Содержание к диссертации
Введение
Глава I Общая характеристика налоговых преступлений 12
1. Очерк истории налогообложения и ответственности за уклонение от уплаты налогов в России 12
2.Налоговые преступления как один из видов преступлений в сфере экономической деятельности 29
Глава II Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации 51
1. Объективные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации 51
2.Субъективные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации 81
3.Квалифицированные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
4. Специальный случай освобождения от ответственности за налоговые преступления 112
5.Соотношение налоговых преступлений со смежными составами и квалификация по совокупности 117
Глава III Криминологическая характеристика налоговых преступлений 136
1. Структура и динамика налоговых преступлений 137
2.Личность налогового преступника 159
3.Причины и условия совершения налоговых преступлений и их профилактика 177
Заключение 191
Библиография 199
Приложение 213
- Очерк истории налогообложения и ответственности за уклонение от уплаты налогов в России
- Объективные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
- Специальный случай освобождения от ответственности за налоговые преступления
- Структура и динамика налоговых преступлений
Введение к работе
Актуальность темы исследования
В современных условиях развития государства и общества первостепенное значение приобретает эффективно действующая система налогообложения, которая является обязательным компонентом базирующейся на товарно-денежных отношениях экономики. Именно путем применения системы налогообложения и осуществляется регулирование экономики.
Значительную роль эффективная система налогообложения играет и в формировании доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, ибо непоступление средств отрицательно сказывается на реализации социально экономических программ, в результате чего причиняется вред не только государству и обществу в целом, но и интересам граждан
Однако, несмотря на очевидность изложенного, количество налоговых преступлений, в частности предусмотренных ст. 199 УК РФ продолжает увеличиваться, что приводит, по мнению работников правоохранительных органов, к недополучению 1/3, а в отдельных случаях и более, бюджетных средств. Поэтому проблема повышения эффективности борьбы с уклонениями организаций от уплаты налогов заслуживает самого пристального внимания. Кроме того, неуплаченные средства, порой довольно значительные, используются в теневой экономике, что приводит к совершению иных преступлений в сфере экономической деятельности, усиливает социальную напряженность в обществе. Поэтому, разработка мер по предупреждению преступлений, предусмотренных ст. 199, а равно мер и способов борьбы с этим и другими налоговыми преступлениями, на современном этапе развития нашего государства является наиболее актуальной.
Вместе с тем, конструкция ст. 199 УК РФ в доктрине уголовного права вызывает определенные нарекания, что делает необходимым обсуждение предлагаемых в литературе изменений рассматриваемой нормы и предложение на основе обобщения высказанных мнений по уточнению признаков рассматриваемого состава преступления.
Определенный практический интерес представляет также разработка рекомендаций по квалификации уклонений от уплаты налогов с организации, разграничению этого преступления со смежными составами и квалификации по совокупности с иными преступлениями.
Вышеприведенные положения свидетельствуют об актуальности рассматриваемой проблемы, требующей всестороннего и глубокого исследования.
В процессе написания работы были изучены научные труды
отечественных ученых и правоведов, внесших значительный вклад в науку
уголовного права при разработке проблемы ответственности за налоговые
преступления: В.ПВерина, П.В.Волженкина, Л.Д.Гаухмана, А.П.Кузнецова,
И.И.Кучерова, В.Д.Ларичева, Б.М.Леонтьева, Н.А.Лопашенко,
С.В.Максимова, В.С.Минской, В.И.Сергеева, И.Н.Соловьева, П.СЯни, и др.
Труды названных ученых послужили теоретической базой представленного диссертационного исследования, что помогло автору учесть в сделанных выводах, предложениях и рекомендациях те достижения в доктрине уголовного права, которые уже имелись к моменту разработки уголовно-правовых и криминологических признаков уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Цель и задачи диссертационного исследования
Целью данного исследования является теоретическое изучение практики действия уголовного закона в борьбе с таким преступлением, как уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и деятельности по предупреждению
этих преступлений; комплексный уголовно-правовой и криминологический анализ нормы об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ); выработка научно обоснованных рекомендаций, направленных на осуществление с большей эффективностью борьбы с этой категорией преступлений.
