Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие норм, предусматривающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения, в российском и зарубежном законодательстве 17
1. Ретроспективный анализ норм российского уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения 17
2. Уголовное законодательство зарубежных стран об ответственности за преступления в сфере налогообложения 73
Глава 2. Анализ действующего уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения 127
1. Объективные признаки составов налоговых преступлений 127
2. Субъективные признаки налоговых преступлений 140
3. Перспективы развития норм уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения 156
Глава 3. Проблемы применения норм об ответственности за преступления в сфере налогообложения и пути их преодоления 190
1. Отграничение преступлений в сфере налогообложения от смежных деяний 190
2. Совершенствование правоприменительной практики по делам о преступлениях в сфере налогообложения 204
Заключение 234
Библиография 236
Приложения 250
- Ретроспективный анализ норм российского уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения
- Уголовное законодательство зарубежных стран об ответственности за преступления в сфере налогообложения
- Объективные признаки составов налоговых преступлений
- Отграничение преступлений в сфере налогообложения от смежных деяний
Введение к работе
Актуальность темы исследования.. Аналитики современной экономической преступности в России выделяют налоговые преступления в числе наиболее опасных направлений криминализации экономической деятельности, так как они отличаются большим разнообразием, особой изощрённостью, высокоинтеллектуальным характером преступных операций, быстрой адаптацией преступников к,применяемым формам и системам отчетности, видам документов и технологиям налогового учёта.
В Бюджетном послании Президента Федеральному Собранию РФ от 9 марта 2007 г. "О бюджетной политике в 2008-2010 годах"1 отмечается, что в результате принятых мер по совершенствованию налоговой системы сократились масштабы уклонения от уплаты налогов и пошлин, возросли налоговые поступления в бюджеты всех уровней, повысились конкурентоспособность российской экономики и ее инвестиционная привлекательность, тем не менее, кардинально изменить ситуацию в рассматриваемой сфере всё же не удаётся.
Это подтверждают данные статистики. Так, по сведениям ГИАЦ МВД России в январе - октябре 2008 г. было выявлено 25,2 тыс. налоговых преступлений; что на 1.61% больше, чем в соответствующем периоде 2007 г. (24,8 тыс. преступлений). При этом по ст. 198 УК РФ возбуждено 5 121 дело, направлено в суд 1486 дел, обвинительные приговоры вынесены 1292 гражданам; по обвинениям в уклонении от уплаты налогов с организаций (по ст. 199 УК РФ) возбуждено 6 567 дел, направлено в суд 1 289 дел, обвинительные приговоры вынесены 916 лицам; по ст. 1991 УК РФ возбуждено 1 402 дела, направлено в суд 414 дел, обвинительные приговоры вынесены 346 гражданам; по ст. 1992УК РФ возбуждено 1 201 дело, направлено в суд 659 дел, обвинительные приговоры вынесены 447 гражданам 2.
Рост числа выявленных налоговых преступлений подтверждает то, что в России сложилась устойчивая тенденция ухода от налогов, поэтому снижение
1 См.:
2 См.:
налогового бремени само по себе не может оказать существенного влияния на масштабы налоговой преступности. Не вызывает сомнений, что важнейшими факторами повышения эффективности борьбы с экономическими преступлениями в целом, и налоговыми, в частности, являются улучшение качества соответствующих правовых норм, устранение имеющихся пробелов в уголовном, налоговом, гражданском и других сферах законодательства, что невозможно без изучения и использования достижений правотворческой деятельности отечественного законодателя на предыдущих этапах развития, а также законодательства зарубежных стран. К сожалению, практика показывает, что в процессе осуществления законодательной деятельности не всегда удаётся избежать ошибок, которые имели место в прошлом.
