Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие законодательства об уклонении от уплаты налогов... 18
Глава 2. Бланкетная составляющая уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций 35
1. Налоговое законодательство как регулятор ответственности за налоговые преступления 35
2. Юридические коллизии и их влияние на уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов 50
3. Ведомственное и судебное нормотворчество и его влияние на уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов 60
Глава 3. Объективные и субъективные признаки преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций
1. Объект и предмет преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 71
2. Объективная сторона преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 99
3. Субъект и субъективная сторона преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 125
Глава 4. Особенности квалифицирующих признаков и возможности поощрительных норм в отношении преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 141
1. Квалифицирующие признаки преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 141
2. Возможности поощрительных норм в отношении преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций 153
Заключение 160
Список литературы 167
- Налоговое законодательство как регулятор ответственности за налоговые преступления
- Юридические коллизии и их влияние на уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов
- Объект и предмет преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций
- Квалифицирующие признаки преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. «Россия теряет законопослушного налогоплательщика, так его и не создав»1. Таким эпиграфом хотелось бы предварить предлагаемое сочинение на тему налоговых преступлений, поскольку процессы, происходящие в современном обществе и праве, вряд ли способны породить законопослушного «фискального субъекта», готового принять предлагаемое ему налоговое бремя.
В настоящее время отмечается перманентный рост налоговых преступлений, который связан со многими факторами. Прежде всего несправедливость установленных и устанавливаемых налогов, которая выражается не только в новых фискальных платежах, но и в их объёме. Несмотря на заверения политиков о снижении налогового бремени, о пересмотре количества фискальных платежей, в действительности всё остаётся по прежнему. Получается ситуация, свидетельствующая о расхождении между словами власть предержащих и их конкретными делами. Ситуация такого рода способна привести лишь к раздражению, которое в итоге выливается в различные способы незаконного уклонения от уплаты налогов, спонтанно приводя в соответствие обещания политиков с конкретной социально-экономической ситуацией.
Другим обстоятельством, по существу детерминирующем совершение налоговых преступлений, следует назвать несовершенство налогового, гражданского и уголовного законодательства, посвященного регулированию отношений в сфере налогообложения. В рамках Налогового кодекса существует целый ряд противоречий, которые позволяют изощрённому и искушённому в праве юристу с достаточной
Александров И.В. Основы налоговых расследований. СПб. Юридический центр Пресс. 2003. С.65.
лёгкостью и при этом правомерно уходить от уплаты обязательных фискальных платежей, а противоречие между налоговым и гражданским законодательством вовсе превращает возможность привлечения к уголовной ответственности в мираж.
Современные нововведения в УК РФ, посвященные, в частности, налоговым преступлениям, создают лишь иллюзию возможного уголовного преследования, учитывая крайнее несовершенство соответствующих норм, которые не только изложены противоречиво, но и позволяют на законном основании юридически (а фактически несправедливо) не уплачивать налоги.
Статистика беспристрастно отражает рост количества налоговых преступлений, что заставляет усомниться не только в социально-экономической целесообразности современного налогового бремени России, но и в качестве юридического регулирования важнейших фискальных отношений, максимально способствующих пополнению бюджета России. По данным, приводимым И.В.Александровым, в 1992 г. было возбуждено за уклонение от уплаты налогов 147 уголовных дел, в 1993 - 1242; в 1994 - 3126; в 1995 - 5670; в 1996 - 5540; в 1997 - 4185; в 1998 - 4085; в 1999 - 11498; в 2000 - 20622; в 2001 - более 320002. При этом, практически всеми исследователями отмечается, что число выявленных налоговых преступлений представляет собой лишь вершину айсберга, основание которого остаётся в тени. Латентность налоговых преступлений очевидна и из наших исследований, проведённых по г. Москве. Так, если в 2001 г. подразделениями УФСНП РФ по г. Москве было выявлено 1459 преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций, то в 2002 г. доля выявленных преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.199 УК РФ, составляла всего 585, несмотря на то, что оперативных данных о совершении налоговых преступлений
было значительно больше. Постоянная новеллизация бланкетной основы налоговых преступлений сказалась на доле выявленных деяний, поскольку именно бланкетная основа в состоянии придать вид правомерности, даже в случае её внутренней противоречивости.
