Содержание к диссертации
Глава I. СОЦИАЛЬНО-ПРАВОВАЯ ОБУСЛОВЛЕННОСТЬ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИИ
1 .Понятие, сущность и классификация налогов, взимаемых
с организации 15
2.Регламентация уголовной ответственности за уклонения от
уплаты налогов в истории развития российского законодательства 32
3.Зарубежное законодательство об уголовной ответственности
за уклонение от уплаты налогов 56
Глава И. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИИ
1 .Понятие налогового преступления и объект его посягательства 71 2.Объективные признаки состава преступления, связанного с
уклонением от уплаты налогов с организации 82
3.Субъективные признаки состава преступления, связанного с
уклонением от уплаты налогов с организации 111
Глава III. ПРОБЛЕМЫ НАЗНАЧЕНИЯ НАКАЗАНИЯ
И ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИИ
1 .Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов с
организации 126
2.Освобождение от уголовной ответственности за уклонение
от уплаты налогов с организации 142
Заключение 155
Список использованной литературы 164
Приложение 189
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях глубоких рыночных преобразований в Российской Федерации важное значение приобретает всемерная охрана экономической сферы, в том числе дальнейшее усиление охраны общественных отношений в сфере налогообложения за счет эффективного применения уголовного закона, а также выработки путей и реализации мер по его совершенствованию.
Для современной экономики России проблема собираемости налогов приобрела первостепенное значение. За счет налогов, взимаемых в установленном порядке с налогоплательщиков, формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения всей страны.
В настоящее время результаты анализа общих доходов по источникам их поступления свидетельствуют о том, что основная масса налогов приходится именно на организации. Доля же налоговых поступлений с физических лиц не превышает 10%.
На 1 января 2001 г. в налоговых органах находятся на учете более 3 млн. налогоплательщиков - юридических лиц. При этом, по различным экспертным оценкам, в последние годы в российский бюджет не поступает от 30 до 40% налоговых и других обязательных платежей.
Значительная часть неплатежей происходит в результате уклонения организаций от уплаты налогов.
Несмотря на принимаемые государственными органами меры, ситуация с собираемостью налогов не становится лучше. Реальностью стало массовое уклонение организаций от уплаты налогов. Государственный бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны.
Так, почти каждый пятый респондент из числа опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности отметил, что от налогообложения скрывается от 50 до 100% налогов.
В настоящее время одним из средств воздействия на преступность в сфере налогообложения является уголовная ответственность и, как ее неизбежное последствие, наказание. Ответственность лиц за нарушения налоговых законов оценивается экспертами неоднозначно. По их мнению, действительно, налоговые преступления должны караться законом со всей строгостью. Большинство из них полагают, что меры правового воздействия здесь чрезвычайно облегчены. Свои утверждения эксперты подтверждают мировой практикой, где перед законом равны все граждане, вплоть до президентов.
Безусловно, в борьбе с деяниями, посягающими на общественные отношения, складывающиеся в процессе уплаты организациями налогов в бюджет страны, помимо общепревентивных мер социального характера и экономических методов, необходимо активно использовать все правовые средства, которыми владеют правоохранительные органы.
Анализ действующего законодательства (налогового и уголовного), практики его применения, а также изучение соответствующей научной литературы позволяют утверждать, что постоянному увеличению числа налоговых правонарушений способствует общая неблагополучная социально-экономическая ситуация в стране.
В современных условиях уклонение от уплаты налогов порождает сокрытие очень крупных доходов, составляющих основу "теневой" экономики. Как правило, такие средства беспрепятственно оседают в криминальном секторе экономики или уходят за пределы России.
Помимо несовершенного налогового законодательства, росту налоговых преступлений способствует и несовершенство устанавливающего ответственность за эти деяния уголовного закона, и недостатки практики
его применения.
Большинство респондентов (80%) отмечают низкую активность деятельности правоохранительных органов по выявлению преступлений в сфере налогообложения и назначению наказаний лицам, их совершившим. Объясняется это отсутствием у данных органов необходимых материальных и кадровых ресурсов.
Многие опрошенные (27%) указали на профессиональную неподготовленность сотрудников правоохранительных органов активно противодействовать нарушениям в налоговой сфере, на слабый информационный обмен между ними, на отсутствие постоянного взаимодействия с другими государственными структурами, контрольно-ревизионными службами и аудиторскими организациями.