Так, изменения, внесённые в "налоговые" составы Федеральным законом от 8 декабря 2003 года №162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"1, и появление новых "налоговых" составов не только не способствовали эффективности противодействия преступлениям, совершаемым в налоговой сфере, но и "породили" новые трудности в правоприменительной деятельности, которая, увы, не отличается единообразием. В одних случаях виновные лица привлекаются к уголовной ответственности, но, зачастую к ним применяются чрезвычайно мягкие виды наказаний, в других - дела вообще не возбуждаются, либо прекращаются за отсутствием состава преступления, что говорит о наличии множества проблем при квалификации преступлений в сфере налогообложения и о низкой эффективности санкций рассматриваемых составов. Названные обстоятельства обуславливают ежегодный рост числа совершённых налоговых преступлений, что, безусловно, негативно отражается на превентивной роли уголовного законодательства. Оно перестает выполнять задачу предупреждения новых преступлений.
Полагаем, что предельно точной юридической оценке совершенных общественно опасных деяний принадлежит особая роль. Нельзя говорить о выявлении преступления, если соответствующее деяние невозможно правильно оце-
1 См.: Российская газета. - 2003. - 16 декабря.
6 нить с позиции уголовного закона. Поскольку в теории и практике не сложилось единых взглядов на многие вопросы, связанные с реализацией уголовно-правовых норм об ответственности за преступления в сфере налогообложения, то это вызывает настоятельную потребность в их комплексном изучении.
Вопросы, затрагиваемые в диссертационном исследовании, представляют интерес как с научной, так и с практической точек зрения. В этой связи исследование проблем, связанных с совершенствованием уголовно-правового регулирования борьбы с налоговыми преступлениями, имеет особую актуальность.
Степень разработанности темы. Весомый вклад в изучение проблем, связанных с законодательной регламентацией и квалификацией преступлений, совершаемых в сфере налогообложения внесли такие известные ученые, как В.А. Владимиров, Б.В. Волженкин, А.В. Галахова, Л.Д. Гаухман, Л.Л. Крутиков, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, СВ. Максимов, Л.К. Малахов, В.А. Михайлов, П.Н. Панченко, С.Г. Пепеляев, А.И. Сотов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, A.M. Яковлев, П.С. Яни и др.
Исследованию рассматриваемых проблем посвятили свои диссертации М.В. Абанин, Н.В. Боровик, С.С. Белоусова, М.Ю. Ботвинкин, В.В. Васильев, А.А. Витвицкий, В.А. Егоров, А.Н. Козырин, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, А.А. Лошкин, Н.И. Мищук, И.В. Пальцев, Л.В. Платонова, А.В. Сальников, К.К. Саркисов, И.М. Середа, О.Г. Соловьев, И.Н. Соловьев, А.В. Щукин.
Работы указанных авторов имеют, безусловно, важное научное и практическое значение. Однако некоторые аспекты остались в них без рассмотрения, по ряду проблем высказаны спорные суждения. Есть вопросы, требующие дальнейшего изучения.
Объектом исследования является совокупность общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, а также теоретико-прикладные проблемы обеспечения этих общественных отношений эффективными средствами уголовно-правовой охраны.
Предметом исследования выступают:
нормы современного и ранее действовавшего отечественного уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления;
зарубежное уголовное законодательство об ответственности за преступления, совершаемые в сфере налогообложения;
тенденции развития уголовного законодательства, регламентирующего борьбу с уклонением от выполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги;
практика применения ст. 198-199 УК РФ;
проблемы, возникающие при квалификации налоговых преступлений.
Целью исследования является выработка научно обоснованных предложений и рекомендаций по совершенствованию норм уголовного закона, устанавливающих ответственность за совершение налоговых преступлений, и практики их применения.
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи:
исследовать эволюцию норм, регламентирующих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения в России;
показать необходимость использования достижений правотворческой деятельности зарубежных стран в сфере борьбы с налоговыми преступлениями;
- провести критический уголовно-правовой анализ ст. 198 и 199 действующего УК РФ;
проанализировать проблемы, возникающие в практике применения ст. 198-1992УКРФ;
выявить признаки, позволяющие отграничить налоговые преступления от смежных деяний;
внести предложения по совершенствованию норм об ответственности за преступления в сфере налогообложения в целях повышения эффективности их реализации;
обозначить направления совершенствования правоприменительной практики по делам о налоговых преступлениях;
разработать предложения по внесению изменений в постановление Пленума Верховного Суда РФ "О практике применения судами уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за преступления в сфере налогообложения";
изложить авторскую концепцию развития норм уголовного законодательства, предусматривающих ответственность за дефраудации1.
