Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Социально-правовая обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации
1. Налоговое законодательство, как регулятор ответственности за налоговые преступления 12
2. Возникновение и развитие уголовного законодательства о налоговых преступлениях 28
3. Особенности уголовной ответственности за налоговые преступления по законодательству зарубежных государств 45
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов с организации
1. Понятие уклонения от уплаты налогов с организации. Предмет и объект преступления 55
2. Объективные признаки уклонения от уплаты налогов с организации 72
3. Субъект и субъективные признаки уклонения от уплаты налогов с организации 105
Глава 3. Проблемы уголовно-правового регулирования ответственности и назначения наказания за уклонение от уплаты налогов с организации
1. Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов с организации 123
2. Отграничение уклонения от уплаты налогов с организации от смежных составов преступления 130
3. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов с организации 146
Заключение 167
Список литературы 174
- Налоговое законодательство, как регулятор ответственности за налоговые преступления
- Возникновение и развитие уголовного законодательства о налоговых преступлениях
- Понятие уклонения от уплаты налогов с организации. Предмет и объект преступления
- Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов с организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Начиная с 1991 года в Российской Федерации осуществляются глубокие политические и экономические преобразования, которые требуют значительных затрат, как человеческих, так и финансовых. Проводимые реформы затрагивают, в том числе, и систему налогообложения, которая обеспечивает поступление налоговых платежей в бюджеты всех уровней. В связи с этим охрана общественных отношений в сфере налогообложения играет существенную роль в обеспечении нормального функционирования системы жизнеобеспечения страны, экономической безопасности и суверенитета любого современного государства. Во многих странах экономические преступления (связанные с налогами, в первую очередь) являются тяжкими, и борьба с ними - задача национального масштаба.
Для экономики современной России проблема уклонения от уплаты налогов с организаций имеет первостепенное значение. Это объясняется тем, что основная масса налоговых поступлений в бюджеты приходится, прежде всего, на налогоплателыциков-юридических лиц.
Важным фактором является то, что налоговая преступность возникла в России относительно недавно, одновременно с появлением рыночной экономики. Вместе с ее развитием росло и количество совершаемых в стране налоговых преступлений. Так, в 1992 г. было возбуждено за уклонение от уплаты налогов 147 уголовных дел, то в 2004 г. их стало 3517, в 2005 г. - 4806, в 2006 г. - 5918, в 2007 г. - 6564.
Данная статистика показывает недостаточную эффективность существующего в Российской Федерации законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, недостатки и недоработки системы налогообложения. Сложившаяся динамика устойчивого роста налоговой преступности определяет не только высокую степень ее общественной опасности, но и необходимость разработки новых, современных мер борьбы с ней, а также, что более важно, мер по предотвращению, профилактике уклонения от уплаты налогов.
4 Важным фактором является увеличение эффективности реализации уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Нельзя не отметить, что латентность налоговых преступлений находится на высоком уровне. Это связано со сложностью квалификации уклонения от уплаты налогов, проблемами доказывания совершения данного преступного деяния, профессиональной неподготовленностью сотрудников правоохранительных органов выявлять и противодействовать правонарушениям в налоговой сфере, нестабильностью и противоречивостью действующего законодательства.
Налоговая преступность коррелируется с другими видами преступных деяний. Прежде всего - с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем. Это объясняется тем, что без легализации доходов, укрытых от налогообложения, воспользоваться ими весьма проблематично. Несомненна связь налоговой преступности с мошенничеством, организованной преступностью, а также коррупцией.
Уголовно-правовые аспекты налоговых преступлений, проблемы совершенствования законодательства, связанного с налоговой преступностью, и вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в разное время и в той или иной степени были предметом научного исследования ряда ученых: И.В. Александрова, С.С. Белоусовой, Т.А. Боголюбовой, А.В. Брызгалина, А.А. Вит-вицкого, Л.Д. Гаухмана, Н.Г. Иванова, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, Н.А. Ло-пашенко, И.И. Пастухова, И.Н. Соловьева, П.С. Яни. Вместе с тем данные исследования, в большей части, затрагивали старые редакции норм об уклонении от уплаты налогов, в то время как в 2003 г. в УК РФ были внесены серьезные изменения, касающиеся диспозиции норм о налоговых преступлениях. Во многих работах исследовались отдельные вопросы, узкие аспекты уклонения от уплаты налогов, комплексные научные изыскания проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации практически отсутствуют.