Между тем в последние годы количество выявленных налоговых преступлений возрастает. Однако их высокая латентность, низкая раскрываемость, некачественное расследование уголовных дел не всегда позволяют привлечь виновных к уголовной ответственности. Это означает, что еще не достигнуто такое состояние правоприменения, при котором в институте уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации оптимально сочетались бы два основополагающих принципа -справедливости и неотвратимости наказания.
Все это в совокупности сформировало благоприятную почву для налоговых правонарушений и преступлений.
Поэтому проблема уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации приобретает исключительную актуальность не только на текущий момент, но и с учетом будущих социальных и экономических реформ, перспектив дальнейшего развития уголовного законодательства.
Необходимо отметить, что данная проблема уголовно-правовой наукой еще мало изучена. В советский период, когда господствовала команд-
6 но-административная система, а экономика была жестко централизована, не было социально-правовых предпосылок для установления уголовной ответственности за неуплату налогов.
В условиях формирования рыночной экономики Российской Федерации возникла реальная потребность в разработке теоретических и практических проблем института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, который впервые появился в уголовном законодательстве России в 1992 г.
В последние десять лет вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в той или иной степени рассматривались в работах Б.М. Бабаева, А.В. Брызгалина, Л.Д. Гаухмана, Б.В. Волженкина, А.Н. Козырина, А.А. Куприянова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, СВ. Максимова, B.C. Минской, И.Н. Пастухова, С.Г. Пепеляева, И.Н. Соловьева, П.С. Яни. Этой проблеме ряд авторов (С.С. Белоусова, М.Ю. Ботвинкин, А.А. Витвицкий, А.Г. Кот, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, Н.В. Побединская) посвящали свои диссертационные исследования.
Многие исследования по тематике налоговых преступлений были проведены и опубликованы еще до вступления в действие Уголовного кодекса РФ 1996 г. и Налогового кодекса РФ, что неизбежно диктует необходимость дальнейших научных изысканий в данной сфере.
Комплексное научное исследование проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, которое включало бы в себя рассмотрение вопросов, связанных с квалификацией налогового преступления, проблем назначения наказания и освобождения от уголовной ответственности, еще не проводилось. Это является некоторым пробелом в уголовно-правовой науке и, безусловно, негативно отражается на правоприменительной деятельности. Большая практическая значимость
решения указанной проблемы и недостаточная ее теоретическая разработанность предопределили выбор темы диссертационного исследования.
В соответствии с новыми положениями Налогового кодекса РФ страховые взносы перешли в разряд налогов, поэтому в настоящем диссертационном исследовании они рассматриваются лишь в аспекте разграничения указанных дефиниций. Вместе с тем автор счел возможным в заглавии работы сохранить название ст. 199 УК РФ в той редакции, которая действует на настоящий момент, поскольку законодателем не внесены в нее соответствующие изменения.
Цель исследования - поиск путей совершенствования уголовного законодательства и правоприменительной практики в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов с организации. Эта цель многопланова. Она состоит в том, чтобы на основе изучения исторического опыта, учета результатов теоретических исследований и анализа эмпирического материала глубже познать процесс развития и состояние действующего уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации; определить перспективы и пути его развития и совершенствования.
Исходя из этого, ставились научные задачи, в процессе решения которых требовалось:
раскрыть социально-правовую обусловленность уголовной ответственности за уклонение организации от уплаты налогов;
сформулировать экономико-правовое понятие налога, раскрыть содержание налога и разработать классификацию его видов;
провести анализ уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации, в аспекте их исторического развития; системный анализ соответствующего современного законодательства, а также его сравнительно-правовой анализ с ранее действовавшим, в том числе и с зарубежным;
разработать понятие налогового преступления;
осуществить анализ состава преступления, связанного с уклонением организации от уплаты налогов;
рассмотреть наиболее сложные и спорные вопросы правоприменительной практики по ст. 199 УК РФ, сформулировать рекомендации по разрешению возникающих здесь проблем;
проанализировать основания освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, изложенные в примечании 2 ст. 198 УК РФ, и разработать рекомендации, направленные на совершенствование реализации этих положений;
изучить практику применения санкций за уклонение от уплаты налогов с организации и выработать рекомендации по дифференциации и индивидуализации предусмотренных здесь наказаний;
- проанализировать практику возмещения ущерба, причиненного
налоговыми преступлениями, и разработать предложения, направленные
на повышение ее эффективности;
- сформулировать концептуально значимые предложения по совер
шенствованию действующего в исследуемой сфере уголовного законода
тельства и практики применения норм об ответственности за уклонение от
уплаты налогов с организации.
