Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Анализ историко-правового опыта России и современного зарубежного законодательства в сфере борьбы с преступлениями в сфере налогообложения 15
1.1. История развития уголовного законодательства Росиии, предусматривающего ответственность за налоговые преступления 15
1.2. Особенности зарубежного законодательства в сфере борьбы с налоговыми преступлениями 32
Глава П. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения, совершаемых налогоплательщиками и плательщиками сборов 52
2.1. Характеристика объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ 52
2.2. Характеристика субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст.,198, 199 УК РФ 119
2.3. Характеристика квалифицированных составов налоговых преступлений, совершаемых налогоплательщиками и плательщиками сборов 151
Глава III. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения, совершаемых налоговыми агентами и лицами, ответственными за сохранность денежных средств либо имущества, обеспечивающих взыскание недоимки по налогам и сборам 159
3.1. Характеристика преступления, совершаемого налоговыми агентами (ст. 199'УКРФ) 159
3.2. Характеристика преступления, совершаемого лицами, ответственными за сохранность денежных средств либо имущества, обеспечивающих взыскание недоимки по налогами сборам (ст. 199 УК РФ) 177
Заключение 196
Список использованной литературы 202
Приложения 222
- История развития уголовного законодательства Росиии, предусматривающего ответственность за налоговые преступления
- Характеристика объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
- Характеристика квалифицированных составов налоговых преступлений, совершаемых налогоплательщиками и плательщиками сборов
- Характеристика преступления, совершаемого лицами, ответственными за сохранность денежных средств либо имущества, обеспечивающих взыскание недоимки по налогами сборам (ст. 199 УК РФ)
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В. основе современной налоговой системы лежит выполнение обязанности гражданами и организациями уплачивать установленные налоги и сборы. Опасность их неуплаты состоит в нарушении устойчивости бюджетной политики, препятствовании плановому поступлению налогов в бюджет, что подрывает функционирование экономики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе, может привести к задержкам выплаты заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ и национальных проектов, научных исследований. Кроме того, недостаток налогов в бюджете негативно сказывается на содержании армии, правоохранительных органов; развитии культуры, искусства.
Проблема собираемости налогов является в настоящее, время одной из острых проблем, стоящих перед государством. Так, по данным Федеральной налоговой службы РФ, на 1 апреля 2005 года задолженность по налогам и сборам в. бюджетную систему РФ составила 785,1 млрд. рублей, на 1 апреля 2006 г. — 827,6 млрд. рублей, на 1 апреля 2007 г. - 772 млрд. рублей1.
Одной из форм обеспечения надлежащего выполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по своевременной и полной уплате налогов (сборов) является установление уголовной, ответственности. В настоящее время действующий Уголовный кодекс-Российской Федерации (далее по тексту - УК РФ) содержит четыре нормы - ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента», ст. 199 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», предусматривающие уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения.
В рамках настоящего диссертационного исследования данные уголовно-правовые нормы диссертант относит к преступлениям в сфере налогообложения, поскольку именно такое понятие является более точным и корректным по сравнению с понятием «налоговые преступления», охватывающим две уголовно-правовые нормы — ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
Надлежащая уголовно-правовая оценка преступлений в сфере налогообложения, соответствующая закону квалификация указанных деяний обеспечивает надлежащую охрану общественных отношений от преступных посягательств в данной сфере.
В связи с этим вызывает интерес сравнение данных о числе зарегистрированных преступлений в сфере налогообложения, уголовных дел, направленных в суд, и числе лиц, привлеченных к уголовной ответственности за данные преступления. Так, в Уральском федеральном округе в 2005 году было зарегистрировано 753 преступления, направлено в суд 331 уголовное дело, привлечено к уголовной ответственности 260 человек1; в 2006 году - 869 преступлений, направлено в суд 353 уголовных дела, 292 человека привлечены к уголовной ответственности". Относительно небольшое количество уголовных дел, направленных в суд, и число лиц, привлеченных к уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения, при их высокой, латентности и распространенности свидетельствует о сложности квалификации таких деяний, обусловленной динамикой изменений уголовного и налогового законодательства, спецификой охраняемых данной нормой общественных отношений, что, в свою очередь, способствует неприменению вообще или неправильному применению норм уголовного закона со стороны правоохранительных и судебных органов к лицам, виновным в совершении преступлений в сфере налогообложения. Это обстоятельство способствует росту налоговой (в том числе экономической) преступности.
