Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Ответственность за совершение налоговых преступлений 16
1.1. Анализ исторического развития налоговой политики, налогообложения, а также законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за преступления в сфере .уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС 16
1.2. Уголовно-правовая политика государства в части соблюдения налогового законодательства и проблемы ее реализации в России на современном этапе 41
ГЛАВА 2. Уголовно-правовая характеристика деяний, связанных с незаконным возмещением ндс при осуществлении внешнеэкономической деятельности 77
2.1. Объект и предмет преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС при совершении внешнеторговой экспортной деятельности 77
2.2. Объективная сторона преступных посягательств на незаконное возмещение НДС из бюджета 109
2.3. Субъектный состав и субъективная сторона деяний, совершаемых в целях незаконного возмещения НДС 138
ГЛАВА 3. Совершенствование уголовного законодательства россии об ответственности за преступления, совершаемые в сфере незаконного возмещения ндс при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и практики его применения 154
Заключение 181
Список использованных источников и литературы 190
Приложения 213
- Анализ исторического развития налоговой политики, налогообложения, а также законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за преступления в сфере .уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС
- Объект и предмет преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС при совершении внешнеторговой экспортной деятельности
- Субъектный состав и субъективная сторона деяний, совершаемых в целях незаконного возмещения НДС
- Совершенствование уголовного законодательства россии об ответственности за преступления, совершаемые в сфере незаконного возмещения ндс при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и практики его применения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Среди основных источников угроз национальной безопасности в Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года назван сохраняющийся рост преступных посягательств, направленных против экономической безопасности, т.е. подрывающих стабильность и устойчивость социально-экономического развития государства. В связи с этим, противодействие преступным посягательствам в сфере экономики является одним из важнейших направлений деятельности правоохранительных и контролирующих органов.
Развитие экономики, реализация государственных целей и задач неотделимы от механизма формирования финансовых ресурсов государства, формой образования и расходования которых является бюджет. Источниками основной части доходных поступлений федерального бюджета (88 %) выступают налоги, главным из них признается налог на добавленную стоимость (НДС). Финансовые поступления от НДС составляют также один из основных источников формирования бюджета Европейского союза (ЕС). Учитывая, что Российская Федерация выступает за всемерное укрепление механизмов взаимодействия с Европейским союзом, включая последовательное формирование общего пространства в сфере экономики (п. 16 Стратегии), наличие в государстве функционирующей системы обложения НДС приобретает особую актуальность.
Для стимулирования экспорта товаров в мировой практике хозяйствования применяется схема возмещения налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам, поскольку развитие экономики за счет внешнеэкономической деятельности способствует увеличению налоговых поступлений. Такая мера направлена также на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усиления конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке.
Вместе с тем, в результате сопоставления динамики фактического поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от НДС, поступившего в бюджет, из них 40 % возвращается на расчетные счета налогоплательщиков. При этом имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. В условиях мирового финансового кризиса возмещение НДС организациями-экспортерами используется особенно активно: процентное соотношение сумм НДС, возмещаемого путем возврата в январе-июле 2009 г. возросло до 78 %. Так, за указанный период в федеральный бюджет перечислен НДС в сумме 675 714 300 тыс. рублей, возмещено налогоплательщикам 346 861 684 тыс. рублей, из которых 270 683 233 тыс. руб. перечислено на их расчетные счета. В сложившихся условиях проблема контроля над возмещением налога на добавленную стоимость входит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности (см. Приложение 3).
К сожалению, официальная статистика не отражает в отдельной рубрике ни количество преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС, в т.ч. при осуществлении внешнеэкономической деятельности, ни их удельного веса в общей преступности. Однако анализ статистических данных показывает, что в среднем по России от общего числа мошенничеств, совершаемых по ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ, регистрируется 4,3 % мошенничеств, связанных с возмещением НДС из бюджета. При этом ущерб от мошенничеств, связанных с возмещением НДС, в среднем составляет 36,4 % от общего ущерба, причиняемого преступлениями, предусмотренными ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ. Так, в 2005 г. ущерб составил 549 232 711 тыс. руб., в 2006 г. - 26 914 288 тыс. руб., в 2007 г. - 42 691 632 тыс. руб., в 2008 г. - 32 171 354 тыс. руб., в первом полугодии 2009 г. - 19 369 503 тыс. руб. Следует отметить также, что ущерб, наносимый государству в результате совершения налоговых преступлений составляет в среднем 214 462 509 тыс. руб. в год (см. Приложения 1,5,6). Приведенные данные свидетельствуют о высоком уровне общественной рпасности посягательств, совершаемых в налогово-бюджетной сфере, и необходимости их криминализации.
Несмотря на безусловное отнесение деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, к разряду преступных, единство мнений в отношении их уголовно-правовой оценки как в доктрине уголовного права, так и в правоприменительной практике отсутствует. Деяния, связанные с незаконным возмещением НДС по экспортным операциям в форме зачета по налоговым платежам квалифицируются и как мошенничество (ст. 159 УК РФ), и как уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ).