Постоянное развитие и совершенствование законодательства в налоговой сфере диктуют необходимость дальнейших научных изысканий по теме налоговых преступлений.
При выборе темы работы автора, в первую очередь, заинтересовали имеющиеся проблемы соотношения налогового, гражданского, финансового законодательства с уголовным и проблемы квалификации налоговых преступлений.
Большая практическая значимость и недостаточная теоретическая разработанность проблемы также повлияли на выбор темы диссертационного исследования.
Еще одним мотивом, побудившим автора данной работы к выбору этой темы, является активизация государства в проведении политики постепенного снижения налогового бремени с организаций при одновременном усилении налоговой дисциплины, улучшении налогового администрирования, активной борьбы с налоговыми преступлениями и совершенствованием регулирующего данную область законодательства.
Таким образом, перечисленные и иные факторы свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.
Целью исследования является проведение комплексного анализа правоотношений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций, изучение исторических предпосылок и социальной обусловленности уголовной ответственности за данное преступление, анализ зарубежного опыта про-тиводеиствия совершению налоговых преступлений, поиск путей совершенствования уголовного законодательства и повышения эффективности правоприменительной практики.
В соответствии с поставленной целью задачами диссертационного исследования являются:
изучение норм налогового и гражданского законодательства, регулирующих основные экономические категории и понятия, такие как «система налогообложения», «налог», «специальные налоговые режимы» и др.;
анализ истории развития уголовного законодательства России, устанавливающего ответственность за налоговые преступления;
изучение зарубежного опыта борьбы с уклонением от уплаты налогов с организации и применения мер уголовной ответственности и его сравнительный анализ;
изучение проблем квалификации уклонения от уплаты налогов с организации;
изучение объективных и субъективных признаков состава преступления статьи 199 УК РФ;
раскрытие способов уклонения от уплаты налогов с организации;
изучение практики применения уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений и ее эффективности;
- формулирование предложений по изменению и совершенствованию
действующего уголовного законодательства в исследуемой сфере.
Методология и методика исследования использовались в соответствии с поставленными целями и задачами.
Методологической основой исследования являлся диалекто-материалистический метод как общенаучный метод познания. Наряду с ним применялись иные общенаучные (анализ, логический, обобщение, дедукция, системный подход и др.), а также специальные (сравнительно-правовой, формально-юридический, исторический, статистический и др.) методы познания, которые позволили автору комплексно изучить поставленную проблему.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов с организации; проблемы и дискуссионные вопросы, особенности нормативного регулирования отношений в, сфере налогообложения как бланкетной составляющей уголовной ответственности за налоговые преступления.
Предметом научной работы выступают нормы действующего конституционного, гражданского, налогового, административного и уголовного законодательства, регулирующие отношения в сфере налогообложения; статистические данные по налоговой преступности и иной официальный эмпирический материал; научные публикации по теме исследования.
Теоретической базой исследования явились труды ученых по уголовному, финансовому, гражданскому и налоговому законодательству, криминологии. В качестве теоретической основы работы использовались труды следующих авторов: Н.И. Ветрова, Л.Д. Гаухмана, Н.Г. Иванова, А.А. Исаева, Н.Г. Кадникова, И.И. Кучерова, Н.А. Лопашенко, Ю.Г. Ляпунова, С.В.Максимова, И.Н. Пастухова, И.Н. Соловьева, Н.Р. Тупанчески, П.С. Яни и других авторов. Также использовались научные и аналитические публикации в периодической печати, затрагивающие вопрос уклонения от уплаты налогов с организации.
Нормативные источники исследования. При разработке данного исследования автором использовался широкий спектр действующих нормативно-правовых актов: Конституция РФ, Уголовные кодексы СССР, РСФСР, РФ, гражданское и налоговое законодательство РФ, постановления Правительства РФ, подзаконные нормативные акты министерств и ведомств, решения арбитражных судов и судов общей юрисдикции, а также нормативные документы и законодательство зарубежных государств.