Налоговые преступления тесно связаны с другими посягательствами как экономического, так и иного общеуголовного характера. Прежде всего необходимо отметить тесную корреляцию налоговых преступлений с отмыванием денежных средств, с их легализацией. Известный принцип «деньги должны работать» со всей откровенностью проявляется в корреляции налоговые преступления - отмывание, ибо без последнего теневые деньги, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, не смогут работать должным образом.
Несомненна связь налоговых преступлений с различными криминальными видами мошеннического характера (ст.ст.159, 173, 176, 195, 196 и т.д.) хотя бы уже потому, что уклонение от уплаты налогов довольно часто совершается мошенническим способом. Кроме того, уклонение от уплаты налогов способствует совершению других мошеннических операций, для эффективности которых необходимы финансовые дотации.
Уклонение от уплаты налогов является важной составляющей частью бюджета организованной преступности. Финансовая поддержка незаконных вооружённых формирований, банд, преступных организаций осуществляется, в частности, посредством денежных средств, полученных в результате фискальных афер.
Несомненна связь рассматриваемого преступления с коррупцией. Так, по данным В.Костикова, общая сумма взяток, выплачиваемых российскими предпринимателями чиновникам, в том числе и за
Александров И.В. Там же. с. 24.
благоприятную налоговую атмосферу, составляет, по минимальным оценкам, 33,5 млрд. долл. в год3.
Перечисленные факторы с очевидностью свидетельствуют об актуальности темы диссертационного исследования.
Уголовно правовые аспекты налоговых преступлений исследовались такими учёными как Александров И.В., Белоусова С.С., Волженкин Б.В., Иванов Н.Г., Кузнецов А.П., Каримов Ф.А., Кашубин Д.Ю., Кучеров И.И., Лопашенко Н.А., Пастухов И.И., Соловьёв И.Н., Соловьёв О.Г., Яни П.С., Яцеленко Б.В. и другими. Однако, комплексного исследования проблемы в компаративном массиве, охватывающем как налоговое, гражданское, так и уголовное законодательство предпринято не было. Более того, проводимые исследования касались старой редакции норм о налоговых преступлениях, тогда как нормы уголовного закона, посвященные теме нашего исследования, в декабре 2003 года претерпели кардинальные изменения.
Таким образом, приведённые резоны определяют актуальность темы исследования.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного
исследования является комплексный анализ правоотношений в сфере
уклонения от уплаты налогов с организаций, внесение предложений по
совершенствованию налогового, гражданского, уголовного
законодательства, практики их применения. При этом мы ограничились лишь вопросами уклонения организаций от уплаты налогов, практически не затронув вопросы уклонения от уплаты сборов. Такое ограничение исследования обусловлено прагматическими целями: объём кандидатской диссертации не позволяет охватить в комплексном плане столь обширный материал.
Поставленная цель конкретизируется в ряде исследовательских задач:
3 Костиков В. Анатомия коррупции. Аргументы и факты. 2002. №21. Сб.
исторический анализ развития правовых норм, посвященных
регулированию отношений в сфере налогообложения;
иллюстрация социально-экономического и правового значения
справедливого налогообложения;
анализ основных понятий бланкетной основы налоговых
преступлений;
изучение и разбор конкурирующих и конфронтирующих норм
налогового и гражданского законодательства, посвященных
отношениям в сфере уплаты налогов;
анализ объективных и субъективных признаков преступления
статьи 199 УК РФ;
обоснование предложений по совершенствованию налогового и
уголовного законодательства в сфере налоговых преступлений;
разработка и внесение предложений по новеллизации положений
пленума Верховного Суда РФ о налоговых преступлениях.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного
исследования являются проблемы, дискуссионные вопросы, особенности
юридической техники и корректности содержательной части уголовно
правовой нормы, посвященной регулированию отношений в сфере
уклонения от уплаты налогов с организаций, а также особенности
нормативного регулирования отношений в сфере налогообложения
бланкетной составляющей, которая определяет уголовную
ответственность. Предметом исследования являются нормы налогового, гражданского и уголовного законодательства, регулирующие отношения в сфере налогообложения, научные труды, посвященные исследуемой теме, статистические данные, иллюстрирующие картину преступления в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций, мнения экспертов по спорным и проблемным вопросам правового регулирования налогообложения организаций.
Методология и методика исследования. Методологическую основу
исследования составляет диалектический метод, являющийся
общенаучным методом познания. Автором использованы также частно -
научные методы такие как компаративный, историко-правовой,
догматический, формально-логический, системно-структурный,
статистический, метод экспертных оценок. Методику разработки проблемы составляет совокупность традиционных приёмов, используемых в процессе исследования.