Соответствующие разъяснения, препятствующие такому «разнообразию» в квалификации рассматриваемых деяний, высшей судебной инстанцией страны, к сожалению, не даны. При этом, нельзя не отметить, что санкции статей 159, 198 и 199 УК РФ далеко не идентичны, и объем ответственности лица, виновного в незаконном возмещении НДС, находится в зависимости от волеизъявления правоприменителя. Таким образом, действующее уголовное законодательство не определяет оптимальной меры уголовно-правового обеспечения существующего порядка возмещения бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость.
Актуальность теоретического анализа уголовной ответственности, возникающей в связи незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, объясняется также несовершенством действующего уголовного законодательства в части охраны налогово- бюджетной сферы государства. В данном контексте речь идет о. коррекции диспозиции статей 198 и 199 УК РФ, целесообразность осуществления которой может быть обоснована в результате проведения самостоятельного научного исследования.
Таким образом, необходимость решения этих, а также ряда других проблем теоретического и практического характера, обусловливает актуальность избранной темы.
Степень научной разработанности темы. Проблема уголовно- правовой охраны общественных отношений, возникающих по поводу возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, исследовалась в правовой литературе такими учеными как Б.В. Волженкин, И.А. Клепицкий, И.Н. Соловьев, В.И. Тюнин и другими авторами.
Среди исследований преступлений в сфере экономической деятельности особо следует выделить труды A.A. Витвицкого, С.С. Витвицкой, Л.Д. Гаухмана, А.Э. Жалинского, Б.Д. Завидова, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, H.A. Лопашенко, C.B. Максимова, И.Н. Пастухова, Т.В. Пинкевич, С.И. Улезько, И.В. Шишко, П.С. Яни и других авторов, указанных в библиографической части диссертации.
Разработкой уголовно-правовых мер противодействия преступлениям в сфере внешнеэкономической деятельности занимались такие ученые как С.П. Дорожков, В.Л. Нарышкин, Н.И. Пикуров, Ю.И. Сучков и др.
Имея большое теоретическое и практическое значение, работы указанных авторов не исчерпывают всех проблем, связанных с применением уголовно-правовых норм для привлечения к ответственности за незаконное возмещение НДС, поэтому затрагиваемые в них вопросы требуют дальнейшего осмысления и теоретической разработки.
Цели и задачи исследования. Учитывая актуальность поставленной проблемы, целями настоящего исследования являются комплексное рассмотрение и изучение проблем уголовной ответственности за преступления, связанные с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности; разработка на этой основе рекомендаций по совершенствованию уголовного законодательства России и правоприменительной практики, а также выработка практических рекомендаций по квалификации исследуемых деяний в форме действующего законодательства.
Для достижения указанных целей в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи: проанализировать историю развития налоговой политики, налогообложения, законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение НДС; исследовать основные направления уголовно-правовой политики России в части соблюдения налогового законодательства и сложности их реализации на современном этапе; дать характеристику уголовно-правовой регламентации противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета при осуществлении внешнеэкономической деятельности; сформулировать предложения по совершенствованию уголовно- правовых норм, применяемых при квалификации исследуемых деяний; изучить современные проблемы квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, разработать предложения и рекомендации по их разрешению.
Объектом исследования являются общественные отношения, обеспечивающие нормативно установленный порядок возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость субъектами внешнеэкономической деятельности, а также теоретико-прикладные проблемы обеспечения этих общественных отношений уголовно-правовыми средствами.
Предмет данного диссертационного исследования включает: исторические источники российского права об ответственности за нарушение порядка взимания налогов и сборов; действующие уголовно-правовые нормы об уголовной ответственности за налоговые и смежные с ними преступления; нормы гражданского, налогового, финансового, административного права, регулирующие отношения в сфере функционирования налоговой системы России и налогообложения; научные публикации и публикации в периодической печати по теме исследования; судебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях и мошенничествах с НДС, в том числе регионального уровня, эмпирические данные, полученные в ходе анкетирования сотрудников правоохранительных органов и предпринимателей, а также при анализе данных статистической отчетности.
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования явились общенаучные методы познания социальной и правовой действительности, прежде всего, структурно-логический и сравнительный, исторический метод. При проведении исследования использовались также частнонаучные методы: анализ документов, наблюдение, анкетный опрос, статистический, процедуры обобщения и интерпретации эмпирических данных.
Теоретическую базу исследования составили работы ведущих отечественных ученых в области уголовного, административного, гражданского, налогового, финансового права, а также труды по криминологии и политологии.
Нормативной базой диссертационного исследования стали международно-правовые документы, Конституция Российской Федерации, федеральные законы, постановления Правительства России, действующее уголовное, уголовно-процессуальное, административное, гражданское, налоговое законодательство, нормативные акты МВД России, ФНС России,
ФТС России и иных ведомств Российской Федерации, регулирующие общественные отношения, составляющие объект данного исследования.