Эмпирическая основа диссертационного исследования включает конкретно-социологическое исследование, осуществляемое с применением методик, традиционно используемых в юридических науках: анализа статистической информации, анкетирования, наблюдения. В ходе исследования было изучено более 120 уголовных дел, возбужденных по статье 199 УК РФ, а также проведено анкетирование свыше 250 сотрудников правоохранительных и налоговых органов. В работе использовались материалы опубликованной судебной практики Верховного суда РФ, а также статистические данные Следственного комитета при МВД РФ и ГИАЦ МВД РФ.
Научная новизна диссертационного исследования. Новизна данной научной работы состоит в том, что в ней комплексно и всесторонне исследованы особенности уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций с учетом последних изменений в законодательстве и судебной практике, в том числе и Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законо-
8 дательства об ответственности за налоговые преступления». С учетом этих
позиций проведен новый анализ состава налогового преступления, его уголовно-правовой характеристики, исследована новейшая практика применения правовых норм.
Изучены имеющиеся спорные положения, затрагивающие вопросы определения понятий, используемых в нормативном материале, посвященном регулированию налоговых отношений; проблемы квалификации уклонения от уплаты налогов. Новизна исследования определяется и обоснованными предложениями по дальнейшему совершенствованию российского законодательства в области налогообложения и уголовной ответственности за уклонение юридических лиц от уплаты налогов.
Основными положениями, выносимыми на защиту, являются:
Необходимость легального разграничения уклонения от уплаты налогов с организаций на криминальное уклонение (преступление) и законное уклонение (налоговая оптимизация), обусловленная сложившимися социально-экономическими и политическими реалиями в России. Законодательное закрепление понятия «налоговой оптимизации» позволит четко отграничить легальное снижение налогового бремени, которое допускается в стране, от преступного уклонения от уплаты налогов, которым причиняется значительный ущерб интересам общества и государства. В свою очередь, это позволит избежать необоснованного привлечения к уголовной ответственности лиц, которые правомерно используют все предоставленные российским законодательством налоговые льготы и освобождения.
Под нелегальным (криминальным) уклонением следует понимать виновно совершенное, общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законом, посягающее на общественные отношения по поводу исчисления и уплаты налогов организациями, наносящее существенный ущерб бюджетной системе Российской Федерации. Налоговой оптимизацией следует считать уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное
9 использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых
освобождений и других законных приемов и способов.
Объективная сторона исследуемого преступления может выполняться как в форме действия (представление налоговой декларации или иных документов, содержащих заведомо ложные сведения), так и в форме бездействия (непредставление налоговой декларации и иных обязательных документов). При этом следует понимать, что само по себе представление искаженной налоговой декларации или непредставление ее вовсе не образуют состава преступления, поскольку уклонение от уплаты налогов является преступлением с материальным составом, то необходимо и наступление общественно опасных последствий - непоступление в бюджетную систему Российской Федерации соответствующих платежей.
Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается только с прямым умыслом, которым должны охватываться все моменты, связанные с наступлением общественно опасных последствий. При отсутствии прямого умысла лицо должно нести исключительно административную ответственность, а не уголовную.
Уголовным законодательством установлено, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организации является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее специальными признаками: руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий; лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера); иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в налоговую декларацию или иные документы, обязательные для представления в налоговые органы, заведомо искаженные данные о доходах или расходах. Однако, принимая во внимание
10 нормы ГК РФ, мы можем утверждать, что фактически субъектом исследуемого
состава преступления может являться лицо, достигшее совершеннолетия, т.е. 18-летнего возраста. Исключением являются случаи, когда лицо приобрело полную гражданскую дееспособность до достижения этого возраста в результате эмансипации или вступления в брак.
Наиболее эффективным видом наказания за налоговое преступление, особенно совершенное впервые, является штраф, размер которого должен быть равным или превышать размер полученной виновным лицом выгоды от уклонения от уплаты налогов. Поскольку основным мотивом совершения налогового преступления является корысть, то использование штрафа в качестве основной уголовно-правовой санкции сделает совершение налоговых преступлений невыгодным и, соответственно, приведет к снижению их количества.
Необходимо вернуть в УК РФ норму об освобождении от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в связи с деятельным раскаянием в новой редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также статьями 194 и 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления, полностью возместило причиненный ущерб и если ранее в отношении него не применялась данное положение». На наш взгляд, это позволит вернуть в бюджетную систему Российской Федерации большую часть потерь, понесенных в результате уклонения организаций от уплаты налогов.