Для достижения поставленной цели в работе предполагается решить следующие задачи:
проанализировать развитие законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налагаемых платежей с IX века и по 1998 год (Закон от 27 июня 1998 г., внесший изменения в ст. 199 УК РФ);
охарактеризовать отечественное уголовное законодательство об ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации;
проанализировать теоретические положения, содержащиеся в трудах по уголовному праву и криминологии, относящиеся к характеристике преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ;
выявить недостатки УК РФ, касающиеся ответственности за совершение рассматриваемого преступления;
изучить состояние, структуру и динамику уклонений от уплаты налогов с организации (по материалам Республики Дагестан);
обобщить практику применения ст. 199 УК РФ с целью выявления и устранения имеющихся трудностей и ошибок;
разработать рекомендации о квалификации уклонений от уплаты налогов с организации и отграничении этого состава преступления от смежных составов, а равно высказать предложения по совершенствованию уголовного законодательства об уклонении от уплаты налогов с организации.
Объектом исследования являются уголовно-правовые и криминологические проблемы уклонения от уплаты налогов с организации.
Предмет исследования составляют: современное и ранее действовавшее законодательство об ответственности за уклонение от уплаты обязательных платежей (налогов); практика применения ст. 199 УК РФ; данные, отражающие динамику и структуру налоговых преступлений (по материалам Дагестана); тенденции развития уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Методология и методика исследования
Методологической основой исследования явились общенаучный метод познания - материалистическая диалектика, её законы и категории; общенаучные методы - исторический, логический и пр.; частно-научные методы исследования - формально-логический, системного анализа, сравнительного правоведения, статистический и конкретно-социологический, охватывающий интервьюирование, изучение и анализ документов.
Нормативно-теоретическую базу работы составили Конституция РФ, уголовное, уголовно-прцессуальное и налоговое законодательство, а равно научные труды по этим отраслям права и криминологии.
Эмпирическую базу составили материалы опубликованной судебной практики по налоговым преступлениям с 1992 по 2002 (1-е полугодие), а также неопубликованная следственная и судебная практика по налоговым преступлениям Дагестана (140 приговоров). В работе подробно проанализировано действующее постановление №8 Пленума Верховного суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами законодательства Российской Федерации об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
Научная новизна исследования Новизна диссертации в целом состоит в том, что она является первым исследовании на диссертационном уровне, посвященном уголовной ответственности и криминологическому анализу уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды с организации по материалам Республики Дагестан.
В связи с объективной необходимостью внесения изменений в статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, автором проанализирован ряд законопроектов "О внесении изменений и дополнений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации". Предложен собственный вариант формулировки статьи УК "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".
Учитывая необходимость криминализации деяний налоговых агентов и должностных лиц банков за неперечисление налогов в бюджет или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, автор высказывает предложение о дополнении Уголовного кодекса статьей 199-1. "Уклонение от перечисления налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды" и предлагает вариант её формулировки.
О научной новизне проведенного исследования свидетельствуют и основные положения, выносимые на защиту:
представляется необоснованным предложение исключить упоминание о страховых взносах из названий и диспозиций ст. 198 и ст. 199 УК, т.к. в связи с введением ЕСН взносы в государственные внебюджетные фонды не перестали существовать. Об этом свидетельствуют: ст. 11 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118—ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"; п.2 ст.346-11 и п.4 ст.346-26 Налогового кодекса РФ;
также нецелесообразны предложения по криминализации уклонений от уплаты сборов как с физического лица, так и с организации;
в связи с очевидной необходимостью взять под уголовно-правовую охрану всю цепь отношений по уплате налога, в том числе удержание и
перечисление налога налоговым агентом и перечисление банком налоговых сумм непосредственно в бюджет, дополнить УК статьей 199-1, предусматривающей ответственность за уклонение от перечисления налогов;
- задачи, которые законодатель ставил при формулировке примечания к
ст. 198 УК, могут быть решены иным способом, без противопоставления
Общей и Особенной частей Уголовного кодекса Российской Федерации.