Методологической основой исследования послужил общенаучный диалектический метод познания социальной и правовой действительности. В процессе работы применялись также формально-логический, исторический, системный, сравнительно-правовой, статистический и иные научные методы.
При написании диссертации использовались статистические сведения о преступлениях в сфере налогообложения, проведен анализ данных анкетирования и интервьюирования работников правоохранительных органов, налогоплательщиков и студентов юридических вузов, изучалась судебная практика по делам о налоговых преступлениях в Приволжском регионе.
Нормативную базу исследования составили: Конституция РФ, отечественное и зарубежное уголовные законодательства, а также законы и подзаконные нормативные акты гражданского, административного, налогового, бюджетного и других отраслей права. В работе широко использовались постановления Конституционного Суда РФ, Пленума Верховного Суда РФ.
Теоретическую основу исследования составили работы отечественных и зарубежных ученых по теории права, криминологии, уголовной политике, налоговой политике, уголовному, налоговому, гражданскому и административному праву. Содержащиеся в них теоретические положения, практические рекомендации и выводы были учтены автором при написании диссертации.
Эмпирическую основу исследования составили материалы судебно-следственной практики по делам о налоговых преступлениях в Приволжском
1 Дефраудация (лат. defraudatio — обман) — в буржуазном уголовном праве уклонение от уплаты налогов, ввозных или вывозных пошлин при провозе товаров через границу. - См.: Введенский Б.А. Большая советская энциклопедия. Том 14. - ?idn=030280&page=186&format=html
регионе за период с 1997 по 2008 год (в процессе проведения исследования было изучено 153 уголовных дела); статистические сведения о состоянии и динамике налоговой преступности (с 2002 по 2008 г.); материалы периодической печати; результаты анкетирования и интервьюирования, проводившихся по отдельным проблемным вопросам (опрошено более 500 лиц, среди которых студенты юридических вузов, работники правоохранительных органов, налогоплательщики).
Используемые при исследовании методы, объем изученного материала, личные наблюдения автора позволяют сделать вывод о репрезентативности собранной информации, достоверности научных выводов и достаточной обоснованности предложенных рекомендаций.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она выполнена в период завершения реформирования налоговой системы и кодификации налогового законодательства, изменения в котором в силу бланкетного характера диспозиций ст. 198 - 199" УК РФ оказывают непосредственное влияние на регламентацию уголовной ответственности за дефраудации.
В диссертации проведен комплексный уголовно-правовой анализ основных теоретических и практических проблем, возникающих в связи с применением норм уголовного законодательства об ответственности за преступления, совершаемые в сфере налогообложения. Автором подвергнуты тщательному исследованию вопросы становления, развития и функционирования норм отечественного и зарубежного уголовных законодательств, устанавливающих ответственность за рассматриваемые деяния на предмет использования закрепленных в них установлений в современном российском законодательстве, регулирующем отношения, складывающиеся в рассматриваемой сфере.
Научная новизна работы заключается также в том, что проблемы уголовно-правовой охраны налоговой системы РФ рассматриваются с учетом судебно-следственной практики, которая стала складываться после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", а также рекомендаций
по правоприменению, изложенных в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". Данные вопросы еще не подвергались достаточно полному научному осмыслению. Материалы изученных уголовных дел позволили автору выявить проблемы квалификации преступлений в сфере налогообложения и выработать научно-практические рекомендации, которые будут способствовать повышению эффективности правоприменительной деятельности, направленной на выявление, расследование и пресечение налоговых преступлений.
Положения, выносимые на защиту. С учетом задач исследования, новизны и значимости его результатов автор считает целесообразным положения, выносимые на защиту, разделить на несколько групп.