Теоретическая и практическая значимость настоящего исследования состоит в том, что содержащиеся в нем положения и выводы вносят определенный вклад в развитие теории уголовного права, могут быть использованы в практической деятельности и научных исследованиях. Выработанные положения позволяют восполнить некоторые пробелы в понимании содержания основных и квалифицирующих признаков состава данного деяния, существующие в системе теоретических взглядов на социальную обоснованность и организацию уголовно-правовой борьбы с различными способами уклонения от
уплаты налогов в новых политических и социально-экономических условиях России. Разработанные предложения по совершенствованию норм законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, могут быть реализованы в правотворческой деятельности. Кроме того, результаты данного исследования могут представлять интерес для дальнейшего научно-теоретического исследования проблем уголовно-правовой борьбы с налоговой преступностью, а также для преподавателей и студентов вузов при подготовке учебных курсов уголовного права и криминологии, практических работников.
Апробация результатов исследования. Материалы исследования были опубликованы автором в шести научных статьях (в том числе и в журнале перечня ВАК).
Диссертация была подготовлена и обсуждена на кафедре уголовного права и процесса Коломенского государственного педагогического института. Материалы диссертационного исследования используются при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсу «Уголовное право» в Коломенском государственном педагогическом институте и Коломенском институте (филиале) Московского государственного открытого университета.
Структура работы. Структурно диссертация состоит из оглавления, введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения, списка использованной литературы.
Налоговое законодательство, как регулятор ответственности за налоговые преступления
Статья 199 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации, построена по принципу бланкетной диспозиции. Одной из ее особенностей является тот факт, что она наиболее насыщена неуголовноправовой материей по сравнению с другими нормами УК. Именно налоговое законодательство и содержит понятия, необходимые для квалификации налогового преступления. Поэтому происходящие в налоговом законодательстве изменения неизбежно влияют и на квалификацию преступления. Так, если в определении налога опустить такой его признак, как обязательность, то основания привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов будут отсутствовать. Таким образом, непосредственно норма уголовного права текстуально не меняется, но ее содержательная часть претерпевает те или иные изменения.
Следовательно, прежде чем перейти непосредственно к анализу соответствующего состава преступления, необходимо четко определиться в терминологии, выделить имеющиеся особенности, так как понятия налогового законодательства имеют важнейшее значение для установления уголовной ответственности за налоговое преступление.
Ключевое значение в этом играют такие понятия, как «налог», «налогоплательщик», «налоговая база», «исчисление и уплата налога», а также ряд других.
Начать же анализ следует с понятия «налога», определить его значение и характер.
В отечественной, как, впрочем, и в мировой научной литературе, современное содержание основополагающего понятия «налог» трактуется учены ми и практиками неоднозначно. Вместе с тем точное и полное определение этого понятия играет важную роль во многих аспектах государственной деятельности.
Необходимо учитывать и то, что налог, являясь социально-экономической и исторической категорией, позволяет давать определение с разных позиций: правовой, экономической, исторической, социальной и других. Таким образом, в зависимости от подхода определение налога может разительно отличаться.
В научных публикациях, монографиях и учебниках приводится множество определений понятия налога. Однако не все они, в том числе и раннее российское налоговое законодательство, содержат все присущие налогу характерные признаки.
К примеру, статья 2 Закона РСФСР от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» рассматривает налог как «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами»1. В данном определении не полностью присутствуют все признаки налога, что приводило к проблемам при отличии налогового платежа от неналогового.
М.Ф. Ивлиева в своей научной работе предлагает следующее определение налога: «...установленный государством индивидуально-безвозмездный платеж, имеющий строго обязательный характер и подлежащий уплате в бюджет в точно определенных размерах и в определенные сроки»2. При имеющихся положительных моментах, в данном определении отсутствует указание на налогоплательщика.