Степень научной разработанности темы. Проблемы борьбы с налоговой преступностью рассматривались в трудах таких ученых, как М.В. Абанин, П.Н. Бирюков, М.Ю. Ботвинкин, А.В. Брызгалин, Б.В; Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов- В.А. Егоров, П.А. Истомин, А.Н. Караханов, В.А. Кашин, Д.Ю. Кашубин, СВ. Козлов, А.П. Кузнецов, А.А. Куприянов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, М.И. Мамаев, Д.И. Митюшев, А.В. Пирогов, B.F. Пищулин, C.F. Пепеляев, И.Г. Рагозина А.И. Ролик, РА. Сабитов, К.К. Саркисов, И.МІ Середа, Ю.В; Серов, И.Н. Соловьев, О.Г. Соловьев, Н.М. Сологуб, ВіИ. Тюнин, СИ: Улезько, О.А. Цирит, И.В. Шишко, А.В1 Щукин, С.С Якимова, П.С Яни, и ряда других авторов.
Однако- многие исследования; посвященные преступлениям в сфере налогообложения были проведены до принятия Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» или до постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1.
В последних работах преобладает преимущественно трехсторонний подход к исследованию преступлений в сфере налогообложения. Одни авторы рассматривают их уголовно-правововые и криминологические аспекты (А.А. Лошкин, С.Л. Нудель, К;К. Саркисов, Чернеева A.M.) либо проблемы дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений (СА. Хорошилов). Другие авторы дают уголовно-правовую характеристику отдельным составам преступлений в сфере налогообложения (Р.В. Дубовицкий, М.В. Симонов, А.В. Щукин).
Соответственно, многие вопросы уголовно-правового характера, требующие детального изучения, остаются неисследованными.
Все изложенные факты в совокупности и обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является изучение составов преступлений в сфере налогообложения, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199 , 199" УК РФ, уголовно-правовых норм зарубежного законодательства, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, законодательного опыта России в этой области, разработка научно обоснованных предложений и рекомендаций по дальнейшему усовершенствованию законодательства, направленного на борьбу с преступлениями в сфере налогообложения, и практики его применения.
Поставленная цель определяет следующие задачи исследования:
1) изучить исторические аспекты, уголовной ответственности за налоговые преступления в России;
2) охарактеризовать уголовное законодательство зарубежных стран, предусматривающее ответственность за преступления в сфере налогообложения;
3) проанализировать элементы и признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 1991, 1992УКРФ;
4) рассмотреть практику применения норм об ответственности за преступления в сфере налогообложения следственными и судебными органами;
5) исследовать проблемные вопросы квалификации преступлений в сфере налогообложения.
Объект и предмет исследования. Объектом данного исследования являются общественные отношения в сфере уголовно-правового обеспечения уплаты налогов и сборов. Предметом исследования выступают уголовное законодательство Российской Федерации, а также зарубежных стран в части ответственности за преступления в сфере налогообложения, практика применения ст. ст. 198, 199, 199і, 1992 УК РФ следственными и судебными органами.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования послужил диалектический метод познания социальных явлений и процессов, который позволил отобрать общенаучные методы познания. В диссертационном исследовании, прежде всего, делается опора на анализ и синтез. Системный подход к изучению объекта и предмета исследования позволил определить место преступлений в сфере налогообложения в системе преступлений в сфере экономической деятельности.
При решении поставленных задач использовались также частнонаучные методы познания, такие как сравнительно-исторический, социологический методы.
Посредством сравнительно-исторического метода прослежен процесс становления и развития норм о налоговых преступлениях по отечественному уголовному законодательству, выявлены произошедшие изменения в его развитии.
Основные выводы диссертационного исследования получены с помощью следующих социологических методов: анализа документов, анкетирования, экспертной оценки.