Для этого в ст. 75 УК, третьим пунктом, следует оговорить возможность
признания деятельного раскаяния в действиях лица, совершившего
преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК, при отсутствии
явки с повинной и при соблюдении условий, перечисленных в примечании
к ст. 198 УК;
путем анализа аналогичных по конструкции статей Уголовного кодекса, т.е. статей, в которых предусматривается ответственность за уклонение от совершения каких — либо действий, автор приходит выводу, что отказ от описания способов совершения рассматриваемого преступления непосредственно в тексте является оптимальным вариантом формулировки ст. 199 УК, обусловленным традициями составления статей Уголовного кодекса;
в постановлении Пленума от 4 июля 1997 г. необоснованно расширяется круг субъектов налоговых преступлений, каковыми могут быть только руководитель организации, главный бухгалтер или лица, их замещающие. Иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы, могут быть признаны субъектами только иных преступлений, например, злоупотребления служебными полномочиями (ст.285), служебного подлога (ст.292);
предложение об исключении налоговых преступлений из гл.22 УК РФ и отнесении их к числу деяний, совершаемых против государственной власти, ни теоретически, ни практически не оправданно.
- криминологическая характеристика налоговых преступлений, совершаемых на территории Республики Дагестан, дублирует криминологическую ситуацию по России в целом, за исключением а) сфер хозяйственной деятельности, где совершаются налоговые преступления: для Дагестана наиболее криминогенными являются топливно-энергетический комплекс и производство и оборот спирта и спиртосодержащей продукции; и б) субъектов преступления: в 65% случаев это главные (старшие) бухгалтеры или лица, выполняющие их обязанности, а по России этот показатель равен 6%.
Теоретическая и практическая значимость исследования
Теоретическая значимость исследования определяется возможностью учета сделанных в нем выводов и рекомендаций в процессе дальнейшего повышения эффективности профилактических мер и мер борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Предложения, изложенные в работе, могут быть учтены при дальнейших разработках проблемы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды как в процессе законотворческой деятельности, так и в процессе преподавания курсов уголовного права и криминологии в высших учебных заведениях.
Практическая значимость работы заключается в том, что предложения, уточняющие признаки рассматриваемого в диссертации деяния, вопросы квалификации и разграничения уклонения от уплаты налогов с организации со смежными составами преступлений направлены на оказание помощи работникам правоохранительных и налоговых органов, а равно судов при возникновении в процессе их деятельности неясных вопросов, касающихся уклонения от уплаты налогов.
Апробация результатов исследования
Работа подготовлена на кафедре уголовного права и криминологии юридического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова. Основные теоретические положения и выводы были обсуждены на заседаниях кафедры и в процессе проведения семинарских занятий по курсу уголовного права и криминологии на вечернем отделении факультета.
В опубликованных по теме диссертации работах нашли отражение основные положения проведенного автором исследования. Выводы исследования были доведены до сведения налоговых и правоприменительных органов Республики Дагестан.
Объем и структура диссертационного исследования.
Диссертация выполнена в объеме, соответствующем требованиям ВАК. Структура работы определена поставленными целями и задачами и состоит из введения, трех глав, насчитывающих десять параграфов, заключения, списка литературы, изученной и использованной при работе над диссертацией, и приложения.
Очерк истории налогообложения и ответственности за уклонение от уплаты налогов в России
Комплексное изучение истории налогов и истории развития уголовного права, в части ответственности за уклонение от них, необходимо для понимания проблем и противоречий, особенностей и недостатков действующей налоговой системы страны и гарантирующих её уголовно-правовых норм. Это позволит использовать колоссальный, но пока мало исследованный, исторический опыт Российской Федерации (Российской империи, СССР, РСФСР) при реформировании налогового и уголовного законодательства.