Научная обоснованность и достоверность результатов исследования определяются использованием фундаментальных методологических и теоретических положений, разработанных силами российской науки, которые получили всеобщее признание, прошли проверку историческим опытом, подтверждаются объективными данными и высокой научной репутацией авторов.
Достоверность содержащихся в диссертации выводов, предложений и рекомендаций обеспечивается широким диапазоном исследовательских методик и представительной эмпирической базой, включающей: анализ материалов юридической статистики (МВД России, ФНС России) за 2005 - 2009 гг. в целом по России; результаты опросов предпринимателей по проблемам администрирования НДС и причинам его незаконного возмещения (проведенных в 2007 - 2009 гг. в г. Ростове-на-Дону 35 человек); данные анкетирования 150 работников следственных органов и оперативных подразделений, специализирующихся на выявлении и расследовании налоговых преступлений, ГУВД по Ростовской области; изучение 45 материалов первичной проверки, а также 90 архивных уголовных дел о налоговых преступлениях, рассмотренных судами первой инстанции Ростовской области, и 55 прекращенных по различным основаниям следственными подразделениями ГУВД по Ростовской области; обзор сведений, представленных на Интернет-порталах по тематике противодействия незаконному возмещению НДС.
Научная новизна исследования, по мнению автора, определяется развернутым системным анализом уголовно-правовых аспектов незаконного возмещения из бюджета Российской Федерации налога на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Посредством исследования объективных и субъективных признаков указанных общественно опасных деяний диссертантом определено их место в системе преступлений в сфере экономики, что позволило сформулировать конкретные предложения по совершенствованию норм уголовного законодательства, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов. В ходе исследования установлен такой способ уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС как злоупотребление правом на льготы по налогам и сборам.
Настоящая диссертация представляет собой одно из первых специальных научных исследований, в котором на основе уголовного законодательства и с учетом правоприменительной практики даны рекомендации по современным проблемам квалификации преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС.
Новизна диссертации находит непосредственное выражение в выносимых на защиту основных положениях:
Социальная обусловленность уголовно-правовых норм об ответственности за нарушения законодательства России о налогах и сборах детерминирована существованием самостоятельной группы угроз национальной экономической безопасности государства в виде уменьшения поступления налогов в бюджетную систему России, вызванного как различными нарушениями налогового законодательства, так и незаконным возмещением налога на добавленную стоимость из федерального бюджета страны.
Определение уголовно-правовой политики государства по соблюдению налогового законодательства может быть представлено как система мер, осуществляемых в сочетании с мерами налоговой политики; реализуемых государственными органами, имеющими полномочия по предупреждению, выявлению и пресечению преступлений, связанных с сокрытием налогов, незаконным использованием налоговых льгот и не позволяющих обеспечить поступление налоговых доходов в федеральный бюджет в полном объеме в соответствии с законодательством России о налогах и сборах; в рамках разработанной Концепции (Основ) уголовной политики государства, содержащей основные принципы, тактику, стратегию, основные задачи, формы и методы воздействия на налоговую преступность; посредством уголовно-правовых норм, эффективно обеспечивающих охрану налоговых доходов государства.
Оптимизация уголовно-правовой политики государства в части соблюдения налогового законодательства, по мнению диссертанта, предполагает реализацию следующих основных мер: определение основных положений уголовно-правовой политики по соблюдению налогового законодательства в разработанной на законодательном уровне Концепции (Основах) уголовной политики России; установление уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления, соответствующих принципу социальной справедливости, способствующих их эффективному применению посредством четких формулировок диспозиций, а также разработка развернутого толкования применения указанных норм; ужесточение санкций норм, предусматривающих уголовную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, с отнесением квалифицированных составов к категории тяжких преступлений; рассмотрение возможности применения конфискации в отношении денег, ценностей и иного имущества, полученного в результате посягательств на налоговые доходы государства, в целях возмещения вреда, причиненного преступным нарушением налогового законодательства; определение структуры государственных органов, осуществляющих противодействие налоговой преступности, и наделение их функциями, позволяющими эффективно взаимодействовать и своевременно реагировать на появление новых способов и схем, направленных на неуплату налогов и неправомерное возмещение НДС из бюджета.
Незаконное возмещение НДС из государственного бюджета посягает не только на отношения, возникающие по поводу формирования бюджета, но и на отношения по поводу распределения бюджетных средств государства. То есть основным непосредственным объектом незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности следует считать охраняемые государством и урегулированные нормативно-правовыми актами общественные отношения в налогово-бюджетной сфере при осуществлении внешнеэкономической деятельности, что позволяет отнести данный вид общественно опасных деяний к группе налоговых преступлений. В качестве дополнительного объекта выступают отношения собственности.
Предметом общественно-опасных деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, являются денежные средства (суммы налогов), которые перечислены в федеральный бюджет добросовестными налогоплательщиками, и изымаются виновным посредством возврата или зачета.