При изучении решений и определений Верховного Суда Российской Федерации, архивных материалов уголовных дел, справок ГУВД по Тюменской области и других документов: применялся метод анализа документов. Проведен контент-анализ средств массовой информации;
Метод экспертной оценки позволил выявить компетентное мнение специалистов, осуществляющих функции по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.
Анкетирование помогло получить сведения по ряду проблем, связанных с практикой применения и реализации уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в сфере налогообложения.
Теоретической основой исследования послужили труды ученых в области уголовного и гражданского права, философии, теории государства и права, а также налогового права.
Эмпирическую основу исследования составили:
- статистические данные ГИЦ МВД РФ и ИЦ ГУВД по Тюменской области о преступлениях в сфере налогообложения за период с 200 Ь по 2007 гг.;
- данные статистической отчетности о деятельности судов (Тюменского областного суда, окружных судов Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов) по вопросам применения ст. ст. 198, 199, 199 \ 1992УК РФ за период с 2000 по 2007 гг. включительно;- материалы опубликованной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования;
- данные, полученные в результате изучения 140 уголовных дел, возбужденных в г. Тюмени по ст. ст. 198, 199, 199і, 1992 УК РФ и 70 приговоров, вынесенных судами Тюменской области в отношении лиц, обвинявшихся в совершении преступлений в сфере налогообложения;
- результаты выборочного социологического исследования, проведенного в г. Тюмени и Тюменской области:
1) анкетирование 267 налогоплательщиков по теоретическим и практическим вопросам применения норм, предусматривающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения;
2) экспертный опрос 70 сотрудников налоговых органов по проблемам взаимодействия норм налогового и уголовного права.
Нормативно-правовой основой исследования является: Конституция РФ, уголовное, налоговое, гражданское, бюджетное законодательство РФ, зарубежное уголовное законодательство в области противодействия преступлениям в сфере налогообложения.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном анализе уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в сфере налогообложения, практики- их применения на основе отечественного уголовного, налогового законодательства и судебной практики с учетом новой редакции ст. ст. 198, 199, 199 , 199 УК РФ и постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Научную новизну содержат также основные положения, выносимые на защиту:
1. Обосновывается отсутствие необходимости установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты сборов на, том основании, что данное деяние не обладает таким сущностным признаком преступления, как общественная опасность. Во-первых, потому, что отсутствует прецедентность преступления. Во-вторых, суммы крупного, а тем более особо крупного размеров неуплаченных сборов, которые необходимы для признания уклонения от уплаты сборов уголовно наказуемым деянием, делает его неспособным причинять вред, имеющий уголовно-правовое значение, следовательно, быть вредоносным.
2. Формулируется правило, согласно которому отмена- с определенной даты какого-либо налога или сбора не является автоматическим условием отмены уголовной ответственности за не исчисленный и не уплаченный ранее налог, поскольку данная ответственность возникла с момента неуплаты налога и может отменяться только специальным законом либо отдельно указываться в законе об отмене налога.
3. Предлагается новая редакция примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо следовать абсолютным величинам неуплаченных сумм налогов и (или) сборов. Поскольку существует сложность определения крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов, на что указывают 71,3 % опрошенных нами сотрудников правоохранительных органов. А также уровень неуплаченных налогов в общей сумме, подлежащей уплате, позволяет уклоняться от уголовной ответственности крупным субъектам предпринимательской деятельности. Их налоговые отчисления, которые являются значительными в абсолютном измерении, но составляют небольшую долю в общем объеме налоговых платежей, не сразу станут объектом интереса правоохранительных органов, в отличие от субъектов среднего бизнеса.
4. Редакцию ст. ст. 198 и 199 УК РФ предлагается изложить следующим образом «Статья 198 УК РФ. Неуплата налогов с физического лица
1. Неуплата налогов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах уплате в бюджетную систему Российской Федерации с физического лица, совершенная в крупном размере, наказывается... .
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается ....
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченных налогов, превышающая сто тысяч рублей, а особо крупным размером - пятьсот тысяч рублей.