Объект исследования составляют общественные отношения, складывающиеся в сфере уголовно-правовой борьбы с уклонением от уплаты налогов с организации на различных этапах существования Российского государства. Предметом исследования являются особенности становления, развития и применения в российском уголовном законодательстве института ответственности за уклонение от уплаты налогов, взимаемых с организации.
Методологической основой исследования выступает материалистическая диалектика как общенаучный метод познания. В процессе данной
работы использовались также формально-юридический, исторический, логический, сравнительно-правовой, системный, статистический, социологический и иные научные методы, которые позволили автору комплексно исследовать указанную выше проблему.
Нормативную базу диссертационной работы составили Конституция, уголовное и налоговое законодательство, нормативные акты иных отраслей права (гражданского, финансового и др.) Российской Федерации, а также уголовное и налоговое законодательство зарубежных стран.
В диссертации использовались постановления Конституционного Суда РФ, Пленумов Верховного Суда РФ, ведомственные нормативные правовые акты, материалы практики правоохранительных и налоговых органов. Анализировались иные источники и материалы, где так или иначе затрагивались вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских ученых-правоведов по уголовному праву, гражданскому, налоговому, финансовому и общей теории права.
Недостаточная разработанность данной проблемы побудила автора обратиться к работам таких известных русских ученых, как А.А. Исаев, А.А. Никитский, Н.И. Тургенев, Н.С. Таганцев, А.Н. Трайнин.
Эмпирическую базу исследования составили статистические данные и результаты, полученные в ходе изучения судебной практики по уголовным делам рассматриваемой категории за период с 1997 г. по 2001 г. Были, в частности, изучены материалы 150 уголовных дел с вступившими в законную силу приговорами, более 50 уголовных дел, прекращенных на основании примечания 2 ст. 198 УК РФ. Анализу были подвергнуты данные, полученные в ходе экспертного опроса работников правоохранительных и судебных органов (ПО чел.), налогоплательщиков - руководителей организаций различных форм собственности (100 чел.).
Научная новизна диссертационной работы определяется рядом проблем, которые ранее не были предметом научных исследований. В рамках диссертации впервые осуществлен развернутый юридический анализ норм УК РФ 1996 г., регламентирующих: ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации; основания освобождения от уголовной ответственности при совершении указанного преступления, изложенные в примечании 2 ст. 198 УК РФ; практику назначения наказания за уклонение от уплаты налогов с организации.
Приводятся авторское видение понятия налога, классификация его видов, дается определение налогового преступления. Новизна исследования определяется и научно обоснованными предложениями по совершенствованию уголовного, уголовно-процессуального, гражданского законодательства и правоприменительной практики.
Основные положения, выносимые на защиту:
Обоснование положения о социально-правовой обусловленности установления уголовной ответственности за уклонение организации от уплаты налогов.
Теоретические положения, связанные с раскрытием сущности налога, обоснованием его классификации по видам. Экономико-правовое определение налога, который представляет собой основанную на законе, обеспечиваемую государственным принуждением и осуществляемую в одностороннем порядке на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности и безвозвратности денежную форму отчуждения собственности организаций и физических лиц субъекту публичной власти для формирования бюджетной системы Российской Федерации.
Научно обоснованное определение понятия налогового преступления, под которым подразумевается виновное, общественно опасное, противоправное деяние, посягающее на установленный порядок налогообложения и выражающееся в действии или бездействии, направленном на
11 оставление в собственности виновных или третьих лиц неуплаченных денежных средств, в результате чего бюджетной системе Российской Федерации причиняется существенный ущерб.
4. Систематизированная характеристика признаков составов налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, которая сводится к следующим наиболее важным выводам:
а) рассматриваемое преступление считается оконченным с момента
фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый пе
риод в срок, установленный налоговым законодательством, поскольку
именно с этого момента бюджетной системе Российской Федерации при
чиняется существенный ущерб;
б) основываясь на том факте, что общественную опасность анализи
руемого деяния определяет именно неуплата налогов, а способы уклоне
ния от их уплаты по своему характеру практически не могут повлиять на
ее степень, представляется, что состав данного преступления должен быть
более четко законодательно определен как материальный;
в) под "иными способами" уклонения от уплаты налогов с органи
зации следует понимать любые умышленные деяния (действие или без
действие), направленные на частичную или полную неуплату налогов и
необязательно связанные с обманом налоговых органов относительно на
личия или отсутствия объекта налогообложения;
г) при квалификации налоговых преступлений по признаку неодно
кратности недопустимо складывать суммы неуплаченных налогов. В про
должаемом преступлении сложение таких сумм возможно независимо от
налогового периода;
д) если предпринимательская деятельность осуществлялась без спе
циального разрешения (лицензии) или с нарушением условий лицензиро
вания и при этом налоги не начислялись и не платились, то налицо реаль
ная совокупность, предусмотренная ст. 171 и ст. 199 УК РФ. Если при
этом все налоги правильно исчислялись и своевременно платились, совокупность преступлений отсутствует.