Нормативные источники и эмпирическая база исследования. Нормативными источниками исследования являются Конституция РФ, уголовные кодексы, действовавшие на территории СССР, РСФСР и УК, действующий на территории РФ, а также налоговое и гражданское законодательство, решения арбитражных судов, постановления Верховного Суда РФ по делам о налоговых преступлениях.
Эмпирическую базу диссертации составили результаты опросов следственных работников органов налоговой полиции (в период её существования) и прокуратуры. Опросы проводились по специально разработанной анкете и устно. Всего было опрошено ПО следственных работников. Использовалась также опубликованная статистика, социологические исследования и собственные статистические данные, полученные в рамках исполняемых обязанностей начальника отдела прокуратуры г. Москвы.
Теоретическая основа работы. Теоретическую основу работы составляют главным образом труды по уголовному праву, а также исследования по налоговому и гражданскому законодательству. В качестве теоретической основы работы были использованы труды следующих авторов: Б.В.Волженкина, Н.А.Лопашенко, И.И.Кучерова, В.Д.Ларичева, П.С.Яни, Б.В.Яцеленко, Н.Г.Иванова, И.Н.Соловьёва, И.Н.Пастухова, Н.Р.Тупанчески, Л.Д.Гаухмана, С.В.Максимова, О.Г.Соловьёва и других.
Научная новизна исследования. В диссертации, на основе комплексного компаративного исследования, предпринята одна из первых попыток всестороннего рассмотрения особенностей уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций. Исследование проводилось с учётом новейшего нормативного материала. Принимались во внимание все изменения, касающиеся налогового и уголовного законодательства (в гражданском законодательстве за период проведения исследования, изменений, касающихся вопросов налогообложения, не было). Причём учитывалось влияние изменений в налоговом законодательстве на возможности уголовной ответственности.
Проблемы повышения эффективности правоприменения
рассматривались на базе новейших криминологических исследований, а также с учётом концептуальных основ архитектоники и стилистики правового материала.
Спорные положения, касающиеся не только интерпретации понятий, используемых в нормативном материале, посвященном регулированию налоговых отношений, но и вопросов квалификации преступлений, решение которых предлагается судами высшей инстанции, подвергнуты скрупулёзному анализу и предложены, с помощью логических приёмов, варианты решений, способных привести современное неадекватное состояние проблем регулирования налогообложения в доктринальной и правоприменительной сферах к единому знаменателю.
Научная новизна исследования определяется также положениями, выносимыми на защиту:
Любой налог носит конфискационный характер, что вызывает естественный протест плательщика, когда такого рода конфискация экономически не оправдана, а для юридического лица нерентабельна.
Поскольку ч.2 ст.53 Налогового кодекса, позволяющая устанавливать налоговые ставки регионам и даже органам местного
самоуправления, входит в противоречие со ст.4 Налогового кодекса, согласно которой нормативные акты исполнительных органов власти не могут дополнять законодательство РФ о налогах и сборах, что несомненно отражается на эффективности применения норм УК РФ, предлагается следующая редакция ч.2 ст.53 Налогового кодекса: «Налоговые ставки по региональным и местным налогам могут устанавливаться соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в случае, если они не изменяют или не дополняют законодательство о налогах и сборах».
В современном налоговом законодательстве существует возможность регионального установления ставок налогов, что явно нарушает принцип справедливости, ибо одни регионы становятся более привлекательными чем другие и, кроме того, регионы с незначительными налоговыми ставками превращаются в своеобразные оффшорные зоны.
Поскольку новые налоги, налоговые ставки, механизм исчисления налогов вводятся постепенно, постольку новеллы НК РФ зачастую входят в противоречие с более стабильным ПС РФ. Представляется необходимым отказаться от «лоскутной» новеллизации НК и принимать соответствующие правовые нормы в комплексе.
Нормы как налогового, так и уголовного законодательства, посвященные вопросам регулирования уплаты налогов, нуждаются в скрупулёзном анализе на предмет исключения оценочных признаков. Существующие оценочные признаки безосновательно широко расширяют дискреционные полномочия правоприменителя и негативно сказываются на практике применения соответствующих законодательных положений.
Суды, как арбитражные, так и Верховный Суд РФ, берут на себя не свойственные им полномочия законодателя и по существу не комментируют закон, а создают новые нормы права. Такое положение нетерпимо в правовом государстве, поэтому необходимо ограничить суды исключительно вопросами разъяснения соответствующих признаков закона.