Статья 199 УК РФ. Неуплата налогов с организации
1. Неуплата налогов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах уплате в бюджетную систему Российской Федерации с организации, совершенная в крупном размере,
наказывается... .
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, - наказывается ....
3. То же деяние, совершенное организованной группой, - наказывается... .
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченных налогов, превышающая пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - два миллиона пятьсот тысяч рублей».
5. Обосновывается положение, согласно которому по ст. 1991 УК РФ для определения крупного и особо крупного размера неперечисленных налогов неприемлем порядок исчисления крупного и особо крупного размера неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, предусмотренный для ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Поскольку моменты окончания преступлений, предусмотренных ст. 1991 и ст. ст. 198, 199 УК РФ, различаются, а также механизм уплаты налогов разный. В связи с этим при исчислении крупного и особо крупного размера необходимо следовать абсолютным величинам неперечисленных налогов.
6. Аргументируется необходимость различного подхода к определению сумм неперечисленных налогов налоговым агентом в зависимости от того, кем он является - физическим или юридическим лицом.
7. Редакцию ст. 1991 УК РФ предлагается изложить следующим образом «Статья 1991 УК РФ. Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается... .
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается... .
Примечание. Неисполнение обязанностей налогового агента -физического лица - признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает сто тысяч рублей, а в особо, крупном размере - пятьсот тысяч рублей. Неисполнение обязанностей налогового агента — юридического лица - признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает двести пятьдесят тысяч рублей, а в особо крупном размере - один миллион рублей».
8. Предлагается дополнить объективную сторону состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отнеся-, к ней ответственность и за «иные действия, направленные на воспрепятствование взыскания недоимки по налогам и (или) сборам», так как включение в диспозицию ст. 1992 УК РФ лишь сокрытия денежных средств или имущества сужает пределы применения данной нормы.
9. Редакцию ст. 1992 УК РФ предлагается изложить следующим образом «Статья 1992 УК РФ. Сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам
1. Сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, а равно иные действия, направленные на воспрепятствование обращения взыскания недоимки по налогам, совершенные в крупном размере, наказываются... .
2. Те же деяния, совершенные лицом с использованием своего должностного положения либо управленческих функций в коммерческой или иной организации, — наказываются ...». Теоретическая значимость исследования состоит в том, что на основе полученных выводов обосновывается необходимость совершенствования уголовного законодательства РФ. Кроме того, выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут послужить материалом для дальнейших научных исследований по данной проблематике.
Практическая значимость исследования заключается в том, что теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в нем, могут быть использованы при совершенствовании действующего уголовного законодательства Российской Федерации в части борьбы с преступлениями в сфере налогообложения, а также в правоприменительной деятельности органов внутренних дел, прокуратуры и суда, в системе повышения квалификации сотрудников правоохранительных работников, а также в учебном процессе при преподавании курса «Уголовное право».
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права Тюменского юридического института МВД России, где проводилось ее рецензирование и обсуждение. Основные теоретические выводы и положения, содержащиеся в диссертации, изложены в 7 научных статьях. Одна из них опубликована в Вестнике Нижегородской академии МВД России «Экономическая безопасность России: политические ориентиры, законодательные приоритеты, практика обеспечения», который относится к числу ведущих рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК России для опубликования основных положений диссертационных исследований. Результаты исследования доводились до сведения научной общественности и работников правоохранительных органов на региональных научно-практических конференциях «Уголовное право на рубеже тысячелетий», проходивших на базе Тюменского юридического института МВД России (ноябрь 2004 г., ноябрь 2005 г., ноябрь 2006 г.), а также на итоговых научно-практических конференциях Тюменского юридического института МВД России «Научные исследования высшей школы» (февраль 2005 г., февраль 2006 г., февраль 2007 г.). Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Тюменского юридического института МВД России, деятельность Управления по налоговым преступлениям при ГУВД по Тюменской области. Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих семь параграфов, заключения, списка использованной литературы и шести приложений.
