) и
сокрытия денежных средств и имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание налогов и сборов;
3. проведения сравнительно-правового анализа норм,
предусматривающих уголовную ответственность за противоправные
действия налогоплательщиков по законодательству Российской Федерации
и зарубежных стран;
определения объекта, субъекта, субъективной и объективной стороны преступлений, выражающихся в сокрытии денежных средств и имущества хозяйствующих субъектов, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
выработки научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1992 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере в процессе привлечения к уголовной ответственности за уклонение от взыскания недоимки. Предмет же составляют нормы законодательства об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, практика их применения.
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное
исследование в значительной степени основывается на предшествующих
теоретических разработках. При его написании автором в первую
очередь приняты во внимание научные труды таких известных
отечественных ученых в области уголовного права и криминологии, как
Л.Д. Гаухман, Ю.Н. Демидов, А.И. Долгова, И.Э. Звечаровский,
Б.В. Волженкин, Л.Л. Крутиков, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров,
В.Д. Ларичев, А.Н. Ларьков, Н.А. Лопашенко, СВ. Максимов, П.С. Яни.
К числу проведенных за последние годы диссертационных
исследований и опубликованных научных трудов, в которых
непосредственно рассматриваются вопросы уголовной ответственности за
противоправное поведение в сфере налогообложения, прежде всего,
относятся работы: И.В. Александрова, С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой,
М.Ю. Ботвинкина, С.А. Бурлина, A.M. Вандышевой, В.П. Васильева,
А.А. Витвицкого, П.В. Донцова, В.А. Егорова, П.А. Истомина,
Ф.А. Каримова, В.А. Козлова, А.Г. Кота, И.В. Пальцевой,
К.А. Пирцхалавы, Л.В. Платоновой, Н.В. Побединской, Н.С. Решетняка, А.В. Сальникова, И.Н. Соловьева, О.Г. Соловьева и др. Содержащиеся в указанных диссертационных исследованиях и научных трудах, определения и выводы в той или иной степени восприняты нами, положены в основу данного исследования, либо учтены при его написании.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, исторический, формально-логический и сравнительно-правовой.
Методика исследования включает совокупность следующих приемов, использованных при написании диссертации: изучение статистических данных о преступных нарушениях налогового законодательства, анализ
результатов анкетирования и интервьюирования сотрудников правоохранительных органов и налогоплательщиков, ознакомление с судебно-следственной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Нормативную базу исследования в первую очередь составляет Конституция Российской Федерации, акты уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, законодательство отдельных зарубежных стран. В диссертации также широко использовались постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также ведомственные нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам.
Научная новизна диссертационного исследования. Принимая во внимание то обстоятельство, что уголовное законодательство претерпело значительные изменения, в том числе в части статей, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства, проблема ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов в такой ее постановке, все еще остается недостаточно изученной.
Диссертантом впервые проведено комплексное исследование всех действующих норм об уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства с учетом изменений внесенных Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Ранее в многочисленных диссертациях, посвященных данной проблематике вопросы уголовно-наказуемого уклонения от взыскания недоимки рассматривались недостаточно обстоятельно, а совершение
подобного преступления путем сокрытия денежных средств и имущества вообще не являлось предметом этих исследований.
К числу важнейших результатов, полученных автором, относятся разработка уголовно-правовой характеристики сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, а также установление соотношения данного состава преступления с другими видами преступных нарушений законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Система уголовно-правовой защиты наряду с общественными
отношениями, связанными с уплатой (возвратом, погашением) долгов
(кредиторской задолженности), которые вытекают из гражданско-
правовых обязательств, должна быть распространена и на отношения,
возникающие в связи с взысканием недоимки (задолженности по налогам
и сборам), в основе которых лежит соответствующая публично-правовая
обязанность. При этом наряду с уголовной ответственностью за
собственно уклонение от уплаты налогов (уменьшение размера налоговой
обязанности) следует предусмотреть специально уголовную
ответственность за уклонение от погашения недоимки (избежание
обязанностей по уплате задолженности по налогам и сборам).
2. Налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ
совершаются с целью полного или частичного избежания (сложения)
обязанности по добровольной уплате налогов или сборов посредством
обмана налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика
объектов налогообложения и причитающихся с них налоговых платежей.
Преступление же, предусмотренное ст. 199 УК РФ имеет своей целью
уклонение от принудительного взыскания недоимки путем введения в
заблуждение налоговых органов относительно имущественной состоятельности налогоплательщика и, соответственно, его способности уплачивать налоги и сборы.