Родовым объектом преступлений в сфере экономики следует считать общественные отношения, существующие по поводу собственности, основанной на законе экономической деятельности, а также законной деятельности коммерческих и иных организаций.
Непосредственным объектом налоговых преступлений является легитимный порядок налогообложения, понимаемый как совокупность общественных отношений осуществления публично-правовой обязанности граждан и организаций уплачивать установленные налоги.
Предметом налоговых преступлений являются безналичные или наличные денежные средства, представленные в российской иди иностранной валюте, которые, на законных основаниях и в определённых законом размерах уплачиваются в счёт обеспечения возложенных на налогоплательщиков государством фискальных обязательств.
Современная формулировка статьи 199 УК РФ не позволяет привлечь недобросовестного налогоплательщика к уголовной ответственности в силу её некорректности.
Понятие «уклонение» целесообразно изложить в примечании к ст. 199 УК РФ в такой редакции: «Под уклонением следует понимать умышленное представление в налоговый орган ложных сведений о налогооблагаемой базе».
Внесение искажений в бухгалтерские документы, которые в налоговый орган не представляются, следует считать приготовлением к совершению налогового преступления.
Изложить п.5 постановления пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» в следующей редакции: «Преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента умышленного представления в налоговый орган ложных сведений о налогооблагаемой базе».
Необходимо отказаться от современной фиксированной суммы неуплаты налога и временного периода его неуплаты как обстоятельств, противоречащих принципу эффективного правоприменения, и перейти вновь к МРОТ, реанимировав соответствующие примечания к ст. 199 УК РФ прежней редакции. В этих целях внести рекомендацию в цитируемое постановление пленума Верховного Суда РФ следующего содержания: «При определении в денежном выражении крупного и особо крупного размера, являющихся основанием для квалификации содеянного как преступления, предусмотренного ст.ст. 198 и 199 УК РФ, надлежит исходить из принятой на момент окончания деяния суммы минимального размера оплаты труда».
Исключить из цитируемого постановления пленума Верховного Суда РФ п.4, рекомендующий привлекать к уголовной ответственности по совокупности со ст. 171 УК, в случае совершения субъектом незаконной предпринимательской деятельности и неуплаты с этой деятельности налогов. Такая рекомендация порождает вредный прецедент о необходимости платить налоги с любой криминальной деятельности.
Если субъект не уплатил налоги при исполнении обязательств, удовлетворяющих более ценные отношения, чем отношения, связанные с пополнением бюджета (выдача заработной платы...), его поведение следует оценивать в рамках крайней необходимости.
Изложить абзац 10 цитируемого постановления пленума Верховного Суда РФ в такой редакции: «Исполнителями преступления, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 199 УК РФ, могут быть руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, а также лица, временно или по специальному поручению, выполняющие на законном основании функции руководителя или главного (старшего) бухгалтера».
Поскольку понятие умысла статьи 25 УК РФ ориентировано лишь на преступления с материальным составом, необходимо внести соответствующие коррективы и изложить понятие умысла в такой редакции: «Преступление признаётся совершённым умышленно, если субъект сознавал противоправность содеянного».
Внести в цитируемое постановление пленума Верховного Суда РФ пункт следующего содержания: «Деяние следует квалифицировать как совершённое группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступной организацией (преступным сообществом) независимо от исполняемых в процессе совершения преступления ролевых функций».
Вновь включить норму о деятельном раскаянии в примечание к СТ.199УКРФ.
Изложить статью 199 УК РФ в следующей редакции:
Статья 199. Уклонение от уплаты денежных средств по предусмотренным в законе видам налогов с организаций.
Уклонение от уплаты денежных средств по предусмотренным в законе видам налогов с организаций с использованием незаконных способов, совершённое в крупном размере
Тоже деяние, совершённое:
а) группой лиц по предварительному сговору, организованной
группой, преступной организацией (преступным сообществом);
б) в особо крупном размере
Примечание. 1. Уклонение от уплаты денежных средств по предусмотренным видам налогов с организаций признаётся совершённым в крупном размере, если сумма подлежащих уплате платежей превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
2.Под уклонением следует понимать умышленное представление в налоговый орган ложных сведений о налогооблагаемой базе.
3. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное
настоящей статьёй, освобождается от уголовной ответственности,
если оно способствовало раскрытию преступления и полностью
возместило неуплаченные налоги.