История развития уголовного законодательства Росиии, предусматривающего ответственность за налоговые преступления
У российского законодательства, устанавливающего ответственность за соблюдение порядка в сфере налогообложения, давняя история. Государство постоянно вело борьбу с правонарушениями в этой сфере, вводя те или иные нормы ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Приступая к рассмотрению вопроса, обозначим с некоторой условностью следующие три периода в истории развития российского законодательства, связанного с вопросами уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: 1) законодательство досоветского периода (до Октября 1917 года); 2) советское законодательство; 3) современное законодательство России.
Такая периодизация учитывает важнейшие этапы развития российского государства и вполне может быть использована при проведении анализа материалов исторического характера, связанных с применением мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Первый период - законодательство досоветского периода - охватывает достаточно большой промежуток времени - от начала объединения Древнерусского государства в середине IX в. до Октября 1917 года. Поэтому необходим краткий анализ материалов по следующим этапам:
- уголовное право «Русской Правды»;
- уголовное право Московского государства;
- уголовное право Российской Империи. Основным источником данного периода считается «Русская Правда», дошедшая до нас в двух редакциях - так называемых Краткой и Пространной1. Хотелось бы отметить, что законодательство того времени не разделяло понятий «налог» и «штраф». Так, одни авторы считают, что на Руси существовали косвенные налоги в виде торговых (продажа) и судебных (вира) пошлин". По мнению иных исследователей, - это денежные штрафы (вира взималась за убийство, за остальные преступления - продажа)3.
В данном вопросе мы придерживаемся последней точки зрения, поскольку налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый от правомерной деятельности и не связан с совершением того или иного преступления.
Таким образом, вира и продажа - денежные штрафы в пользу власти, которые со временем приобретали все большее значение и превратились в самостоятельный вид государственного наказания4.
Ст. 33 «Новгородской грамоты» гласила: «А кто кого утяжает в татьбе с поличным или в разбое, или в грабежи, или в поголовщине... ино взять судьям от судной грамоты четыре гривны, а от бессудной - две гривны. А кто на кого возмет грамоту судную, а будет ему дело до судьи или до истца, ино ему переговариваться с ним месяц». Если же виновный за этот срок пошлины не выплачивал, то принуждался к тому приставами Новгородского вече. В случае же попытки уклониться от штрафа предусматривалось его «казнить всим Великим Новым городом» (ст. 34) .
В связи с изложенным, в данной норме законодатель впервые признает, что возникла форма уклонения от наказания, а не способ уклонения от уплаты платежей. Во второй половине XIV в. русские земли начинают объединяться вокруг Московского княжества. К основным документам того периода, содержащим нормы уголовного права, относятся Судебники 1497 и 1550 гг. и Соборное Уложение 1649 г. В связи с отсутствием норм о налоговых преступлениях применялась аналогия закона, а именно для осуждения недобросовестных налогоплательщиков, которыми были представители непривилегированных сословий, использовались статьи об ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение власти, бунт). Основным видом наказания стали жестокие публичные казни, нанесение виновному физического членовредительства. Подобное ужесточение закона было рассчитано на то, что новая система наказаний устрашит городские низы, сельское население, у которых рост налоговых податей вызывал все больший протест.
При Иване Грозном в условиях централизации государства и в целях подчинения его территорий власти московского князя, учреждениями наместничьего управления издавались указания, содержащиеся законодательную регламентацию ответственности за уклонение от уплаты налогов. Так, ст. 9 Уставной Земской грамоты Двинского уезда от 25 февраля 1552 г. строго предписывала платить оброк в указанные грамотой сроки. В случае нарушения данного требования центральное правительство посылало приставов, которые взимали оброк вдвое и получали еще «езд» - компенсацию за поездку и кормление. Кроме того, неплательщиков налогов в то время подвергали правежу, который состоял в том, что должника утром выводили перед приказной избой, обнажали ему икры и били по ним палками. Такая процедура длилась целый день и заканчивалась с отъездом судей из приказа1.