Содержание параграфа составляет анализ эволюции норм об ответственности за преступления в сфере налогообложения на фоне становления налоговой политики и налоговой системы РФ.
Автор попытается дать целостное видение налогового процесса в единстве всех его характеристик с периода объединения Древнерусского государства до времени принятия Налогового кодекса РФ.
В эпоху объединения Древнерусского государства, начавшегося с конца IX века, основным источником доходов казны была дань. Дань — представляла собой прямой налог, собираемый с населения. Первые упоминания о взимании дани относятся к эпохе князя Олега (? - 912). Дань этих времен фактически являлась военной контрибуцией, которую подвластные славянские племена платили своим победителям: на севере -варягам, на юге - хазарам.
По мере роста и усиления Киевского феодального государства дань теряла значение контрибуции и превращалась в подать, уплачиваемую населением государству. Средства казны расходовались на содержание великокняжеского двора, органов управления, дружины, ведение воин.
В Киевской Руси единицей обложения данью был "дым", определявшийся количеством печей и труб в каждом хозяйстве, рало или плуг (известное количество пашни).
Дань как прямая подать существовала на протяжении XI — XII веков и первой половины XIII века и взималась двумя способами: "повозом"-система привоза дани великому князю - и "полюдьем"- сбор дани путем снаряжения экспедиций. Первоначально дань собиралась при личном участии князя и его дружины (полюдье), позднее устанавливались специальные места её сбора и лица, ответственные за её сбор.
В эпоху Золотой Орды (1243 - 1480) появляются различного рода подати и сборы с податного населения. В XIII веке дань взимается в пользу ханов Золотой Орды (выход ордынский). В этих целях в 1259 году татарскими численниками были проведены первые переписи населения.
Выход взимался сначала баскаками - уполномоченными чиновниками ханов Золотой Орды, собиравшими натуральные и денежные повинности с населения покоренных земель, а затем самими русскими князьями. Выход взимался с каждой души мужского пола и со скота. В XIV - XV веках, помимо ордынской дани, со свободного населения взималась дань, которая направлялась прямо в казну, т.е. дань как государственная подать не исчезла, а продолжала взиматься вместе с ордынской.
При Иоанне I Калите (с 1325 г. князе московском) были заложены основы политического и экономического могущества Москвы. Он добился у Золотой Орды права сбора дани на Руси, и первый сам стал собирать выход не только со своего княжества, но и с других удельных князей княжества и сам отвозить его в Орду. Прежнее более или менее определенное количество выхода теперь стало изменяться — сумма выхода зависела от соглашений великих князей с ханами Орды. В 1480 году уплата выхода была прекращена. К XIV веку в русском государстве складывается система кормлений - предоставление права на управление определенной территорией за службу великому князю (князю). Кормленщик назначал своих слуг сборщиками пошлин (пошлинники) и прямых налогов (тиуны). Обжалование действий наместников осуществлялось путем подачи челобитной (жалобы) великому князю (князю)1.
В конце XIV века возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам. Первоначально эти чиновники были дворцовыми холопами великого князя и содержались за счет великокняжеской казны. Впоследствии на их содержание учреждаются казначеевы, дьячьи и подьячьи пошлины.2
К началу XVII в. данью или данными деньгами стали называть целую группу налогов (кроме дани - прямой государственной подати), взимавшихся с черносошных крестьян и посадских людей. Черносошными крестьянами в русском государстве XIV-XVII в.в. назывались лично свободные крестьяне, владевшие общинными землями и несшие государственные феодальные повинности; в XVIII веке они стали государственными крестьянами. Посадские люди - торгово-промышленное население, несшее государственное тягло (налоги, торговые пошлины, натуральные повинности и пр.). В 1775 г. посадские люди были разделены на купечество и мещан.