1. На основе сравнительно-правового анализа норм ранее действовавшего отечественного уголовного законодательства, зарубежного законодательства об ответственности за налоговые преступления, а также основываясь на юридическом анализе ст. 198-199 УК РФ, изучении судебно-следственной практики по делам о преступлениях в сфере налогообложения, с учетом результатов проведенного диссертантом анкетирования и интервьюирования, автор предлагает:
1.1. Сформулировать предложения по совершенствованию технико-юридических конструкций ряда статей исходя из реалий, закрепленных в действующем УК РФ:
- изъять из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ указание на способы уклоне
ния от уплаты налогов;
— исключить термины "иные документы" и "ложные сведения" из диспо
зиций «налоговых» норм;
— признать необоснованность декриминализации уклонения от уплаты
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
- использовать в диспозициях ст. 198 и 199 и в примечании к ст. 198 УК
РФ вместо словосочетания "совершенное в крупном размере" выражение "при
чинившее крупный ущерб";
- установить в примечании к ст. 198 УК РФ единые границы преступной
неуплаты налогов для физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, и руководителей юридических лиц;
- отказаться от сложного порядка исчисления величины крупного (особо
крупного) ущерба, указав в примечании к ст. 198 УК РФ конкретно определен
ные суммы в денежном эквиваленте.
1.2. В целях совершенствования правоприменительной практики диссертантом проанализированы основные проблемы, существующие в деятельности правоохранительных органов по правовой оценке налоговых преступлений и предложены пути их преодоления. По мнению автора, решению данных проблем будут способствовать:
признание того, что субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, не могут быть законные и уполномоченные представители налогоплательщика - физического лица; а субьеісгом преступления по ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ может быть только руководитель юридического лица;
изменение ч. 2 ст. 46 УК РФ: закрепить, что размер штрафа может устанавливаться в виде суммы, исчисляемой кратно или в процентном отношении от размера причиненного ущерба;
внесение изменений в санкции ст. 198 и 199 УК РФ путем указания, что штраф составляет 40% (80%, 100%) от доказанного размера неуплаченных налогов (сборов), взносов в государственные внебюджетные фонды;
назначение в практике применения норм о налоговых преступлениях штрафа в качестве дополнительного вида наказания;
признание необходимости использования в качестве дополнительного вида наказания лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью для всех субъектов;
возвращение примечания к ст. 198 УК РФ, определяющего условия освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления;
дополнение ч. 1 ст. 75 УК РФ положением о возможности освобождения лица от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных статьями Особенной части УК РФ;
исключение ст. 1991 и 1992из УК РФ; корректировка примечания к ст. 169 УК РФ (убрать указание на ст. 1991 УК РФ).
1.3. Учитывая предложения по внесению изменений в конструкции ст. 198 и 199 УК РФ и совершенствованию правоприменительной практики, наличие споров относительно субъектов преступлений в сфере налогообложения и предпосылок для осуществления унификации, автор обосновывает необходимость внесения коррективов в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".
2. Предложения перспективного характера. Они представляют собой авторское видение оформления законодательного решения вопросов ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения и, по мнению диссертанта, определяются логикой развития уголовно-правовой доктрины в области налоговых преступлений.
Признать возможность установления уголовной ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения любым способом для всех субъектов в одной статье УК РФ.
Сформулировать единую комплексную статью, предусматривающую ответственность за дефраудации, следующим образом:
Статья 198. "Неуплата (неполная уплата) налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды"
1. Неуплата налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды либо неполная их уплата, причинившая крупный ущерб, —
наказывается штрафом в размере сорока процентов от неуплаченных сумм налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или лишением свободы на срок до двух
лет со штрафом в размере сорока процентов от неуплаченных сумм налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды или без такового, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
2. То же деяние:
а) совершенное должностным лицом или лицом, выполняющим управлен
ческие функции в коммерческой или иной организации;
б) совершенное группой лиц по предварительному сговору;
в) причинившее особо крупный ущерб, -
наказывается штрафом в размере восьмидесяти процентов от неуплаченных сулш налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды с лишением права занимать определенною должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере восьмидесяти процентов от неуплаченных сумм налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды или без такового, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью па срок до трех лет.