При Петре I законодательство того периода рассматривало беспрекословную уплату налогов как важнейшую обязанность поданных. Для тех, кто нарушал установленные требования, предусматривалось жестокое наказание. Так, при обнаружении утайки податного лица (мужчин - от старика до младенца) проводилось следствие, и к виновным применялись жестокие наказания: приказчикам, старостам, выборным - смертная казнь; ясачным, крестьянам, инородцам - кнут. По указу от 25 августа 1713 г. подвергались сметной казни главные виновники «повреждения» государственных интересов во время сбора податей и их пособники1.
Характеристика объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
В теории уголовного права общепризнанно, что каждый состав преступления слагается из единства объективных и субъективных признаков. Еще выдающийся советский ученый А.Н. Трайнин дал определение понятия состава преступления, которое стало классическим на десятилетия и сохранило свою актуальность и сегодня. Он определил его как «совокупность всех объективных и субъективных признаков (элементов), которые, согласно советскому закону, определяют конкретное общественно опасное для социалистического государства действие (бездействие) в качестве преступления»1. Неотъемлемым элементом любого состава преступления является объект преступного деяния, поскольку он имеет большое значение для установления характера и степени общественной опасности преступлений, позволяет раскрыть их юридическую природу, отграничить эти деяния от других.
Объект, по определению СИ. Ожегова и Н.Ю. Шведовой, означает «явление, предмет, на который направлена чья-нибудь деятельность, чье-нибудь внимание» . С самого начала развития науки уголовного права в России существовали различные противоречивые аспекты учения об объекте преступления1.
В рамках нашего исследования, мы будем придерживаться классической концепции о признании объектом преступления общественных отношений. Именно данный подход позволяет выявить сущность преступления, его социальную направленность, дает понять, что те или иные деяния запрещены уголовным законом потому, что они направлены против сложившихся отношений в обществе, между людьми.
Говоря о классификации объектов составов преступлений, следует согласиться с точкой зрения, согласно которой объекты преступных посягательств целесообразно классифицировать по вертикали на четыре вида: общий, родовой, видовой, непосредственный .
Рассмотрим объект составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
Законодатель поместил вышеуказанные преступные деяния в разделе, VIII УК РФ, который носит название «Преступления в сфере экономики». В Современном экономическом словаре экономика определяется как: 1) хозяйство, совокупность средств, объектов, процессов, используемых людьми для обеспечения жизни, удовлетворения потребностей путем, создания необходимых человеку благ, условий и средств существования с применением труда; 2) наука о хозяйстве, способах его ведения людьми, отношениях между людьми в процессе производства и обмена товаров, закономерностях протекания хозяйственных процессов3. Первое из вышеуказанных определений позволяет прийти нам к выводу о том, что родовым объектом преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, является совокупность общественных отношений, обеспечивающих функционирование и развитие экономики как созданной и используемой человеком системы жизнеобеспечения, поддержания и улучшения условий существования.
Перейдем к видовому объекту рассматриваемых нами преступлений, которые находятся в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», взяв за основу две точки зрения. Одни авторы оспаривают обоснованность размещения ст. ст. 198 и 199 УК РФ в данной главе, считая, что налоговые преступления посягают на порядок управления. Так, А.И. GOTOB отмечает, что «основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат налоговых инспекций»1. В свою очередь, СВ. Козлов говорит о том, что «...законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля». Следовательно, основной и дополнительный объекты уклонения от уплаты налогов более органично вписываются в сферу общественных отношений, обеспечивающих государственную власть, которые являются родовым объектом преступлений, объединенных в главе 32 УК «Преступления против порядка управления»2.
Вторая точка зрения в определении видового объекта рассматриваемых преступлений заключается в том, что налоговые преступления наносят государству вред, прежде всего экономического характера, соответственно, совершенно обоснованно расположены в главе 22 УК РФ.
В данном случае, на наш взгляд, правильной является аргументация И.И. Кучерова: «... в результате массового уклонения от уплаты налогов, государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления»1.
Дополним также, что в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращается внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации".