К данным деньгам относились подати, имевшие специальное происхождение и назначение: военное, как ямские, пищальные и емчужные деньги; военно-инженерное, как сбор на городовое и засечное дело; административное, как казначеевы и дьячные пошлины. Ямские сборы и пищальные сборы - целевые сборы, предназначавшиеся для изготовления пушек; сборы на городовое и засечное дело — на строительство засек (укреплений на южных границах Московского государства). В России в XII-XIII в.в. получил распространение натуральный оброк - один из видов феодальной ренты, уплачиваемой зависимыми крестьянами феодалам. Позднее натуральный оброк постепенно заменяется денежным. Да и вообще, со второй половины XVI в. многие налоги и сборы стали взиматься в денежной форме.
При Иоанне IV Грозном (1530 - 1584) в 1555 г. устанавливается сбор четвертовых денег, представляющий собой подать, взимавшуюся с населения для содержания должностных лиц. Их сбор осуществляли чети -центральные правительственные учреждения в русском государстве XVI -XVII в.в., ведавшие сбором разного вида податей. К XVII в. функционировало шесть четей: Владимирская, Галицкая, Костромская, Нижегородская, Устюгская и Новая чети.
К эпохе царствования Иоанна Грозного относится появление одного из древнейших в русской истории проектов по совершенствованию налоговой системы, выдвинутых писателем-публицистом, представителем передовой русской общественно-политической мысли середины XVI века И.С .Пересветовым.
Объективные признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
а) Объект преступления. Согласно доктрине уголовного права объект преступления - это охраняемые уголовным законом социально значимые ценности, интересы, блага, на которые посягает лицо, совершающее преступление, и которым в результате совершения преступного деяния причиняется или может быть причинен существенный вред. Правильное определение объекта преступления имеет чрезвычайно большое значение, т.к. позволяет установить характер и степень общественной опасности деяния, а также обеспечивает юридически правильную квалификацию преступления.
Прежде чем попытаться определить объект преступлений в сфере экономической деятельности и одного из преступлений этой группы -уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199), необходимо хотя бы кратко рассмотреть вопрос о классификации объектов. Это необходимо в связи с тем, что вместо трехчленной классификации объектов, выработанной в соответствии с УК 1960 г., в настоящее время, в соответствии с УК 1996 г., принята четырехклассная классификация объектов преступления: общий, родовой, видовой и непосредственный. Эти виды объектов российское уголовное право различает, условно говоря, по вертикали. Общий объект -это объект всех и каждого преступлений. Это совокупность всех социально значимых ценностей, интересов, благ, охраняемых уголовным правом от преступных посягательств. Общий объект является, пожалуй, единственной категорией, по поводу которой в доктрине отечественного уголовного права не возникало до последнего времени разногласий.1 В обобщённом виде, согласно господствующему мнению, он представлен в ст.2 УК РФ — права и свободы человека и гражданина, собственность, общественный порядок и общественная безопасность, окружающая среда, конституционный строй РФ, мир и безопасность человечества. Поэтому, рассматривая составы преступлений, многие авторы и вовсе не упоминают об общем объекте, а разбор составов начинают с родового.
Поскольку рубрикация разделов Особенной части УК РФ происходит согласно родовому объекту этих преступлений, то родовым объектом преступлений, ответственность за которые предусмотрена в разделе VIII, озаглавленном "Преступления в сфере экономики", на наш взгляд, является экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ.2 Законодатель счел необходимым дифференцировать объекты преступлений в сфере экономики в силу их многообразия и выделил в VIII разделе главы, в частности главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности", именно в эту главу и включена статья об ответственности за рассматриваемое в работе преступление (ст. 199).