Теоретическое и практическое значение исследования. Результаты
исследования могут быть использованы в процессе совершенствования
законодательства, посвященного вопросам регулирования
налогообложения юридических лиц. Выводы исследования способны позитивно повлиять на правоприменительную практику в сфере ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Материалы диссертации могут быть использованы в качестве теоретической основы для дальнейших исследований вопросов налогообложения юридических лиц, а также в преподавательской деятельности.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре уголовно правовых дисциплин ИМПЭ им. А.С.Грибоедова. Положения диссертации изложены в научных публикациях автора. Материалы диссертационного исследования используются при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсу «Уголовное право» на юридическом факультете ИМПЭ им. А.С.Грибоедова.
Структура диссертации определена целями и задачами исследования и состоит из введения, четырёх глав, объединяющих девять параграфов, заключения и библиографического списка.
Налоговое законодательство как регулятор ответственности за налоговые преступления
Бенджамен Франклин, один из авторов Декларации независимости США, совершенно справедливо заметил: «В жизни нет ничего неизбежного, кроме смерти и налогов». Неизбежность уплаты фискальных платежей в виде дани, контрибуций, доменов и, наконец, налогов, нашла полное подтверждение в процессе развития государственных образований, бюджеты которых не могли существовать без соответствующих поступлений из вне. Однако справедливость требовала точного указания на налогооблагаемую базу, точной фиксации налоговых ставок и налогового периода, дабы бюргер имел возможность взвесить свои финансовые возможности и приготовиться к уплате положенного кесарю. В иных случаях возникала напряжённость, которая в конце-концов могла закончиться плачевно для устроителей несправедливых обложений. Пример князя Игоря - блестящая тому иллюстрация.
«Деньги не пахнут», - известное изречение римского императора со временем было заменено на более или менее гибкую систему налогообложения, в рамках которой стали разрабатываться необходимые понятия, призванные служить не только целям налогообложения, но и возможности привлечения к ответственности, вплоть до уголовной.
Статья 199 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, построена по принципу бланкетных диспозиций. Причём, необходимо заметить, её бланкетная составляющая, пожалуй, наиболее насыщена неуголовноправовой материей по сравнению с другими нормами УК. Главным образом налоговое законодательство определяет понятия, необходимые для квалификации соответствующего преступления.
Бланкетная составляющая в виде понятий и определений налогового законодательства представляет собой императив, составляющий фундамент уголовно-правовой нормы ст. 199. И в данном контексте необходимо подчеркнуть, что изменения в бланкетной основе непременно влияют на квалификацию преступления, несмотря на то, что сама норма уголовного права текстуально не изменяется. Если, положим, отменён налог, от уплаты которого юридическое лицо ранее уклонялось, то его уже нельзя привлечь к уголовной ответственности в силу отсутствия предмета посягательства. То же касается изменения содержательной части соответствующих понятий. Так, если в определении налога опустить такой его признак, как обязательность, тогда вообще не будет никаких оснований для привлечения к уголовной ответственности. Изменения в бланкетной основе влекут изменения в ответственности. Происходит, по сути дела, декриминализация, пускай не полная, но частичная соответствующего преступного посягательства. На наш взгляд предложенный подход наиболее приемлем. Он нашёл определённое отражение и в юридической литературе15. В данной связи представляется неверным мнение И.В.Шишко и Г.Н.Хлупиной, которые полагают, что «отмена налога, от уплаты которого лицо уклонялось, не влечёт уголовно-правовой оценки уклонения»16. При этом критикуемые авторы ссылаются на положение п.4 ст.5 Налогового кодекса РФ, которая гласит: «Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это». Однако ссылка на положение п. 4 ст.5 Налогового кодекса РФ не совсем корректна. Во-первых, цитируемый пункт Налогового законодательства всё-таки устанавливает факультативную возможность обратной силы. Во-вторых, нетрудно заметить даже при поверхностном анализе нормативного материала, что п.4 ст.5 Налогового кодекса противоречит п.2 той же статьи, где сказано, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или сборы, повышающие налоговые ставки... или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков...обратной силы не имеют. Таким образом, если установление новых налогов ухудшает положение налогоплательщика, то его отмена несомненно улучшает положение последнего, а, следовательно, новые нормоустановления имеют обратную силу. Кроме того, отмена бланкетной образующей объективную часть состава преступления означает исключение ответственности за него. Как же можно отвечать за то, что уже отменено, чего нет? Предлагаемое логически непротиворечивое суждение означает, что п.4 ст.5 Налогового кодекса РФ противоречит не только п.2 данной статьи, но и п.2 ст.54 Конституции РФ, в которой сказано: «Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон».