3. Совокупность преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и
1992 УК РФ возможна лишь в том случае, когда денежные средства или
иное имущество, за счет которых должно осуществляться взыскание
задолженности по налогам и сборам также одновременно являются
объектом налогообложения. При этом противоправные действия в обоих
случаях должны быть направлены на неуплату налогов (непогашение
недоимки) посредством обмана налоговых органов, как относительно
размера подлежащих уплате с этих объектов налогообложения налогов,
так и способности налогоплательщика их уплачивать.
4. Сокрытие в смысле ст. 1992 УК РФ следует понимать как
умышленные противоправные действия, которые направлены на
непогашение задолженности по налогам и сборам посредством
формирования у налоговых органов ложного представления (обмана) о
наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет
которых должно осуществляться ее взыскание, с последующим
незаконным их удержанием в собственности и использованием по своему
усмотрению.
5. Предметом преступления являются денежные средства и
имущество (включая дебиторскую задолженность) организаций и
индивидуальных предпринимателей, на которые налоговыми органами
может быть обращено взыскание задолженности по налогам и сборам. К
предмету преступления не относится имущество, на которое в
соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
Теоретическая и практическая значимость. В диссертации на монографическом уровне разработана система концептуальных положений совершенствования системы уголовно-правовой борьбы с
налоговыми преступлениями, которые могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
Как важнейший результат диссертационного исследования соискатель расценивает подготовку на его основе научно-методических рекомендаций по применению правовых норм об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, на основе анализа соответствующих положений налогового законодательства.
Практическая значимость исследования может заключаться и в том, что изложенные в диссертации выводы и предложения смогут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового уголовного и налогового законодательства, а также применимы в практической деятельности органов внутренних дел, налоговых органов, органов по финансовому оздоровлению и банкротству и в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в научных публикациях автора, а также апробированы при обсуждении и ее одобрении кафедрой уголовного права и криминологии Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации. Отдельные положения диссертации используются в виде отдельных методических материалов в практической деятельности подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав (восьми параграфов), заключения и библиографии. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
Экономико-правовая обусловленность криминализации нарушений законодательства о налогах и сборах
Для уяснения системы уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения как таковой и основных составляющих ее конструкций следует признать необходимым определение экономико-правовой обусловленности криминализации отдельных нарушений законодательства о налогах и сборах. При этом мы исходим из того, что защищенность системы налогообложения является одним из важнейших условий обеспечения экономической безопасности страны в целом и финансовой, в том числе бюджетно-налоговой, ее безопасности в частности.
Исходным является то, что криминализация — понятие, включающее в себя процесс и результат признания того или иного противоправного деяния преступным, а, следовательно, уголовно наказуемым. Применительно к налоговым преступлениям в рамках понятия криминализации можно говорить об отнесении каких-то конкретных налоговых правонарушений к преступлениям, определении видов налогов, уклонение от уплаты которых рассматривается как преступление и т.д.1 Наличие соответствующего уголовно-правового запрета в значительной степени стимулирует законопослушное поведение налогообязанных лиц. В этой связи отмечается, что «Страх уголовной ответственности является едва ли не самым значимым обстоятельством, вынуждающим платить налоги»2.
В соответствии с Государственной стратегией экономической безопасности Российской Федерации (Основные положения), одобренной Указом Президента РФ от 29 апреля 1996 г. №6083 без обеспечения экономической безопасности практически невозможно решить ни одну из задач, стоящих перед страной, как во внутригосударственном, так и в международном плане. В этом же документе обозначены возможные угрозы экономической безопасности: увеличение имущественной дифференциации населения и повышение уровня бедности; деформированность структуры российской экономики; возрастание неравномерности социально-экономического развития регионов; криминализация общества и хозяйственной деятельности. С учетом значимости налоговых отношений для личности, общества и государства налоговую сферу признают одним из важнейших компонентов экономической безопасности, ведь существующие в ней угрозы не только негативно влияют на состояние экономики, но могут дестабилизировать в целом обстановку в стране.
С сожалением приходится констатировать, что криминальные проявления в значительной степени поразили и сферу налогообложения. К числу финансово-экономических угроз национальной безопасности специалисты наряду с прочими относят распространение и применение преступных антиналоговых схем5. Налоговая преступность стала реально угрожать процессу формирования бюджетных доходов, а умышленное неисполнение налоговых обязанностей приобрело значительные масштабы.