3. То же деяние, совершенное организованной группой, —
наказывается штрафом в размере ста процентов от неуплаченных сумм
налогов, сборов, взносов в государственные внебюдэ/сетные фонды с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или лишением свободы на срок до десяти лет со штрафом в размере ста процентов от неуплаченных сумм налогов, сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды или без такового, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Примечания:
1. Крупным ущербом в настоящей статье признается сумма неуплаченных налогов, сборов, взносов в государственные внебюдэ/сетные фонды, пре-
вышающая за налоговый период (периоды) сто тысяч рублей, а особо крупным — триста тысяч рублей за налоговый период (периоды).
При исчислении неуплаченных сумм учитываются налоги, сборы, взносы в государственные внебюджетные фонды, срок уплаты которых за соответствующий налоговый период (периоды) истек.
Налоги, обязанность уплаты которых возложена на лицо в качестве налогоплательщика и налогового агента, суммируются.
В случае выявления неуплаты одного налога и (или) сбора, и (или) взноса во внебюджетные фонды, при наличии всех признаков состава преступления, лицо также привлекается к уголовной ответственности.
2. Лицо, совершившее налоговое преступление, освобооїсдается от уголовной ответственности при одновременном выполнении следующих условий:
преступление было совершено впервые либо с момента освобождения лица от ответственности на основании этого примечания истекли сроки, предусмотренные ст. 78 УК РФ;
лицо, совершившее преступление, способствует его раскрытию;
виновный полностью возмещает причиненный ущерб.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертации на монографическом уровне проведен анализ эволюции норм отечественного законодательства, предусматривающих ответственность за преступления в сфере налогообложения в дооктябрьский период, в первые годы становления Советского государства, в период, непосредственно предшествующий принятию УК РФ 1996 года; рассмотрено зарубежное законодательство об ответственности за налоговые преступления и определены тенденции его развития; осуществлено комплексное исследование действующих составов налоговых преступлений. Сформулированные автором выводы опираются на анализ и обобщение имеющихся теоретических наработок в данном направлении, результаты собственного эмпирического исследования, что укрепляет их научную достоверность.
Исследованные в диссертации аспекты доктринального толкования и су-дебно-следственной практики применения ст. 198 - 199" УК РФ позволили автору выявить ряд важных проблем, существующих в современной науке уголовного права, и определить пути их преодоления. Отдельные материалы данной работы могут быть интересны специалистам в области истории государства и права, налогового и гражданского права, а также практическим работникам.
Содержащиеся в работе методические рекомендации могут быть полезны для дальнейших исследований, связанных с проблемой уголовной ответственности за налоговые преступления, будут способствовать обогащению и развитию знаний в области уголовно-правовой борьбы с этими деяниями.
Практическая значимость исследования состоит в том, что на его основе диссертантом подготовлены научно-методические рекомендации по использованию содержащихся в нем положений для решения вопросов, возни-кающих в связи с применением ст. 198-199 УК РФ, в частности при квалификации данных преступлений, их отграничении от налоговых правонарушений и смежных преступлений экономической направленности.
Положения данной работы могут быть использованы: в процессе совершенствования действующего уголовного законодательства, а также в правоприменительной деятельности; в преподавании курса Особенной части уголовного права России и спецкурсов, посвященных проблемам ответственности за преступления, совершенные в сфере налогообложения.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы настоящего исследования изложены автором в девяти научных работах, в том числе в трех монографиях и шести статьях, одна из которых опубликована в издании, рекомендованном ВАК России (общий объем 17,15 п. л.), а также в выступлениях на Международной научно-практической конференции "Преступность. Организованная преступность и экономика: проблемы совершенствования предупредительной и правоохранительной деятельности" (Н. Новгород, 2-3 февраля 2007 г.); научно-практических конференциях "Перспективы развития уголовного законодательства в РФ" (Москва, 15 ноября 2006 г.) и "Экономико-
16 правовые аспекты развития Нижегородского региона" (Н. Новгород, 21 декабря
2007 г.).