Видовой объект обозначают обычно как подгруппу близких, сходных социальных благ, входящую в более широкую группу однородных однопорядковых ценностей. Видовой объект - это объект вида (подгруппы) очень близких по характеру преступлений.3 Видовым объектом преступлений, ответственность за которые предусмотрена в главе 22, является нормальная деятельность в сфере экономики, что предполагает соблюдение установленного государством порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В доктрине уголовного права высказывалось мнение об исключении налоговых преступлений из главы 22 УК и отнесении их к числу деяний, совершаемых против государственной власти, и высказывается предложение 0 введении новой главы "Преступления против экономической безопасности" в X разделе УК РФ, предусматривающем ответственность за "Преступления против государственной власти".1 Однако представляется, что доходная часть бюджета, выступая гарантом социальной и политической жизни общества, должна находиться под уголовно - правовой охраной все же главы 22 VIII раздела УК РФ. Как известно классификация любых объектов, предметов, явлений лишь тогда имеет смысл, когда она служит для более ясного понимания места рассматриваемой категории в системе других однородных объектов, предметов, явлений и служит потребностям практики. В нашем случае - для более ясного понимания того, чему причиняется вред, что конкретно претерпевает преступное воздействие. В случае с налоговыми преступлениями, это однозначно экономическая составляющая государства. Говорить о порядке управления как о дополнительном объекте посягательства тоже не правильно2, ибо в термин "дополнительный объект" в уголовном праве вкладывается несколько иной смысл. О нём мы поговорим чуть позже. При обозначении непосредственного объекта рассматриваемых преступлений для ориентировки во всём многообразии формулировок, данных в научной литературе, вспомним аксиому: объект — это то, на что направленно преступное деяние; а непосредственный объект - это то, что непосредственно от этого страдает. Так как налоги являются основным источником пополнения бюджета, то и суть непосредственного объекта можно выразить, определив его как совокупность общественных отношений, складывающихся в части формирования бюджета от сбора налогов (или государственных внебюджетных фондов от сбора взносов).
Ряд авторов необоснованно широко толкуют понятие "непосредственного объекта", подменяя его видовым, а то и родовым. Непосредственным объектом налоговых преступлений они называют экономические и финансовые интересы государства1; установленный законом порядок уплаты налогов2 тоже, на наш взгляд, немного "не дотянутое" определение. Ведь уплата налогов не является самоцелью; цель уплаты налогов - пополнение бюджета страны. И.И. Кучеров непосредственным объектом налоговых преступлений предлагает считать совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществление контроля за своевременностью и полнотой их уплаты3. Такая совокупность общественных отношений является непосредственными объектами скорее налоговых правонарушений, нежели преступлений. Строго говоря, уголовное право по данному вопросу не интересует правильность всего процесса исчисления и уплаты налогов, своевременность и полнота их уплаты - всё это является сферой интересов налогового, финансового и административного отраслей права. Уголовное право устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов в крупном размере, тем самым, охраняя бюджет от крупных потерь.
Специальный случай освобождения от ответственности за налоговые преступления
В примечании к статье 198 Уголовный Кодекс РФ предусматривает специальный случай освобождения от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст. 198, 194 и 199 УК.
В уголовно - правовой доктрине возникает целый ряд дискуссионных вопросов, связанных с применением этого примечания. Так что же собой представляет специальный случай освобождения от уголовной ответственности, и почему относительно его применения есть разногласия? Согласно примечанию, освобождение от уголовной ответственности может быть реализовано при наличии трех условий: 1) лицо, совершило одно из указанных преступлений впервые; 2) способствовало раскрытию преступления и 3) полностью возместило причиненный ущерб.
Специальный случай является, по сути, одним из вариантов освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, предусмотренным ст.75 УК РФ. В части 1 этой статьи говорится, что лицо, впервые совершившее преступление небольшой тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления.