Деяния, направленные на незаконное возмещение НДС, совершаются, как правило, путем активных действий. Эти действия характеризуются внесением в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, а также иные документы, представляемые в налоговый орган в подтверждение применения льготы по НДС (ст. 151, 165 НК РФ) искаженных данных о правомерности возмещения данного налога.
По мнению соискателя, совершая финансово-хозяйственные операции, имитирующие хозяйственную деятельность или направленные исключительно на уменьшение налоговых обязательств, налогоплательщик злоупотребляет правом применения льгот по налогам и сборам (ч. 1 ст. 56 НК РФ), устанавливаемых, как правило, в целях развития предпринимательства, благотворительности, инвестиционной деятельности. Это означает, что осуществляя субъективные права, налогоплательщик выходит за рамки собственно частных отношений и затрагивает сферу публичных (фискальных) интересов.
Злоупотребление правом применения льгот по налогам и сборам диссертант предлагает относить к способам незаконного возмещения НДС.
Субъект незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности специальный — лицо, признаваемое законодательством Российской Федерации о налогах и сборах плательщиком налога на добавленную стоимость, осуществляющее внешнеэкономическую деятельность, наделенное налоговым законодательством правом применения налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость и возмещения данного налога (руководитель организации, индивидуальный предприниматель, главный бухгалтер (бухгалтер)).
Учитывая высокую общественную опасность деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, объект указанных преступных посягательств, а также несовершенство уголовно-правовых норм, применяемых при квалификации таких деяний, статьи 198 и 199 УК РФ необходимо объединить, изложив их в следующей редакции: «Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов или получение незаконного возмещения налогов из бюджета.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, а равно получение незаконного возмещения налогов из бюджета путем непредставления налоговых деклараций и (или) иных подлежащих представлению в налоговый орган документов или путем внесения в указанные документы заведомо ложных сведений, либо путем злоупотребления правом на льготы по налогам и сборам, совершенные в крупном размере, - наказывается штрафом или лишением свободы на срок до...
Те лее деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, - наказываются штрафом или лишением свободы на срок до...
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма неуплаченных (возмещенных) налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах одного финансового года более пятисот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах одного финансового года более одного миллиона пятисот тысяч рублей».
Статью 199 из Уголовного кодекса РФ исключить.
В целях возмещения вреда, причиняемого преступлениями, связанными с незаконным возмещением НДС из бюджета, в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности, необходимо дополнить перечень уголовно-правовых норм, приведенный в п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ, включив в него статьи 198 и 199 УК РФ.
9. На основе анализа и обобщения следственной и судебной практики диссертантом разработаны предложения и рекомендации по разрешению современных проблем квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Теоретическая значимость результатов выполненного диссертационного исследования определяется тем, что в нем проведен историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ норм действующего уголовного законодательства об ответственности за деяния, связанные с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Научные положения, отраженные в диссертации, развивают и углубляют взгляды о юридической природе и квалификации преступлений в сфере возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость и их уголовно-правовой характеристике. Изложенные в работе теоретические положения и выводы, определение ряда актуальных понятий и методические рекомендации по проблемным вопросам квалификации преступлений, направленных на незаконное возмещение НДС, могут быть полезными для дальнейших исследований, связанных с проблемами уголовной ответственности за налоговые преступления, а также способствовать обогащению и развитию знаний в области противодействия налоговой преступности.
Практическая значимость диссертации. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы: в процессе совершенствования уголовного законодательства; в практической деятельности правоохранительных и иных государственных органов; при подготовке методических материалов для органов внутренних дел; в преподавании курса Особенной части уголовного права России и спецкурсов, посвященных проблемам ответственности за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности, в юридических вузах, а также в системе переподготовки и повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов.
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре уголовного права Ростовского юридического института МВД России. Материалы исследования используются в учебном процессе и научно- исследовательской работе Ростовского юридического института МВД России. Основные теоретические выводы и практические рекомендации докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских конференциях в городах Ростове-на-Дону, Таганроге, Краснодаре, Кисловодске (2006 - 2009 гг.). Основные положения и выводы настоящего исследования изложены автором в 11 опубликованных работах, одна из которых - в издании, рекомендованном Перечнем ВАК Минобрнауки России, а также в методических рекомендациях по квалификации налоговых преступлений, подготовленных для подразделений Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Ростовской области (2008 г.).
Апробация результатов диссертации проходила в процессе использования отдельных ее материалов при проведении занятий со слушателями факультета повышения квалификации Ростовского юридического института МВД России.
Результаты диссертационного исследования внедрены в практику деятельности Главного следственного управления при ГУВД по Ростовской области.
Объем и структура работы соответствуют требованиям ВАК Минобрнауки , России. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих пять параграфов, заключения, списка литературы и приложений.
Анализ исторического развития налоговой политики, налогообложения, а также законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за преступления в сфере .уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС
Конституция Российской Федерации 1993 года провозгласила Россию социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.