По отдельным оценкам, в результате неуплаты налогов государство ежегодно недополучало от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов носит массовый характер и является главной причиной не поступления налогов в государственную казну. Недобор налогов и бюджетный кризис, судя по всему, приобретают в России хронический характер6. В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании стабильного функционирования государства, неуплата налога угрожает уже не только политическому, но и экономическому благосостоянию . И хотя последние два-три года отличаются относительной финансовой стабильностью, а сбор налоговых доходов в значительной степени соответствует плановым бюджетным заданиям, угроза налоговых преступлений все еще сохраняется и не должна недооцениваться. Следует принимать во внимание то, что налоговые преступления являются фактором, способствующим сдерживанию производства, сокращению инвестиций, сокрытые от налогообложения средства являются одним из источников, питающих организованную преступность8.
По сведениям Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (далее - МНС России) задолженность по налогам и сборам по состоянию на 1 января 2003 г. составила 521,9 млрд. руб. и по сравнению с предыдущим отчетным периодом снизилась лишь на 3,7 млрд. руб., или на 0,7%. При этом собственно недоимка составила 209,6 млрд. рублей. Задолженность по уплате пеней и налоговых санкций образовалась в сумме 591,9 млрд. рублей. В целом же в консолидированный бюджет не поступило налогов, пеней и штрафов на общую сумму 1113,76 млрд. рублей9. Эти данные свидетельствуют о том, что реальные бюджетные потери стали сопоставимы с общими доходами государства.
За тот же период в ходе реализации мероприятий, предусмотренных основными направлениями совместной работы контролирующих и правоохранительных органов по выявлению нарушений налогового, валютного и таможенного законодательства дополнительно начислены значительные суммы. Так, организациям-экспортерам, заявившимся к возмещению НДС, предъявлены требования по уплате 12,9 млрд. руб., организациям, осуществляющим добычу, переработку, транспортировку и реализацию нефти, нефтепродуктов и газа - 4,7 млрд. руб., организациям-экспортерам сырьевых и топливно-энергетических ресурсов - 4,6 млрд. руб., организациям, занимающимся добычей, производством, использованием и обращением драгоценных металлов и драгоценных камней - 4,5 млрд. руб., организациям, не представляющим отчетность или представляющим «нулевую» отчетность - 4 млрд. руб., организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим оптовую и розничную торговлю - 3,7 млрд. руб., организациям, осуществляющим переработку, транспортировку и реализацию рыбы и морепродуктов — 1,1 млрд. рублей10.
Указанные данные, на наш взгляд, позволяют получить достаточно полное представление, как об общих масштабах неуплаты обязательных налоговых платежей, так и об уровне неисполнительности налогообязанных лиц в зависимости от сферы их предпринимательской деятельности.
Значительный объем задолженности по налогам образовался в результате преступного неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. После упразднения федеральных органов налоговой полиции выявление, предупреждение, пресечение и расследование налоговых преступлений и правонарушений определено МВД России как одно из приоритетных направлений деятельности органов внутренних дел во взаимодействии с налоговыми органами1 \ По данным Главного управления по налоговым преступлениям МВД России в 2003 году вновь созданными подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям выявлено 3456 нарушений законодательства о налогах и сборах, из них совершенных в крупном и особо крупном размере - 2206. Размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. рублей. В суд направлено 515 уголовных дел, за совершение налоговых преступлений осуждено 650 человек.
Этапы становления и развития юридических конструкций, обеспечивающих уголовно-правовую защиту общественных отношений в сфере налогообложения
Для лучшего понимания современного состояния уголовного законодательства в части норм об ответственности за налоговые преступления представляется необходимым провести соответствующее историко-правовое исследование.
Предваряя изложение, следует на основе исторического опыта признать, что «налоговые» статьи уголовного законодательства России вполне можно отнести к числу наиболее изменчивых. При этом отношение к налоговым преступникам, а соответственно и установление соответствующих уголовно-правовых запретов с течением времени обуславливалось различными политическими, социально-экономическими и другими изменениями в жизни страны.
Проблемы, связанные с взысканием недоимок имеют давнюю историю и фактически берут свое начало с установления первых обязательных платежей. В частности известным историком Н.И. Костомаровым отмечалось, что в Новгороде дань была взята на откуп хивинскими купцами. В случае недоимки откупщики насчитывали большие проценты, а при совершенной невозможности платить брали людей в неволю38. В последующие периоды российской истории усматривается целенаправленное установление такого порядка взимания обязательных платежей, при котором основным условием хозяйствования было «безнедоимочное внесение в казну положенных на наместников оброков» .