Таким образом, в результате совершения налоговых преступлений в первую очередь «страдает» бюджетная сфера государства, поскольку формирование доходной части бюджета из налоговых поступлений -обязательное условие существования любого государства. При определении ущерба учитываются налоговые доходы, недополучаемые бюджетами всех уровней в результате совершения рассматриваемых преступлений. Отметим при этом, что основная доля ущерба приходится на налог на добавленную стоимость. Это объясняется значительным вкладом данного налога в формирование бюджета и наличием широко применяемых недобросовестными налогоплательщиками схем по уклонению от налога на добавленную стоимость посредством оформления фиктивных сделок по возмещению данного налога. В настоящее время проблема с возмещением данного налога превратилась в одну из реальных угроз экономической безопасности государства1.
Характеристика квалифицированных составов налоговых преступлений, совершаемых налогоплательщиками и плательщиками сборов
Квалифицированные виды рассматриваемых преступлений, предусмотрены ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ.
В качестве квалифицирующих выступают следующие признаки:
а) особо крупный размер уклонения (ч. 2 ст. 198 и п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ);
б) совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ).
Применительно к преступлению, предусмотренному ст. 198 УК РФ, особо крупным размером неуплаченных налогов и (или) сборов является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Особо крупный размер будет и в случае неуплаты налогов и (или) сборов свыше одного миллиона пятисот тысяч рублей.
Применительно к ст. 199 УК РФ законодатель определил величину особо крупного размера в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо в сумму, превышающей семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
При определении особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов следует руководствоваться теми же правилами, которые были указаны нами выше при рассмотрении крупного размера неуплаты налогов и (или) сборов составов преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ.
Другим отягчающим обстоятельством является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации группой лиц по предварительному сговору. Согласно ч. 2 ст. 35 УК РФ, под такой группой понимаются лица, совместно совершившие преступление. Эти лица являются соисполнителями преступления, то есть каждый из соучастников полностью или частично выполняет объективную сторону конкретного состава преступления, то есть действия каждого из соучастников вписываются в юридические границы состава преступления, предусмотренного конкретной статьей Особенной части УК РФ. Действия соисполнителей преступления квалифицируются так же, как действия исполнителя, то есть без ссылки на ст. 33 УК РФ1.
Таким образом, по данному признаку следует квалифицировать действия двух или более лиц, каждое из которых обладает всеми признаками специального субъекта, предусмотренного ст. 199 УК РФ, умышленно, по предварительному сговору между собой непосредственно выполняющих его объективную сторону.
Подобное разъяснение содержится и в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», согласно которому содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица (руководитель организации-налогоплательщика; главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий; лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика".
В связи с чем, при уклонении от уплаты налогов с организации, совершенном лицом, обладающим всеми признаками специального субъекта этого преступления, совместно и по предварительному сговору с лицом, не обладающим такими признаками, рассматриваемый квалифицирующий признак отсутствует, и последний является не соисполнителями преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору, а иным соучастником - организатором, подстрекателем или пособником, подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ со ссылкой на ст. 33 УК РФ.
Сказанное находит свое отражение и в судебной практике. Так, Е.В. Румянцева, приводит в пример уголовное дело № 99390111 из архива СО УФСНП за 1999 года. Так, Г., являясь генеральным директором ТОО «Ярославна», и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель - неуплата налогов - была достигнута. Следствие предъявило обоим лицам обвинение по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Г. по ч. 1 ст. 199 УК РФ, а его сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст. 33 УК РФ1.
Законодатель, предусмотрев в качестве квалифицированного вида совершение преступления группой лиц по предварительному сговору, руководствовался, по нашему мнению, тем, что более высокую опасность представляет совершение преступления, когда, например, руководитель организации, вступивший в преступный сговор с главным бухгалтером, имеют возможность использовать все возможные способы уклонения от уплаты налогов. В такой ситуации ложная информация может быть внесена1 практически в любые документы бухгалтерского учета и отчетности.
В последнее время нельзя не отметить тенденцию проникновения в сферу налогообложения организованной преступности, которая широко использует международные, межрегиональные и межотраслевые связи с целью сокрытия доходов от налогообложения и занижения налогооблагаемой базы. Сегодня вполне очевидно: налоговая преступность стала не только организованной, но и не признающей ни границ, ни национальностей.