В исследовании И.Г. Кузьминой налог рассматривается как «специфический денежный ресурс, в принудительной форме изымаемый государством или уполномоченным им органом из совокупности ограниченных ресурсов, находящихся в распоряжении обособленных хозяйствующих субъектов и домохозяйств для целей производственного (создания дополнительных ре-сурсов) и непроизводственного потребления» . Данное определение раскрывает налог как чисто экономическую категорию - изъятие государством части имущества хозяйствующего субъекта. Кроме того, одним из недостатков приведенного определения является то, что в нем не совсем верно отражен механизм сбора налога. Не государство или его уполномоченные органы, а государство через свои уполномоченные органы осуществляет взимание налоговых платежей. Исходя же из определения, данного И.Г. Кузьминой, можно сделать вывод, что государство собирает налоги для себя, а уполномоченные им органы - для себя.
Можно также привести и другое определение налога, предложенное А.А. Ждановым в своей работе. Его отличительной особенностью является то, что в нем содержится правовая характеристика налога как платежа, устанавливаемого компетентными органами государственной власти РФ. Под налогом, по мнению А.А. Жданова, следует понимать «обязательный и безэквивалентный платеж, уплачиваемый налогоплательщиком в бюджет соответствующего уровня или в государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актов законодательных (представительных) органов власти - субъектов РФ, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией»4. Данное определение содержит и ряд других признаков налога.
По мере развития экономики и права в России сложилось понимание налога как формы принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме), принадлежащего населению и организациям
Возникновение и развитие уголовного законодательства о налоговых преступлениях
С момента возникновения первых цивилизаций налоги были неотъемлемой частью любого общества, т.к. само существование государства зависит от поступлений в виде налогов.
В законах Хаммурапи впервые были юридически закреплены обязательные платежи - подати. По своему содержанию они представляли налог с имущества, уплачиваемый в натуральной форме или в денежном выражении в царскую казну и казну местной знати.
Более широко была разработана система налогообложения в законах Ману. В них налоги делились на местные и централизованные, а также годовые (кара) и ежедневные. Кара уплачивалась в натуральной и денежной форме, а ежедневный налог - только в натуральной. Размер податей и пошлин различался в зависимости от имущественного положения налогоплательщика и вида его деятельности, т.е. существовали различные налоговые ставки. В законах Ману имелись положения и о налоговых льготах. От уплаты налога освобождались брахманы и знатоки Веды.
Уголовное законодательство России, устанавливающее ответственность за нарушения в сфере налогообложения, вырабатывалось постепенно и имеет давнюю историю. По мере организации и развития налоговой системы на различных исторических этапах государство одновременно устанавливало правовой контроль и разрабатывало меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Можно выделить четыре основных этапа в истории развития российского законодательства, связанного с вопросами уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: 1) допетровское законодательство; 2) законодательство досоветского периода; 3) советское социалистическое законодательство; 4) современное законодательство.
Данная классификация позволяет провести анализ материалов исторического характера, связанных с ответственностью за налоговые преступления, в соответствии с основными этапами становления российского государства.
Основным источником древнерусского светского права считается «Русская Правда». Государственное устройство было типичным для того времени: во главе княжества стояли великий князь и княжеская Дума. Основным источником пополнения казны являлась дань, которая устанавливалась по соглашению между князем и населением тех территорий, которые состояли под его защитой. По мере усиления Киевского государства дань превращалась в подать, обязательную для «каждой души населения». В качестве мер ответственности за уклонение от уплаты дани у виновного изымалось все имущество.
В XII веке появился еще один вид сбора - натуральный оброк, уплачиваемый зависимыми крестьянами феодалам. В натуральной форме оброк взимался с дохода от пользования движимым и недвижимым имуществом.
Во второй половине XIV века русские земли начинают объединяться вокруг Московского княжества. С этого момента начинается централизация и укрепление государственной власти. В этих целях издаются Судебники 1497 и 1550 гг. и Соборное уложение 1649 г., которые содержат нормы уголовного права.
Великокняжеский Судебник 1497 г. серьезно изменил систему наказаний за преступления в сторону ее ужесточения. Если ранее за совершение преступления можно было откупиться, уплатив в казну виру или пошлину, то с принятием Судебника 1497 г. помимо уплаты судебной пошлины (своеобразного штрафа), основным видом наказания стали жестокие публичные казни: физическое членовредительство виновного или его убиение. Подобное ужесточение наказаний вызвано рядом факторов, в том числе и увеличением налогового бремени, т.к. создание централизованного государства и увеличение государственного аппарата требовало все больше финансовых ресурсов. В царствование Ивана IV Грозного начинают вводиться кабацкие сборы, взимаемые при торговле алкогольными напитками, и своеобразные акцизные сборы с мяса, взимаемые при убое скота. Основным косвенным налогом становится дорожная (таможенная) пошлина, взимаемая с товаров, ввозившихся или вывозившихся из страны.