За уклонение от уплаты податей во все времена предусматривались суровые меры наказания. Например, в соответствии с одним из указов Петра I за «утайку душ» приказчики и старосты с выборными людьми наказывались «смертной казнью без всякой пощады, с бесповоротной отдачей утаенных душ обещанным раскладчикам и другим доносителям, если утайка откроется в имениях частных владельцев, церковных и светских». У помещиков за неверное показание числа, принадлежащих им душ «если сказки, в которых откроется утайка, составлены самими землевладельцами» ... «велено было отбирать двойное количество крепостных против утаенного числа душ». Губернаторам же «за неисправность» грозили «жестокий государственный гнев и разорение»40. Однако с научной точки зрения повышенный интерес представляют более поздние периоды отечественной истории, так как им соответствует система налогообложения и налоговое законодательство в значительной степени, отвечающие современному о них представлению.
Проведенное в свое время исследование проблем борьбы с налоговой преступностью ограничивалось четырьмя более поздними историческими периодами41. С подобной периодизацией следует согласиться, однако нам представляется необходимым обозначить дополнительно еще один период (1997-2003 гг.). Приходящиеся же на него изменения уголовного законодательства в части «налоговых» норм будут предметом нашего рассмотрения в следующей главе.
Первый период (1875-1913гг.) приходится на годы бурного развития капиталистических отношений в России, кардинального реформирования отечественной налоговой системы и заканчивается годом, когда мирное развитие страны вынужденно прервалось. Причинами этого перерыва в динамичном развитии российского законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые преступления, явились Первая мировая война, социальная революция и гражданская война с последующим периодом «военного коммунизма».
Второй период (1921-1930гг.) совпадает со временем проведения новой экономической политики (НЭП), характеризующейся переходом к социалистической системе хозяйствования.
Третий период (1961-1990гт.), в отличие от всех остальных, сопровождается упразднением большинства налогов и утратой ими своего финансового значения. Однако он интересен тем, что отдельные элементы налогового механизма в финансовой системе государства частично сохранились и даже получили уголовно-правовую защиту.
Четвертый период (1991-1996гг.) приходится на первые годы рыночных преобразований, возобновление налогообложения как такового и воссоздание отечественной системы налогового контроля.
Этим же периодам истории соответствует четыре основных исторических этапа совершенствования юридических конструкций, обеспечивающих уголовно-правовую защиту общественных отношений в налоговой сфере.
В XIX веке в Российской Империи массовое неисполнение налоговых обязанностей было довольно распространенным явлением, прежде всего, среди сельского населения. Эта категория налогоплательщиков была в наибольшей степени обременена налогообложением, так как в виде податей в казну крестьянам приходилось отдавать до половины своего дохода . Уклонение налогоплательщиков данной категории от отбывания денежных повинностей замечалось в различных губерниях России . Кроме того, умышленные нарушения налогового законодательства имели место и среди промышленников и торговцев. В 1897 г. общий итог недоимок по стране составлял немногим более 99 млн. руб., или около 5% всех налоговых поступлений. По фактам выявленных нарушений в том же году органами полиции и податной службы было составлено 45578 актов (из них 5499 в Санкт-Петербурге), на основании которых взыскано штрафов на сумму 725184 рублей44.
В связи с низким налоговым потенциалом населения наиболее остро стояла проблема взыскания недоимок. Вопрос о недоимках расценивался как один из самых важных при осуществлении государственной налоговой политики. Для искоренения недоимочности широко применялись и меры уголовной репрессии.
Система уголовных наказаний за налоговые преступления в дореволюционной России была достаточно сложной, различалась по видам налогов и наряду с Уложением о наказаниях уголовных и исправительных 1885 г. предусматривалась и другими актами законодательства. Так, уголовная ответственность за нарушения акцизных правил предусматривалась рядом статей Устава об акцизных сборах 1883 года, например, в соответствии с его ст. 1102 наказывалось «хранение или сбыт неоплаченных акцизом питей со знанием о сокрытии оных от уплаты акцизом».
В Уголовном уложении 1903 года45 в главе XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей», содержались нормы об ответственности за уклонение от уплаты промыслового налога. Так, согласно ст. 327 уголовное наказание предусматривалось за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий». Кроме того, в качестве преступного поведения определялось «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения» (ст. 328).