Учитывая важнейшее значение определения понятий налогового законодательства для уголовной ответственности необходимо, прежде чем перейти непосредственно к анализу соответствующих составов преступлений, чётко определиться в терминологии с выделением её особенностей, дабы дальнейшее изложение не перебивать постоянными пояснениями.
Пункт 1 ст.8 Налогового кодекса РФ предлагает следующее определение налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Из определения Налогового кодекса можно выделить несколько составляющих, система которых образует понятие налога как обязательного платежа. К составляющим понятие налога относятся: 1. Обязательность налога, 2. Индивидуальная безвозмездность, 3. Уплата в денежной форме, 4. Финансовое обеспечение деятельности государства, 5. Общие условия установления налогов. Обязательность налога предполагает императив долженствования уплачивать в бюджет государства или муниципальных образований необходимые платежи. В случае нарушения указанного императива неплательщику грозит по меньшей мере административная ответственность как за совершение налогового правонарушения. Максимум, недобросовестный фискальный субъект может быть привлечён к ответственности уголовной.
Индивидуальная безвозмездность предполагает, что взамен уплаты налога плательщик не получает на уплаченную сумму никаких благ. Таким образом, налог носит конфискационный характер, что, собственно говоря, вызывает естественный протест плательщика, когда такого рода конфискация экономически неоправданна, а для юридического лица нерентабельна. Применительно к признаку «индивидуальная безвозмездность» следует учитывать конфискационный характер налога и не превышать необходимой дозы количества и объёма фискальных платежей.
Юридические коллизии и их влияние на уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов
Под юридическими коллизиями в специальной литературе понимается расхождение между отдельными нормативными правовыми актами, регулирующими одни и те же либо смежные общественные отношения, а также противоречия, возникающие в процессе правоприменения и осуществления компетентными органами и должностными лицами своих полномочий20. Причины юридических коллизий весьма разнообразны, однако основополагающей их детерминантой являются всё же субъективные обстоятельства. Н.И.Матузов отмечает: «К субъективным причинам коллизий относятся такие, которые зависят от воли и сознания людей - политиков, законодателей, представителей власти. Это, например, низкое качество законов, пробелы в праве, непродуманность или слабая координация нормотворческой деятельности, непродуманность правового материала, отсутствие должной правовой культуры, юридический нигилизм, социальная напряжённость, политическая борьба и др.» . К этому можно и даже нужно добавить лоббирование интересов определённой части населения, которое готово хорошо заплатить ради принятия нужных для них законов.
В первом параграфе главы второй мы показали (правда лишь фрагментарно за отсутствием возможностей в рамках кандидатской диссертации), к каким последствиям для уголовной ответственности может привести некорректность формулировок нормативных актов, представляющих собой бланкетный фундамент уголовной ответственности за уклонение юридических лиц от уплаты налогов. Некорректность формулировок налогового и гражданского законодательства, на котором в определённой мере базируется налоговое нормотворчество, способно создать непреодолимые противоречия между нормативными актами, которые чаще всего толкуются субъективно и в зависимости от соответствующего толкования решается вопрос о привлечении лица к уголовной ответственности по принципу: нарушил предписание (если толкователь так посчитал) - претерпи.
Одной из блистательных иллюстраций коллизий нормативных актов являются противоречия между указами Президента и законом. Прежде всего - какова природа Указа? К сожалению, ответ на этот вопрос отсутствует в Конституции, хотя в ч.З ст.90 Конституции РФ зафиксировано: «Указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам». И всё же Указ -это закон или подзаконный акт? Вопрос далеко не праздный, поскольку пробелы в праве и аморфные формулировки нормативного материала восполняются именно указами.
В качестве весьма достойного примера можно привести указ Президента РФ «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» от 22 декабря 1993. № 227022. Интересно отметить, что указ № 2270 появился в бытность действия новой Конституции РФ и несмотря на её положения в нём устанавливалось, что предшествующие законы действуют, если не противоречат настоящему указу.