Иван IV Грозный смог добиться значительного количества увеличения поступления в казну государства. Для этого он осуществил первую широкомасштабную налоговую реформу, целью которой являлась централизация доходов и их сосредоточение в руках царя. В рамках этого проекта учреждаются должности казначеев и дьяконов, на которых возлагалась обязанность по бесспорному и повсеместному взиманию установленных сборов и пошлин.
Вторым фактором, приведшим к росту поступлений денежных средств в казну, стало ужесточение наказаний за неуплату налогов. Так, ст. 9 Уставной Земской грамоты Двинского уезда 1552 г. строго предписывалось платить оброк в указанные грамотой сроки, не дожидаясь «по себе пристава». Если уплаты в срок не было, то присылались приставы, которые взимали оброк вдвое и получали еще «езд», т.е. компенсацию за их поездку и кормление21. Этой грамотой были предусмотрены современные штрафы и пени, которые начисляются в случае несвоевременной уплаты налога.
Понятие уклонения от уплаты налогов с организации. Предмет и объект преступления
Вопрос о понятии «уклонения от уплаты налогов с организации» как налогового преступления является чрезвычайно важным для эффективного контроля и борьбы с этим явлением со стороны государства, в лице его правоохранительных органов.
Уточнение о том, что необходим поиск именно деликтного понятия «уклонения от уплаты налогов» сделано нами не случайно. Некоторые ученые, как в России, так и за рубежом, выделяют два вида уклонения от уплаты налогов - законное (легальное) и незаконное (налоговое преступление).
Под законным уклонением от уплаты налогов понимают действия нало-гоплателыцика, направленные на уменьшение обязательных платежей в соответствующие бюджеты, которые с формально-правовой точки зрения не нарушают фискальные законы. По сути, это использование тех налоговых льгот, которые предоставляет государство для отдельных категорий налогоплательщиков.
Соответственно, незаконное уклонение от уплаты налогов (налоговое преступление) является умышленным деянием налогоплательщика, направленным на уменьшение налоговых платежей или налогооблагаемой базы, совершаемым с нарушением налогового или иного законодательства.
Предметом настоящего исследования является именно незаконное уклонение от уплаты налогов с организаций, которое и будет подробно изучаться в следующих параграфах. Вместе с тем установить четкую границу между легальным и нелегальным уклонением порой является трудным.
Действительно, определить, когда действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, переходят весьма нечеткую грань и перерастают в состав налогового преступления, проблематично как для исследователей данной проблемы, так и для правоприменителей. Наличие данной проблемы признается не только учеными и практиками, но и исполнительной властью и связывается прежде всего с громоздкостью и несовершенством российской налоговой системы, которая нуждается в серьезном совершенствовании. Необходимость четкой формировки государственной позиции по вопросам оптимизации налогообложения особо подчеркнул Президент РФ В.В. Путин в своем Бюджетном послании Федеральному Собранию на 2005 год: «Условия налогообложения должны быть четкими и не допускать произвольной интерпретации, что позволит разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от уплаты налогов».44
Для определения границы между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов необходимо дать определения этим двум понятиям. Но прежде всего необходимо отметить, что оба деяния имеют одинаковую цель и направлены на уменьшение налогов, т.е. на избежание или уменьшение его обязательных выплат в бюджет.
Стоит заметить, что в российском законодательстве не дано определения «уклонения от уплаты налогов». Между тем, налоговые преступления как сравнительно новая разновидность общественно опасных явлений в экономике требуют всестороннего и тщательного исследования. Данное обстоятельство некоторые специалисты относят к одной из правовых причин налоговой преступности. И.В. Александров считает, что законодательное закрепление данного понятия является главной составляющей в разработке видовой методики борьбы с налоговыми преступлениями, «поскольку не до конца ясно, что выявлять и расследовать: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть действия, чтобы признаваться преступными».