Объект преступных посягательств, связанных с сокрытием денежных средств и имущества от взыскания налогов и сборов
Определение непосредственного объекта преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, по нашему мнению, невозможно без знания общего, родового и видового объектов преступных нарушений законодательства о налогах и сборах, относящихся, как известно, к преступлениям в сфере экономической деятельности, а также установления их соотношения. Однако вопрос об объекте преступлений этой категории преступлений до настоящего времени в теории уголовного права окончательно не разрешен. В этой связи не без оснований отмечается, что Глава 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» - самая большая в УК РФ по числу статей. Здесь представлен чрезвычайно широкий диапазон преступлений. Критерием для отграничения всех этих деяний послужил общий для них объект преступления. Однако до сих пор в науке нет единого мнения о том, что же все-таки охраняют нормы об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности116. На основе имеющихся теоретических разработок попытаемся сформулировать соответствующие исходные положения в рамках данного исследования.
Объектом преступления в теории уголовного права называют то, на что оно посягает, т.е. на что направлено, что нарушает и чему причиняет или может причинить вред. Проблеме этого элемента состава преступления уделено достаточно много внимания в научной литературе. Общий подход сводится к тому, что при определении объекта преступления в качестве исходного положения принято брать за основу общественные отношения, охраняемые законом . Во всяком случае, отмечается, что с точки зрения интересов исследования налоговых преступлений предпочтительной является трактовка объекта преступления как общественного отношения .
В теории не опровергается точка зрения на объект экономического преступления, как отношения, складывающиеся в сфере экономической деятельности. Позиции расходятся лишь по поводу наполнения этих отношений конкретным содержанием, отбором критериев анализа рассматриваемой системы преступлений119. В качестве соответствующих критериев предлагается рассматривать макроэкономические категории, характеризующие процесс производства, распределения, обмена и потребления, непосредственный объект преступлений, способ совершения деяний, принципы осуществления экономической деятельности, природу социально-экономической деятельности, основанной на борьбе за существование.
По мнению одних авторов, в Главе 22 УК РФ сведены воедино преступления, имеющие один и тот же родовой объект121. Другие же -полагают, что преступления в сфере экономической деятельности объединяет единый видовой объект, а родовой объект объединяет преступления, составы которых собраны в одном разделе УК РФ . Первая точка зрения представляется нам предпочтительной, так как в структуре преступлений в сфере экономической деятельности со всей очевидностью выделяются преступления различных видов, например, банковские, валютные, таможенные, налоговые и др. Единым же для всех видов преступлений в сфере экономической деятельности является их родовой объект. В данном случае это - система общественных отношений, возникающих в процессе создания (производства) и потребления экономических благ. Их состав отличает большое многообразие, поэтому среди них по тем или иным основаниям вполне могут быть выделены различные обособленные группы и виды общественных отношений. С аналогичных позиций к этому вопросу подходят и другие правоведы. Например, в качестве родового объекта налоговых преступлений предложено считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности. А видовым объектом этих преступлений — установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов123.
Правильность этих выводов в определенной степени подтверждается предложениями ряда авторов выделять среди преступлений, предусмотренных статьями главы 22 УК РФ, различные их виды. Например, выделяется такой самостоятельный вид, как преступления, совершаемые в сфере государственного регулирования экономической деятельности. К этой группе наряду с изготовлением или сбытом поддельных денег либо ценных бумаг, контрабандой, уклонением от уплаты налогов и некоторыми иными преступными деяниями причисляют и воспрепятствование законной предпринимательской деятельности . Существует точка зрения, в соответствии с которой, среди объектов преступлений в сфере экономической деятельности выделяются: финансовые интересы государства и других субъектов экономической деятельности; интересы кредиторов; установленный порядок внешнеэкономической деятельности; установленный порядок обращения (оборота) валютных ценностей; материальные и иные блага потребителей125. Предлагается также подразделять посягательства, предусмотренные главой 22 УК РФ, на: должностные преступления в сфере экономической деятельности; незаконное предпринимательство; лжепредпринимательство и операции с имуществом незаконного происхождения; кредитные преступления; монополистические действия, ограничение конкуренции и другие, соединенные с обманом преступления в сфере экономической деятельности; таможенные преступления; валютные преступления; налоговые преступления . Следует обратить внимание, что преступления против установленного порядка уплаты налогов выделяют в структуре преступлений в сфере экономической деятельности и другие авторы . В отдельных работах прямо указывается на то, что налоговые преступления являются самостоятельным видом экономических преступлений .