Ко времени введения в действия указа № 2270 отсутствовали законодательные требования к порядку изменения основных элементов налога. Появились возможности легитимного уклонения от его уплаты. Необходимо было заткнуть образовавшиеся «дыры». Указ сделал это, невообразимо расширив объект налога на добавленную стоимость, куда были включены суммы штрафных санкций и финансовой помощи. Такое положение очевидно противоречило налоговому законодательству и тем не менее именно указ применялся на практике. В результате того, что суммы финансовой помощи были включены в НДС, появилась ещё одна блестящая возможность уходить легитимно, не опасаясь уголовной ответственности, от уплаты полного количества налогов, поскольку НДС не мог быть безмерно масштабным. Вместе с тем его объём был достаточно велик, в результате чего налоговые органы вынуждены были уменьшать объём НДС, несмотря на его фактическую масштабность. Таким образом критикуемый указ, противоречащий налоговому законодательству, искусственно породил дополнительные легитимные возможности уклонения от уплаты налогов.
Весьма интересный пример так называемого «указного» нормотворчества являет собой Указ Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 г. № 1006 . Согласно данному указу индивидуальный предприниматель причислен к субъектам. Несущим ответственность за несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций. При этом на индивидуальных предпринимателей накладывалась ответственность вплоть до уголовной за нарушение обязательств, которые на него не возлагались, поскольку подобные предписания относились только к юридическим лицам. Таким образом, несмотря на законные требования, закреплённые в ГК, Указ расширил сферу ответственности, включив в неё лиц, не наделённых соответствующими обязанностями.
Объект и предмет преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций
Вопрос об объекте преступления и в особенности об объекте преступлений в сфере экономики относится к числу достаточно сложных, полемичных и до сего времени актуальных. Актуальность вопроса об объекте преступления подчёркивали классики уголовного права, итоговые выводы которых значимы и для современного состояния разработанности темы.
Изучив богатейший материал дореволюционных юристов об объекте преступления М.Д.Шаргородский вынужден был отметить, что «Проблема объекта преступления является не менее важной и философски более глубокой проблемой, чем проблема вины и причинения, она только значительно менее разработана в нашей литературе»35, а Б.С.Никифоров с сожалением констатировал: «Трудно назвать какую либо другую проблему уголовного права, в которой столь многое было бы спорно, как в области учения об объекте преступления. В литературе не решён даже вопрос о том, что является этим объектом - общественные отношения или что-либо иное».
Один из последних современных исследователей объекта преступления И.П.Семченков, изучив огромное количество материала как уголовно правового, так и философского свойства, также вынужден был прийти к выводу: «Отсутствие надлежащей аргументации, являющейся прямым следствием недостаточной разработанности учения об объекте преступного деяния, предполагает осуществление дальнейших исследований в данной области» .
Применительно к преступлениям в сфере экономики, в блок которых, как известно, входят и налоговые преступления, современный выдающийся исследователь Н.А.Лопашенко отмечает: «Объект преступлений в сфере экономической деятельности - понятие сложное, комплексное, практически не изученное» .
По поводу объекта преступления современные юристы ничего нового не придумали, за исключением изощрённой полемики, которая чаще всего обладает свойствами схоластического спора. Ныне, как и прежде, представлены четыре основополагающие позиции относительно объекта преступного посягательства. В соответствии с одной из них объектом преступления считаются либо отдельно взятый человек или определённое множество людей, представляющие в цивилизованном обществе наивысшую ценность, в связи с чем они и подлежат охране на уровне самой репрессивной правовой отрасли - уголовного права.
Другая позиция получила в теории наименование теории правового блага. Согласно концепции правового блага различного рода ценности как жизнь, здоровье и т.п. являются неотъемлемой составляющей существование человека, а оттого должны именоваться благом и защищаться самым суровым образом вплоть до уголовно правовых мер воздействия.
Третья позиция заключается в том, что в качестве объекта преступных посягательств выступают одновременно и человек, которому наносится вред в результате совершения любого преступления, и правовые блага, которые «страдают» в результате нанесённого человеку вреда.
Согласно четвёртой концепции, которая в современной литературе получила поддержку большинства юристов, объектом преступления являются охраняемые законом общественные отношения. Критика доминирующей концепции понятия объекта заключается, в основном, в том, что она была выработана в рамках советской школы уголовного права. Но в этом нет ничего плохого и постыдного. Советская школа уголовного права дала блестящую плеяду юристов, которые стали классиками отечественной юриспруденции. А обвинение концепции общественных отношений в излишней идеологизации нам представляются беспочвенными.