Существует множество доктринальных толкований анализируемого понятия, не отличающихся согласованностью с налоговым законодательством и не указывающих на связь противоправного деяния и наступающих негативных последствий. Наиболее логичным нам представляется вывод искомого понятия из определения налогового правонарушения, данного законодателем в ст. 106 Налогового кодекса РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Исходя из того, что налоговое преступление обладает признаками налогового правонарушения, А.Г. Кот предложил трактовать налоговые преступления как предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния, совершаемые специальным субъектом - налогоплательщиком и посягающие на установленный порядок налогообложе НИЯ Характеризуя криминальное содержание понятия «уклонение», следует отметить, что это незаконное, осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые должны были быть перечислены в соответствующие бюджеты.
Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов с организации
Изменения, внесенные в уголовное законодательство в декабре 2003 года, затронули не только диспозицию ст. 199 УК РФ, но и изменили перечень квалифицирующих признаков уклонения от уплаты налогов. Вместо четырех: совершение деяния группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ; неоднократно и в особо крупном размере; осталось два -группа лиц по предварительному сговору и особо крупный размер.
Определение группы лиц по предварительному сговору содержится в ст. 35 УК РФ, которой определяются формы соучастия, имеющие квалифицирующее значение либо значение для индивидуализации наказания. Преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Обычно такой сговор происходит относительно места, времени или способа совершения преступления. Эта форма соучастия может сочетаться как с соисполнительством, так и с соучастием в тесном смысле, т.е. с разделением ролей, однако в последнем случае должно быть не менее двух соисполнителей. Такая форма соучастия повышает опасность совершенного преступления.
Любопытно, что в постановлении Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» наконец-то сформулирован критерий, позволяющий определить наличие группы лиц по предварительному сговору. В п. 7 Постановления указано, что преступное деяние надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица (т.е. руководитель и главный бухгалтер) заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) вершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.
До этого момента существовала дилемма, которая была обусловлены весьма неоднозначными подходами верховной судебной инстанции к понятию «группы» при совершении преступления.
Так, в постановлении Пленума Верховного Суда РФ «О судебной практике по делам об убийстве (ст. 105 УК РФ)» от 27 января 1999 г., указано, что деяние следует квалифицировать как групповое лишь в том случае, если все лица, участвующие в совершении преступления, являлись соисполнителями, то по аналогии можно сделать вывод, что при распределении ролей в уклонении от уплаты налогов оно не должно квалифицироваться как совершенное группой лиц. Но в том же самом постановлении содержится определение организованной группы как «группы из двух или более лиц, объединенных умыслом на совершение одного или нескольких убийств. Как правило, такая группа тщательно планирует преступление, заранее подготавливает орудия убийства, распределяет роли между участниками группы». Далее Пленум Верховного Суда РФ требует при судебном разбирательстве убийства, совершенного организованной группой, квалифицировать действия соучастников как соисполнительство без ссылки на ст. 33 УК РФ, вне зависимости от их роли в совершении преступления.
По аналогии получается, что вне зависимости от своей роли в уклонении от уплаты налогов с организаций лицо должно нести ответственность как соисполнитель и деяние следует квалифицировать как совершенное группой лиц по предварительному сговору.
В постановлении Пленума Верховного Суда РФ «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое» от 27 декабря 2002 г. говорится о том, что если соучастник оказывал непосредственное содействие исполнителю с учетом распределенных ролей «(например, лицо не проникало в жилище, но участвовало во взломе дверей, запоров, решеток, по заранее состоявшейся договоренности вывозило похищенное, подстраховывало других соучастии ков от возможного обнаружения совершаемого преступления) содеянное ими является соисполнительством и в силу части второй статьи 34 УК РФ не требует дополнительной квалификации по статье 33 УК РФ». И снова, в этом же постановлении отмечается, что «действия лица, непосредственно не участвовавшего в хищении чужого имущества, но содействовавшего совершению этого преступления советами, указаниями либо заранее обещавшего скрыть следы преступления, устранить препятствия, не связанные с оказанием помощи непосредственным исполнителям преступления, сбыть похищенное и т.п., надлежит квалифицировать как соучастие в содеянном в форме пособничества со ссылкой на часть пятую статьи 33 УК РФ».
Ряд ученых не соглашается с таким подходом к определению понятия «группа», считая его некорректным, нарушающим принципиальные основы понятия соучастия, подрывающим авторитет статьи 33 УК РФ и вносящей хаос в теорию уголовного права