В соответствии с ч.2 ст.75 УК РФ лицо может быть освобождено от уголовной ответственности за совершение преступления иной категории в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ, только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст.75 УК. То есть, в перечне условий освобождения, данных в примечании к ст. 198 УК, должна быть и явка с повинной. Вследствие этого недостатка, задумка законодателя сформулировать примечание к ст. 198 УК РФ согласно части 2 ст.75 УК РФ многими специалистами справедливо критикуется. Так П.С.Яни, рассматривая соотношение этих двух положений УК РФ с позиции категорий "общее" и "специальное" указывает, что законодателю в примечании к статье Особенной части достаточно было сделать ссылку на ч.2 ст.75 УК либо употребить слова "в связи с деятельным раскаянием", чтобы "увязать" эту "специальную", как утверждается, норму с общей — ст.75 УК. При этом в примечании совсем не нужно было бы повторять все или некоторые условия освобождения от уголовной ответственности, уже указанные в ч.1 ст.75 УК. Ссылка же на ст.75 УК необходима потому, что в примечаниях к статьям Особенной части УК существуют и иные не связанные с деятельным раскаянием, основания для освобождения от уголовной ответственности - вымогательство взятки или коммерческого подкупа (примечания к ст.ст. 204 и 291 УК).1
Также в соответствии с разъяснением Следственного управления ФСНП России, по общему правилу, налоговые преступления, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении.
Кроме того, из п.2 ст. 16 УК РФ следует, что в случае освобождения виновного от уголовной ответственности аннулируются все юридические последствия этого факта. То есть, при повторном совершении налогового преступления лицом, которое ранее освобождалось от уголовной ответственности согласно п.2 примечания к ст. 198 УК, оно, при условии выполнения всех положений указанного примечания, должно быть освобождено от уголовной ответственности. Нарушается один из центральных принципов уголовной ответственности — принцип неотвратимости уголовного наказания за совершенное преступление.
Еще один вопрос, возникающий в практике применения примечания к ст. 198 УК возникает в связи с неоднозначностью толкования ущерба. Что же оно в себя вбирает: сумму неуплаченного налога или ещё и суммы пеней за просрочку и штрафа? И.И. Кучеров полагает, что и то и другое.1 А И.Карпочев, например, считает, что для того чтобы имелись основания освободить лицо от уголовной ответственности по правилам примечания к ст.198 УК достаточно возместить сумму ущерба в виде неуплаченных налогов. А взыскание штрафа и пени должно стать предметом отдельного иска, который необходимо рассмотреть после погашения прямого ущерба. В обоснование своей позиции он ссылается на разную юридическую природу самих понятий "пени" и "штрафа", отличную от "ущерба". Штраф согласно ст. 114 НК РФ является самостоятельной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, а пеня в силу ст.72 НК РФ - одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.
Довольно интересно этот вопрос решается в украинском законодательстве. В УК Украины 2001 г. криминализированно не только уклонение от уплаты налогов, но и уклонение от уплаты сборов и иных обязательных платежей, входящих в систему налогообложения. И в п.4 ст. 212 указывается, что лицо полностью освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги и сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
В отношении лица, обязанного возместить ущерб, причиненный уклонением от уплаты налогов с организации, также много нерешенных моментов. Некоторые практические работники, например, видят парадоксальность ситуации в том, что должностными лицами государственных унитарных предприятий, в отношении которых были возбуждены и прекращены дела, ущерб государству причиняется дважды: первый раз, когда предприятия по их вине не уплатили налоги в бюджет (нанесен ущерб бюджету), второй раз, когда предприятия, являющиеся по уставу государственными, возместили за этих лиц ущерб (нанесен ущерб предприятиям и как следствие государству).2
В законодательстве зарубежных стран тоже предусмотрены специальные случаи освобождения от ответственности за налоговые преступления.
Структура и динамика налоговых преступлений
Динамику и структуру налоговых преступлений можно проследить и по краткому очерку процессуальной деятельности СО УФСНП Российской Федерации по РД. Процессуальная деятельность органов налоговой полиции является важнейшей в ее деятельности, так как вся работа налоговой полиции как правоохранительного органа имеет своей заключительной целью привлечение к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений и преступлений. Попробуем проанализировать все этапы процесса организации, становления, изменения уголовно-процессуальной деятельности УФСНП Российской Федерации по РД, его положение на сегодняшний день путем краткого очерка. Для наглядности будем рассматривать деятельность УФСНП Российской Федерации по РД за каждый год в отдельности.