Анализ примечания 2 ст. 198 УК РФ, регламентирующего освобождение от уголовной ответственности за уклонение организации от уплаты налогов, приводит к выводу о том, что прекращение уголовных дел рассматриваемой категории должно осуществляться лишь при наличии деятельного раскаяния, составной частью которого согласно ч.1 ст.75 УК РФ обязательно является явка с повинной.
Анализ практики назначения наказания за уклонение от уплаты налогов с организации свидетельствует о том, что судам при назначении наказания следует чаще применять по ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Рекомендации по повышению эффективности возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, и, в частности, предложение о включении в Гражданский кодекс РФ положения о возмещении государству причиненного ущерба от совершенного налогового преступления.
8. Предложения по совершенствованию ст. 199 УК РФ:
о замене в диспозиции ст. 199 УК РФ термина "бухгалтерские документы" на термин "документы, связанные с исчислением и уплатой налогов";
о частичном изменении редакции ст. 199 УК РФ путем включения в ее диспозицию вместо слов "уклонение от уплаты" слова "неуплата", а также о замене в ч.1 ст. 199 УК РФ понятия "совершенное в крупном размере" понятием "причинившее крупный ущерб", а в п. "г" ч.2 ст. 199 УК РФ понятие "в особо крупном размере" понятием "причинившее особо крупный ущерб";
о необходимости в примечании к ст. 199 УК РФ прямо указать, что крупный и особо крупный ущерб исчисляется на момент совершения преступления;
об исключении из диспозиции 199 УК РФ позиции об уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
о внесении изменения в диспозицию ст. 199 УК РФ и установлении ответственности за уклонение от уплаты налогов не только с организации, но и с филиалов и представительств;
о дополнении санкции ч.І ст. 199 УК РФ еще одним основным видом наказания - штрафом, а санкции ч.2 ст. 199 УК РФ дополнительным наказанием - конфискацией имущества.
Кроме того:
- о дополнении примечания 2 ст. 198 УК РФ указанием на возмож
ность прекращения уголовных дел только при наличии явки с повинной;
о замене в ч.І ст. 75 УК РФ слов "может быть освобождено" на слово "освобождается";
о замене в ч.І ст. 7 УПК РСФСР слов "вправе прекратить" на слово "прекращают".
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в развитие теории уголовного права, восполняет имеющиеся пробелы, а содержащиеся в диссертации положения, выводы и предложения могут быть использованы в практической деятельности и научных исследованиях.
Так, они могут быть реализованы: при разработке Государственной Думой законопроекта "О внесении изменений и дополнений в ст. 199 УК РФ"; подготовке проекта постановления Пленума Верховного Суда РФ по вопросам, связанным с применением ст. 199 УК РФ; при разработке соот-
ветствующих ведомственных нормативных правовых актов, связанных с квалификацией и применением ст. 199 УК РФ.
Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе, при подготовке методических и учебных пособий по дисциплинам "Уголовное право", "Налоговое право" для юридических учебных заведений и курсов повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов, прокуратуры и суда.
Выводы и предложения диссертанта могут быть использованы при формировании современной концепции борьбы с налоговыми преступлениями, осуществляемой государственными органами, применяющими уголовное законодательство в сфере налогообложения юридических лиц.
Апробация и внедрение результатов исследования. Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические рекомендации опубликованы автором в шести научных статьях, в том числе в тезисах выступлений на научной конференции, проведенной НИИ проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной прокуратуре РФ по теме "Уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с преступностью в сфере экономики" (ноябрь 2000г.). Основные положения диссертации обсуждались на "круглом столе" молодых ученых в указанном НИИ по теме "Актуальные проблемы борьбы с преступностью и укрепления законности в РФ" (июнь 2001г.). Предложения, разработанные диссертантом, направлены в Федеральную службу налоговой полиции РФ, Верховный Суд РФ для использования при подготовке обобщений по рассмотренной категории уголовных дел и для разработки проекта Постановления Пленума Верховного Суда РФ "О применении судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
Кроме того, результаты исследования внедрены в учебный процесс Академии управления МВД России.