Объективная сторона сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя
Содержание преступного поведения, угрожающего охраняемым законом общественным отношениям, в значительной степени находит свое отражение в признаках объективной стороны. Именно они позволяют понять какие именно действия, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах, являются уголовно наказуемыми. В данном случае речь идет о внешней стороне преступлений, выражающихся в сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно осуществляться взыскание налогов и сборов.
Ключевым словом, определяющим объективную сторону данного преступления, является «сокрытие». В связи с чем, его уяснение в рамках данного исследования представляется необходимым.
Указанный термин уже достаточно давно использовался в научном обороте при описании противоправного поведения в сфере налогообложения. Так, А.А. Исаев в 1887 году, определяя в своей работе «Очерк теории и политики налогов» одну из форм сложения податей, основанную на злоупотреблении (в настоящее время — уклонение от уплаты налогов - Авт.), писал, что «Плательщик прибегает к разным ухищрениям, с помощью которых скрывает податной предмет от бдительности органов финансового управления. Посредством корчемства вино укрывается от уплаты питейного сбора, посредством контрабанды иностранные товары, подлежащие таможенным налогам, привозятся в страну без оплаты податями и т.п.».
Позднее слово «сокрытие» стало уже использоваться в уголовном законе при определении признаков объективной стороны отдельных налоговых преступлений.
В современном же уголовном законодательстве подобный термин употреблен многократно в диспозициях нескольких составов преступлений142. Например, в соответствии со ст. 188 УК РФ уголовно наказуемой контрабандой признается сокрытие от таможенного контроля товаров или иных предметов. Согласно ст. 195 УК РФ неправомерные действия при банкротстве определяются, наряду с прочими, как сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность. В соответствии со ст. 237 УК РФ преступлением признается сокрытие или искажение информации о событиях, фактах или явлениях, создающих опасность для жизни или здоровья людей либо для окружающей среды. В ст. 312 УК РФ термин «сокрытие» употребляется в наиболее близком значении тому, которое имеет место в интересующем нас составе. В частности, как незаконное действие определяется сокрытие имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации. Чего не скажешь о ст. 325 УК РФ, которая предусматривает уголовную ответственность за сокрытие официальных документов, штампов или печатей.
Тем не менее, точный юридический смысл слова «сокрытие» до настоящего времени все еще остается недостаточно понятным. Поэтому постараемся уяснить его применительно к ст. 1992 УК РФ, используя соответствующий научный инструментарий.
В свое время применительно к преступлениям, предусмотренным ст. 162 УК РСФСР, сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения отдельные специалисты пытались определить на основе этимологического толкования интересующего нас слова. Ведь слово «сокрытие» является отглагольным существительным от «скрывать», которое В. Даль истолковывал, как «таить, умолчать о чем, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать», а С. Ожегов — «спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил, утаить, сделать незаметным»143.
В ст. 13 Закона от 27.12.91 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в то время устанавливалось, что и сокрытие и занижение прибыли (дохода) может быть и намеренным, и допущенным по неосторожности, что делало определение этого вида нарушения проблематичным из-за юридической неточности формулировок144. Эта трактовка признавалась неудачной, поскольку сам термин «сокрытие» предполагает, во-первых, активное поведение (прятать, утаивать), во-вторых, намерение достигнуть результат (не выдавать, не оглашать, не показывать)145.
В связи с этим также отмечалось, что действующее налоговое законодательство не содержит определения указанного понятия.
Вследствие этого объективно не может быть приведена его однозначная трактовка. Тем не менее, на основе комплексного подхода к нормам законов и иных правовых актов и системного их анализа сделан вывод о том, что результатом действий налогоплательщика при сокрытии или неучете объекта налогообложения является невозможность получения из документов налогоплательщика информации об обстоятельствах, порождающих обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Кроме того, имели место и научные трактовки, предлагаемые отдельными правоведами на основе, проведенных ими исследований. В частности сокрытие объектов налогообложения определялось, как умышленное искажение соответствующим должностным лицом данных бухгалтерского учета, связанное с занижением доходов и прибыли или завышением фактических затрат в документах, утвержденных в качестве документов отчетности, и последующее представление этих документов органам государственного контроля147. Предлагалось понимать под сокрытием объектов налогообложения также и любую умышленную деятельность, направленную на формирование ложной информации или представление источников, дающих искаженную информацию об объекте налогообложения, с целью введения в заблуждение государства, в лице его налоговых органов относительно его истинного размера148. Отмечалось также, что способы сокрытия объектов налогообложения различны и во многом зависят от вида уплачиваемого налога.