1994 год В апреле 1994 г. создан и функционирует Отдел дознания Департамента Налоговой Полиции Республики Дагестан. В этот период идет становление органов Налоговой полиции и поэтому основными проблемами этого периода были отсутствие налаженного механизма, практики и методологии выявления налоговых преступлений. Малочисленность кадрового состава как отдела дознания ДНП РД, так и самого ДНП РД сказывалась на объеме и качестве выполняемой работы. В результате за период с апреля 1994 по апрель 1995 годов было: рассмотрено и разрешено 114 материалов. По восьми из них были возбуждены уголовные дела. Два дела были направлены в суд; пять - передано по подследственности.
1995 год В этот год Отдел дознания был переименован в Отдел расследования налоговых преступлений Департамента налоговой полиции Республики Дагестан.
Произошли качественные и количественные изменения работы по расследованию налоговых преступлений в сторону улучшения. Показатели на 1995 год таковы: - рассмотрено и разрешено материалов - 546; - расследовано уголовных дел - 34; - направлено в суд - 10; -осуждено - 11 лиц.
По результатам работы за год особое внимание было обращено на необходимость качественного улучшения работы с территориальными органами налоговой полиции (МРО). Также указывалось на необходимость усиления работы по возмещению причиненного ущерба по материалам, поступавшим в ОРНП, о необходимости внесения представлений об устранении причин и условий, способствовавших совершению преступлений. Наиболее типичные для этого периода были дела по ст. 162-3 УК РСФСР. В качестве примера можно рассмотреть следующее уголовное дело:
Гражданин Ильясов М, являясь директором частного предприятия «Вершина» в целях сокрытия доходов и неуплаты налогов не исполнил требования Государственной налоговой инспекции по Ленинскому району г.Махачкалы, и не явился по повестке в Инспекцию для сдачи отчетов и дачи пояснений об источниках доходов. В ходе производства дознания и в судебном разбирательстве вина Ильясова была доказана. Ленинским райсудом г.Махачкалы Ильясов был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-3 УК РСФСР и приговорен к штрафу в сумме 3000000 рублей. Мягкость наказания суд мотивировал признанием подсудимым своей вины, отсутствием судимости и трудным материальным положением гражданина Ильясова.1
1996 год В этом году происходят крупные структурные изменения в органах налоговой полиции. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации "О внесении изменений в Федеральный закон о федеральных органах налоговой полиции" и изменениями в УПК РСФСР образован Следственный Отдел. Департамент Налоговой Полиции переименован в Управление Федеральной Службы Налоговой Полиции Российской Федерации по РД.
Этот год для СО УФСНП Российской Федерации по РД явился самым результативным по показателям за период работы с 1995 г. по 1997 г.
СО УФСНП Российской Федерации по РД вошел в число лидирующих по своим показателям следственных подразделений ФСНП Российской Федерации. За 1996 г. было рассмотрено и разрешено 652 материала, в том числе расследовано уголовных дел - 80, направлено в суд 64; осужден 61 человек.
Проведенной в 1996 году прокуратурой надзорной проверкой законности и своевременности разрешения СО УФСНП Российской Федерации по РД материалов, поступивших из налоговых органов, нарушений законности не установлено.
Также в 1996 г. УФСНП Российской Федерации по РД и ГНИ проведена взаимопроверка переданных и находящихся в производстве материалов и уголовных дел о налоговых правонарушениях с целью пресечения случаев сокрытия от учета преступлений этой категории. О ее результатах были информированы УФСНП Российской Федерации, ГНИ РД. Ими была проведена совместная работа по выработке предложений по совершенствованию информационного взаимодействия налоговых органов и органов налоговой полиции.
В связи с расширением подследственности ФСНП и расширений их полномочий в части возможности проведения по уголовным делам предварительного следствия, СО УФСНП Российской Федерации по РД изучал судебно-следственную практику расследования и рассмотрения в судах уголовных дел исключительной и основной подследственности органов налоговой полиции.