Осуществление функций государства есть «реальный показатель обоснованности идей экономического, политического и государственного строительства, продуманности системы законодательства». Функции государства, как ничто другое, позволяют проникнуть в сущность государства, вскрыть то главное, что его характеризует, выявить основные, определяющие черты и связи .
К основным внутренним функциям, присущим Российскому государству в современный период, относятся: обеспечение народовластия; экономическая, социальная; развития культуры, науки и образования; экологическая; охраны прав и свобод граждан, всех форм собственности; правопорядка; налогообложения и взимания налогов.
Социальная политика относится к числу наиболее актуальных проблем общественной жизни и представляет важную область современной теории и практики социального управления. Ведущие ученые отмечают, что анализ состояния социальной политики государства и поиск ее альтернативных вариантов обсуждаются во многих странах мира. В условиях глобализации встают вопросы о способах организации социальной жизни, роли социальных взаимодействий и создании условий для реализации человеческих потребностей в современном индустриальном обществе . Поэтому удовлетворение социальных потребностей людей в системе государственных функций является приоритетом .
Вместе с тем, развитие экономики, реализация государственных целей и задач неосуществимы без детальной правовой регламентации механизма формирования финансовых ресурсов государства, источниками которых являются государственные (муниципальные) налоговые и неналоговые доходы . Формой образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), является бюджет.
Неналоговые доходы, например федерального бюджета, включают: доходы от внешнеэкономической деятельности; доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; платежи при пользовании природными ресурсами; доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства; доходы от продажи материальных и нематериальных активов; административные платежи и сборы; штрафы, санкции, возмещение ущерба; прочие неналоговые доходы.
Однако, основная часть доходных поступлений федерального бюджета формируется за счет налогов (см. Приложение 1).
Налоги появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств, обеспечивающих функционирование государства . В условиях рыночных отношений главное назначение налогов сохранилось, хотя их роль в государстве многозначна.
Законодательно установленные налоги, сборы и другие платежи (ст.ст. 8, 12-15 НК РФ) составляют налоговую систему Российской Федерации , имеющую трехуровневое построение со следующим элементным составом: федеральные налоги и сборы; региональные и местные. В теории налогообложения существуют и другие классификации налогов: личные и реальные; аналитические и синтетические; прямые и косвенные; общие и специальные и т.д. С учетом выбранной темы диссертационного исследования автора работы интересует косвенное налогообложение. Предполагается, что прямые налоги взимаются с доходов или имущества налогоплательщиков (налог на прибыль организаций, налог на имущество). Косвенные - устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или к тарифам на услуги и не зависят от доходов налогоплательщиков. Косвенные налоги выступают в форме надбавок к цене и уплачиваются за счет ее увеличения, при этом налоговое бремя перекладывается на конечных потребителей. По этой причине некоторыми учеными косвенные налоги считаются «несправедливыми, антисоциальными» . Вместе с тем, косвенные налоги являются стабильным источником поступлений в бюджет (см. Приложение 5). Одним из важнейших в российской налоговой системе, но трудным для 18 исчисления является налог на добавленную стоимость (НДС). Впервые в мировой практике НДС появился во Франции в 1954 г., его автором был французский экономист Моррис Лоре . В России НДС был введен с 1 января 1992 года , заменив налог с оборота, установленный в 1930 г., и налог с продаж, действовавший в течение 1991 г. Введение НДС в России совпало с началом проведения масштабной экономической реформы: перехода к рыночной экономике, к свободным ценам на большинство товаров, работ и услуг .
В настоящее время НДС имеет особое значение для российского бюджета. Существенная часть администрируемых доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями НДС (около 38%)" .
Налог на добавленную стоимость в нашей стране взимается при реализации товаров, услуг, выполнении работ за исключениями, специально оговоренными в ст.ст. 149-151 НК РФ. Для стимулирования экспорта товаров в мировой практике хозяйствования применяется схема возмещения налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам , поскольку «развитие экономики за счет внешнеэкономической деятельности дает и эффект увеличения налоговых поступлений» . Таким образом, роль НДС достаточно велика и в построении внешнеэкономической деятельности России.
Источником для возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) являются суммы налога, уплаченные в бюджет на всех этапах создания и перепродажи товара внутри страны. Поэтому теоретически проблем с возмещением НДС возникать не должно. Возвращается то, что было уплачено ранее .
Объект и предмет преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС при совершении внешнеторговой экспортной деятельности
В предыдущей главе мы установили, что уголовно-правовая охрана налоговых доходов государства необходима. В, частности, одной из стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности России является установление контроля над возмещением НДС. Вместе с тем, непосредственный уголовно-правовой запрет в отношении незаконного возмещения НДС (в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности), а также официальные разъяснения о применении уголовно- правовых норм при квалификации исследуемых деяний отсутствуют. Это приводит к произвольному применению на практике уголовно-правовых норм. В настоящей главе нам предстоит рассмотреть уголовно-правовые аспекты деяний, посягающих на налоговые доходы государства под видом возмещения НДС, с целью определения их места в системе преступлений в сфере экономики, разработки конкретных предложений по совершенствованию уголовного законодательства и практики его применения.