Впрочем, полемика по поводу объекта преступления - не наш вопрос, В диссертации предложено лишь эссе из существующих «конфронтации» исключительно для того, чтобы критика не упрекнула нас в узости кругозора, ангажированности и отсутствии знаний иных вариантов понятия рассматриваемого предмета исследования. Наша позиция заключается в том, что объектом всех преступлений являются общественные отношения, которые непременно должны быть поставлены под защиту уголовного закона с целью воспрепятствования дезинтеграции общественно значимых связей между людьми, благодаря которым цементируется социум. В дальнейшем изложении мы будем исходить из понимания объекта преступления как совокупности общественных отношений.
Квалифицирующие признаки преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций
Первым по счёту квалифицированным признаком части второй ст. 199 УК РФ и, пожалуй, наиболее проблемным ноуменом закон называет совершение того же деяния группой лиц по предварительному сговору (п. «а» ч.2 ст. 199 УК РФ). Проблемным названный квалифицирующий признак является потому, что, как бы не ломались копья по поводу разновидностей соучастия, группа выступает всё же такой разновидностью, т.е. одним и, пожалуй, родовым образованием, которое полностью соответствует законодательному понятию «соучастие». Кроме того, критерии группы, образованной по предварительному сговору, установленные в ч.2 ст.35 УК РФ, столь расплывчаты и аморфны, что не позволяют отделить такого рода группу от иных групповых или кооперационных образований, также образованных по предварительному сговору, но в законе получивших иное наименование (организованная группа, преступная организация). Однако, всё по порядку.
Итак, признаки группы, образованной по предварительному сговору и являющейся квалифицирующим обстоятельством совершения уклонения от уплаты налогов с организаций, определены в ч. 2 ст.35 УК РФ. Следовательно, правоприменитель обязан руководствоваться требованиями законодательного императива. Разъяснений законодательных положений относительно рассматриваемого квалифицирующего обстоятельства ч.2 ст. 199 УК РФ не существует.
Пленум Верховного Суда РФ не посчитал необходимым сделать разъяснительный акцент по поводу критериев группы, образованной по предварительному соглашению, хотя в иных случаях пленум идёт по пути выделения необходимых «демаркационных линий»113. Вместе с тем в постановлении пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» даны имплицитные указания на объективные возможности совершения такого группового деяния, посредством указания на исполняемые в преступном посягательстве роли. В ч.2 п. 10 постановления судам дано указание привлекать к ответственности соучастников в таких границах: «Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ». Что понимать под термином пленума « ...и соответствующей части ст. 199 УК РФ», не ясно. Быть может имеется ввиду, что исполнение ролей вовсе не свидетельствует об отсутствии группы лиц, образованной по предварительному сговору, а может быть иначе - пленум имеет ввиду, что строгий ролевой ригоризм свидетельствует об отсутствии группы и деяние необходимо квалифицировать лишь по ч.1 ст.199 УК РФ. Сомнения по поводу возможностей группового совершения деяния порождены неадекватным восприятием понятия соучастия в соотношении с пониманием группы как ноумена уголовного права. В данном контексте и корректны аналогии с постановлениями пленумов высшей судебной инстанции РФ по делам другого рода (аналогия закона не допустима, но допустима аналогия постановлений судебных инстанций, которая практически находит воплощение в судебных прецедентах). Так, в постановлении пленума Верховного Суда РФ «О судебной практике по делам об убийстве (ст. 105 УК РФ)» от 27 января 1999 г. дано указание квалифицировать деяние как групповое лишь в том случае, если все лица, участвующие в совершении преступления, являлись соисполнителями. Из определения судебной инстанции по делам об убийстве вытекает естественный итог: если роли распределены и каждый соучастник ограничился собственной ролью, тогда деяние не может быть признано групповым. А если это так, тогда характеристика группы лишена тех признаков, которые присущи характеристике соучастия: совместность действий, умысел на совершение умышленного преступления, наличие двух или более лиц. Если же группа лиц обладает всеми характеристиками соучастия, тогда какой смысл разграничивать соучастие и совершение преступления в группе? Для того, чтобы выйти из столь затруднительного положения, цитируемое постановление пленума по делам об убийстве приняло такую весьма оригинальную формулу: «Организованная группа -это группа из двух или более лиц, объединённых умыслом на совершение одного или нескольких убийств. Как правило, такая группа тщательно планирует преступление, заранее подготавливает орудия убийства, распределяет роли между участниками группы. Поэтому при признании убийства совершённым организованной группой действия всех соучастников независимо от их роли в преступлении следует квалифицировать как соисполнительство без ссылки на ст.ЗЗ УК РФ».