Характеристика преступления, совершаемого лицами, ответственными за сохранность денежных средств либо имущества, обеспечивающих взыскание недоимки по налогами сборам (ст. 199 УК РФ)
В ст. 199 УК РФ законодатель установил уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов1.
Сразу же хотелось бы отметить, что состав налогового преступления, предусмотренного данной статьей, имеет содержательное несовпадение как по названию статьи, так и по формулировке состава налогового преступления непосредственно в самой диспозиции. Так, название ст. 1992 УК РФ звучит как «сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», в то время как в диспозиции этой же статьи состав налогового преступления обозначен уже как «сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам...». Налицо несовпадение содержания двух положений одной и той же статьи.
В научной литературе специалистами высказываются неоднозначные мнения по поводу необходимости введения этого состава преступления. Н.А. Лопашенко считает, что появление ст. 199" в УК РФ ведет к удвоеншо ответственности за одно и тоже отклоняющееся поведение . Подобной точки зрения придерживаются P.P. Магизов и Б.В. Саттаров". Большинство авторов придерживаются противоположного мнения, отстаивая необходимость введения данной новеллы в уголовный закон3.
На наш взгляд, следует поддержать тех авторов, которые отстаивают необходимость введения рассматриваемой нормы в уголовный закон. Отметим тот факт, что ранее случаи непогашения недоимки организациями или индивидуальными предпринимателями, во всех случаях квалифицировались как уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, совершенное «иным способом». Ранее выявляемые формы «иного» способа совершения налогового преступления были самые различные, но все-таки в подавляющем большинстве случаев, как свидетельствует анализ уголовных дел, имел место способ, суть которого в общем виде сводится к следующему. Гражданин или организация своевременно представляют в налоговый орган налоговые декларации, хотя могут и не делать этого. По лицевым счетам налогоплательщика числится задолженность, но лицо, обладая реальной возможностью уплаты налогов, не погашает недоимку, а направляет имеющиеся денежные средства на цели менее значимые, чем уплата налогов, и тем самым не уплачивает налоги либо уплачивает их не полностью.
Сложившаяся ситуация в целом обеспечивала должную уголовно-правовую защиту отношений по взысканию задолженностей по налогам и сборам. Однако в соответствии с изменениями уголовного законодательства, привнесенными Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»1, соответствующий признак - «иной способ» — из диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ был исключен. С учетом этого следует признать правильным дополнение уголовного законодательства специальной нормой - ст. 199" УК РФ. По верному замечанию И.И. Кучерова и А.В. Щукина, введение этой нормы является своевременной и необходимый мерой, так как традиционные составы налоговых преступлений (ст. ст. 198, 199 УК РФ) в новой их редакции не охватывают своими признаками действия, выражающиеся в уклонении от погашения недоимки".
В отличие от преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199, 1991 УК РФ, преступное поведение направлено непосредственно не на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов или на неисполнение обязанностей по их исчислению, удержанию и перечислению, поскольку факт уклонения уже состоялся, а имеет своей целью непогашение недоимки (сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок), которая образовалась в результате игнорирования налогоплательщиком или налоговым агентом указанных обязанностей. Оно имеет место после определенного события, порождающего новые обязанности налогоплательщика
- погасить недоимку - и соответствующие права органов налоговой инспекции
- обеспечить ее взыскание. В связи с чем, по нашему мнению, законодатель, введя в уголовное законодательство ст. 199 УК РФ, не создал прецедент двойной ответственности за одно и то же поведение налогоплательщика.
Рассмотрим указанное преступление с точки зрения объективных и субъективных признаков состава преступления. Считаем необходимым пояснить, что поскольку состав преступления, предусмотренный ст. 199" УК РФ, также как и составы преступлений, предусмотренные ст. ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, является преступлением в сфере налогообложения, по ряду вышеуказанных признаков он имеет с ними сходство.
Так, относительно родового и видового объекта преступления, предусмотренного ст. 199" УК РФ, мы придерживаемся того же мнения, что и при определении указанных объектов при рассмотрении составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 1991 УК РФ.