Анализ уголовно-правовых аспектов традиционно начинается с описания объекта исследуемого деяния.
Выяснение содержания понятия «объект» позволяет правильно ответить на ряд других теоретических и практических вопросов. Как обоснованно указывает A.B. Пашковская, «объект преступления имеет важное, а иногда и решающее, значение для правильной квалификации деяния и отграничения одного преступления от другого» . «Установление объекта преступного посягательства, - пишет В.Н. Кудрявцев, - служит как бы предварительной программой для выбора той группы смежных составов, среди которых нужно будет уже более тщательно искать необходимую норму» . Правильное определение объекта преступления, полагает А.И. Чучаев, позволяет раскрыть социальную сущность и общественную опасность 1 деяния . Объект преступления больше, чем другие элементы преступления определяет содержание преступления и важен для характеристики иных элементов состава преступления. Высказанные общие соображения о значении объекта для других элементов преступления применимы, прежде всего, к объективной стороне преступления, так как вред, ущерб объекту преступления может быть причинен не любым деянием (действием или бездействием), а только определенным, характер которого зависит от свойств самого объекта преступления. Взаимосвязь между объектом и объективной стороной представляет интерес и тем, что объективная сторона — это элемент в составе преступления, который, как правило, наиболее полно отражен в диспозиции норм Особенной части УК РФ.
Для исследуемых деяний, направленных на незаконное возмещение НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, определение объекта имеет первостепенное значение, поскольку при квалификации действий, направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета, основными конкурирующими составами преступлений являются нормы о мошенничестве (ст. 159 УК РФ) и об уклонении от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ) . При этом, как мы ранее отмечали, норма о мошенничестве располагается в главе 21 УК РФ и относится к преступлениям против собственности, а нормы об уклонении от уплаты налогов отнесены законодателем к преступлениям в сфере экономической деятельности (глава 22 УК РФ). Обе главы включены в раздел VIII УК РФ «Преступления в сфере экономики». Поэтому, разобравшись в объекте исследуемых деяний, мы сможем определить их место в системе прёступлений в сфере экономики.
Поясним только, что возмещение НДС осуществляется в двух формах: зачет и возврат. При возврате сумм НДС на расчетный счет налогоплательщика федеральный бюджет теряет часть дохода; при зачете — в федеральный бюджет не поступают суммы федеральных налогов, уменьшенные за счет налоговых вычетов по НДС, т.е. доходная часть бюджета сокращается, государство как бы само себе уплачивает налог за налогоплательщика.
Родовым объектом преступлений в сфере экономики , по мнению Б.В. Волженкина, «является экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ» . Аналогичную позицию занимает И.Г. Соломоненко . Д.И. Аминов предлагает более простую формулировку: «...система общественных отношений и интересов в сфере экономики» . «Экономические преступления, - как отмечает A.M. Медведев, - посягают на экономику, права, свободы, потребности, и интересы участников экономических отношений, нарушают нормальное функционирование экономического (хозяйственного) механизма, причиняют этим социальным ценностям и благам материальный ущерб» .
Экономика - это искусство ведения домашнего хозяйства; совокупность общественных отношений в сфере производства, обмена и распределения продукции; народное хозяйство данной страны или его часть, включая определенные отрасли и виды производства . Поэтому, представляется, что содержание родового объекта преступлений в сфере экономики наиболее полно отражено в определении, предложенном А.Г. Безверховым: «...экономические отношения как система имущественных и организационно- хозяйственных отношений, складывающихся в связи с производством, распределением, обменом и потреблением благ (товаров, работ, услуг) и реализацией экономических прав и интересов участниками указанных отношений на основе правовых начал функционирования рыночной экономики» .
Следует признать, что довольно длительное время вопрос о видовом объекте преступлений против собственности в уголовно-правовой науке остается дискуссионным. Так, профессор А.И. Рарог считает, что видовым объектом преступлений против собственности являются «отношения собственности в целом, включающие права любого собственника по владению, пользованию и распоряжению своим имуществом. Эти же права служат объектом преступления и в том случае, когда деяние совершается в отношении имущества не собственника, а иного законного владельца» . Подобное мнение высказывает и И.Г. Соломоненко, признавая видовым объектом правоотношение собственности, включающее в себя вещные права владения, пользования и распоряжения тем или иным имуществом . Отношения собственности, выступающей в любой из предусмотренных законодателем форм, к видовому объекту главы 21 УК относит В.И. Коваленко169.
А, по мнению JI.B. Семинной, собственность, как «самостоятельный объект уголовно-правовой охраны теряет свое значение. Следовательно, собственность следует рассматривать как предмет, а не объект преступления... предмет и объект мошенничества совпадают. Собственность - категория двуединая (экономическая и правовая). Экономическое содержание собственности как объекта преступления образуют отношения присвоения (для собственника) и отношения хозяйственного использования имущества (для иного владельца). Правовое содержание собственности
Субъектный состав и субъективная сторона деяний, совершаемых в целях незаконного возмещения НДС
Как известно, субъективная сторона преступления отражает психическую деятельность лица, непосредственно связанную с совершением преступления. Она характеризуется конкретной формой вины, мотивом и целью преступления.
Вина как признак субъективной стороны преступления - это психическое отношение лица к совершаемому деянию и его последствиям.
Уголовный закон не содержит каких-либо прямых указаний на форму вины при совершении преступлений, предусмотренных ст.ст. 198-199 УК РФ. Однако, из положений ч. 2 ст. 24 УК РФ следует, что деяние, совершенное по неосторожности, может признаваться преступлением лишь тогда, когда это прямо указано в диспозиции нормы Особенной части Уголовного кодекса. Из этого следует, что налоговые преступления совершаются только умышленно.
На это обстоятельство, в частности, указал и Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: «... применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога» .
Таким образом, совершая действия, связанные с незаконным возмещением НДС, виновный осознает, что возмещение НДС осуществляется неправомерно, предвидит наступление общественно опасных последствий в виде получения возврата налога из бюджета или неуплаты налогов за счет получения зачета, и желает таким путем добиться осуществления поставленных целей.
Обычно в литературе ограничиваются этой краткой констатацией, иногда сопровождая ее указанием на предметное содержание вины. Однако при анализе субъективной стороны незаконного возмещения НДС возникает ряд вопросов, заслуживающих внимания.
Налоговое законодательство предусматривает и неосторожную форму вины при совершении налоговых правонарушений. О возможности совершения преступлений в сфере экономической деятельности по неосторожности пишет И.А. Клепицкий. По его мнению, понимание указанных преступлений в качестве исключительно умышленных «препятствует эффективной охране народного хозяйства от опасных посягательств. Представляется, что во многих случаях ответственность за хозяйственные преступления может быть предусмотрена и при неосторожной форме вины» .
Рассматриваемые нами преступления, бесспорно, являются умышленными. По нашему мнению, они могут также совершаться и с косвенным умыслом, например, когда виновному безразлично: будет ли НДС возвращен на его расчетный счет или он получит зачет по налогам или иным платежам. Естественно, что по-разному сформулированная в законе объективная сторона тех или иных составов преступлений неодинаково отражается и в сознании виновного.
В соответствии со ст. 25 УК РФ, сориентированной на преступления с материальным составом, интеллектуальный момент выражается в осознании субъектом общественно опасного характера своего действия или бездействия и в предвидении возможности или невозможности его общественно опасных последствий, а волевой момент - в желании их наступления (прямой умысел) или в сознательном допущении этих последствий либо в безразличном к ним отношении (косвенный умысел). О структуре умышленной вины в преступлениях с формальным составом закон ничего не говорит.
Но если человек принял осознанное решение совершить рассматриваемое преступление, то, следовательно, он и желает его совершить ради достижения определенной цели. При отсутствии (волевого) желания действия не были бы, конечно, совершены. При совершении осознанного поступка лицо доподлинно знает, что оно его фактически совершает, а потому в подобной ситуации не остается места для сознательного допущения уже совершенных действий. Любое «допущение» всегда предполагает вероятность наступления последствия: то ли наступят последствия, то ли нет.
Если решимость совершить действия реализовалась в действительности, то право говорить об их «допущении», имеющем по самой своей природе гипотетический характер, лишено всякого разумного смысла. Именно поэтому большинство специалистов отвергают возможность косвенного умысла в преступлениях с формальным составом. Присоединяясь к этому, бесспорно, правильному положению, надо заключить, что совершить преступление с формальным составом с косвенным умыслом ни практически, ни теоретически невозможно именно в силу конструктивных особенностей состава данного преступления .
«Такие преступления, - пишет А.И. Рарог, — не могут совершаться с косвенным умыслом, волевое содержание которого в виде сознательного допущения законом связано исключительно с общественно опасными последствиями, входящими в объективную сторону только материальных составов» .
Совершенствование уголовного законодательства России об ответственности за преступления, совершаемые в сфере незаконного возмещения ндс при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и практики его применения
Исследованию проблем квалификации налоговых преступлений посвящено немало специальных исследований. Вместе с тем, несмотря на почти шестилетнюю практику применения уголовно-правовых норм, квалификация налоговых преступлений и незаконного возмещения НДС, в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности, ввызывает много вопросов. Поэтому рассмотрение современных проблем, возникающих в следственно-судебной практике при квалификации исследуемых деяний, представляется нам актуальным и необходимым.
В начале работы нами было акцентировано внимание на проблеме уголовно-правовой оценки деяний, совершаемых в целях незаконного возмещения НДС. Так, в правоприменительной практике нередки случаи когда деяния, связанные с незаконным возмещением НДС по экспортным операциям в форме зачета по налоговым платежам квалифицируются и как мошенничество (ст. 159 УК РФ), и как уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ).
В частности, в 2008 г. СУ при УВД по г. Невиномысску по ч. 3 ст. 30, ч. 4 ст. 159 УК РФ возбуждено уголовное дело в отношении директора коммерческого предприятия, который с целью хищения бюджетных средств предоставил в налоговый орган заведомо ложные сведения о финансово- хозяйственной деятельности с целью получения права на возмещение НДС по экспортным операциям в сумме, превышающей 37 млн. рублей .
Аналогичные действия руководства ООО «Е.» следственной частью ГСУ при ГУВД по Волгоградской области были оценены как уклонение от уплаты налогов по ст. 199 ч. 2 УК РФ .
Действия руководства ООО «Т.», посредством лжеэкспорта получившего право на зачет НДС по налоговым платежам, квалифицированы ГСУ при ГУВД по Ростовской области по ч. 4 ст. 159 УК РФ как получение права на чужое имущество.
По нашему мнению, получение налогоплательщиком решения налогового органа о зачете по налоговым платежам (текущим или в счет погашения недоимки) нельзя признать имущественным правом. Во-первых, право на чужое имущество представляет собой отраженное в официальных документах право владения, пользования и распоряжения определенным имуществом. «Приобретение такого права может быть приготовлением к последующему завладению самим имуществом, либо таким образом лицо может создавать видимость законного владения имуществом, уже находящегося в обладании виновного» . В пункте 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.12.2007 г. № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» отмечается, что «если мошенничество совершено в форме приобретения права на чужое имущество, преступление считается оконченным с момента возникновения у виновного юридически закрепленной возможности вступить во владение или распорядиться чужим имуществом как своим собственным», в частности, со дня вступления в силу судебного решения, которым за лицом признается право на имущество, или со дня принятия иного правоустанавливающего решения уполномоченными органами власти, введенными в заблуждение относительно наличия у виновного или иных лиц законных оснований для владения, пользования или распоряжения имуществом.
Как нами отмечалось ранее, видовым объектом мошенничества является правоотношение собственности, включающее в себя вещные права владения, пользования и распоряжения имуществом. Под владением понимается возможность физического обладания имуществом, пользование - есть извлечение из имущества каких-либо полезных свойств, а распоряжение - это свободное определение юридической судьбы имущества .
Приобретение права на зачет по налоговым платежам реально не обеспечивает в дальнейшем возможность фактического завладения определенной суммой денежных средств, пользования и распоряжения ими. Имущественный ущерб, причиняемый при совершении данного преступления, заключается не в прямых убытках, что характерно для хищения, а в неполучении должного, в упущенной выгоде. Иными словами, действия виновного формально подпадают под признаки состава преступления, предусмотренного ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием». Однако, учитывая, что в УК РФ включены нормы, предусматривающие уголовную ответственность за уклонение от специально выделенных законодателем обязательных платежей (ст.ст. 194, 198, 199 и 199.1 УК РФ), ответственность в силу части 3 ст. 17 УК РФ должна наступать по специальным нормам.
По мнению Н.Ф. Кузнецовой, квалификация по общей норме может осуществляться в случаях, когда отсутствуют специальные нормы, т.е. квалификация по специальной норме при наличии общей имеет примат .
Как отмечал академик В.Н. Кудрявцев, правильное установление признаков объективной стороны нередко дает возможность определить признаки объекта и субъекта преступного посягательства, поскольку «посягательство на некоторые общественные отношения может быть совершено лишь ограниченным кругом способов и лишь специальным субъектом» . Подобной точки зрения придерживался Б.С. Никифоров: «Нарушение охраняемого законом объекта может быть совершено не любыми, а только определенными действиями, характер которых определяется, в первую очередь свойствами самого объекта» . Поэтому в пользу применения специальных норм свидетельствуют и выделенные законодателем способы совершения описанных в них преступлений: «путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений». Указав на эти составообразующие признаки, законодатель подчеркнул особую общественную опасность деяния, совершаемого закрепленным в законе способом .
Говоря о субъективной стороне конкурирующих составов, следует отметить, что при возмещении НДС в форме зачета умысел виновного «наполнен определенным содержанием» , а именно: направлен не на хищение, а на уменьшение налоговых обязательств. Таким образом, разграничение между ст. 165 и 198, 199 УК РФ мы проводим и по субъективной стороне.
Сложности возникают в осознании виновным некоторых объективных признаков составов преступлений, предусмотренных нормами об уклонении от уплаты налогов. В частности, речь идет об осознании крупного размера, исчисляемого согласно примечаниям к указанным нормам. Совершая в любой год уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, виновное лицо должно сознавать этот факт, а также то, что уклонение превышает определенный размер и определенную долю. Этот вопрос затрагивался нами во втором параграфе первой главы исследования.