Материалы исследования используются диссертантом в учебном процессе при проведении занятий по курсам "Уголовное право России", "Преступления в сфере экономической деятельности", "Теоретические основы квалификации преступлений".
Положения данной работы востребованы в практической деятельности следственных органов (применяются следственной частью при ГУ МВД России по ПФО).
Диссертация рецензировалась на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин Нижегородского филиала НОУ МИЭМП, обсуждалась и была одобрена кафедрой уголовного и уголовно-исполнительного права Нижегородской академии МВД России.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав (семи параграфов), заключения, библиографии и приложений.
Ретроспективный анализ норм российского уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения
Один из важных общепризнанных методологических подходов в науке заключается в том, что для изучения какого-либо социально-правового объекта научного исследования, необходимо, прежде всего, предпринять возможные меры исследовательского характера по анализу и обобщению накопленных и получению на этой основе новых научных знаний о том, как это явление развивалось в прошлом, каким оно стало теперь и какие возможные перспективы его развития следует ожидать в ближайшем и отдалённом будущем.
Процесс исторического формирования уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения в России крайне познавателен и интересен. Появление и совершенствование норм отечественного уголовного законодательства, ретроспективный анализ которых является одной из задач нашего исследования, во многом определялось развитием податной системы российской государственности. "Если её "эмбрион" зародился ещё в Киевской Руси, то сегодня мы видим уже достаточно слаженный и необходимый инструмент для обеспечения жизнедеятельности общества"1.
Первые прецеденты действующей налоговой системы представляли собой "различные приемы извлечения денежных средств у населения для удовлетворения государственных потребностей, которые берут своё начало с момента образования Древнерусского государства - с появления варяжских князей"2. Законодательство Древней Руси предусматривало такие виды обязательных платежей, в широком понимании их сущности, как сборы, пошлины, дань, десятина, оброк и другие.
С объединением Древнерусского государства, которое началось лишь с конца IX века, основным источником доходов княжеской казны стала дань. По сути, это был сначала нерегулярный, а затем более систематический, прямой налог. "Материальное содержание князя, военные предприятия, примитивное управление и суд удовлетворялись посредством личных повинностей и натуральных сборов (ставить княжеский дом, кормить княжеских коней и т.п.)"1. За натуральными сборами князь отправлялся либо сам ("полюдье") или же их доставляли добровольцы ("повозы").
Очевидно, что трудности с собираемостью налогов возникали в Древнерусском государстве уже с начала их введения. Стремление всеми возможными способами пополнить княжескую, а затем и государственную казну, вызывало противодействие со стороны населения, наиболее радикальные проявления которого носили характер преступлений и были обусловлены, прежде всего, обнищанием народа, доведением его до отчаяния непродуманной налоговой политикой.
Во время нашествия татаро-монголов народ попал под "двойное налогообложение": со стороны своих князей и со стороны баскаков (посланников хана). Если поступление дани ("ордынский выход" ) в Орду сокращалось - её выбивали силой, уводя в плен, а затем, продавая в рабство наиболее ценных работников.
С течением времени право сбора дани перешло в руки русских удельных князей, но ханство строго следило за поступлением сборов деньгами и натуральными продуктами, устанавливая соответствующие нормы в своих грамотах — ярлыках. Наиболее характерной мерой наказания, применяемой к неплательщикам, была смертная казнь. Несмотря на это, как свидетельствуют исторические данные, попытки уклонения от уплаты налогов существовали. Так, во второй половине XIII века, когда "князь Василий Ярославич привёз хану в Золо- тую Орду дань, последний оказался недоволен её количеством, считая, что великий князь даёт её не от всех людей подчинённого ему княжества , и распорядился произвести новую перепись населения .
Законодательство Древней Руси содержит описания некоторых видов обязательных платежей, которые чаще всего являлись штрафами за совершение запрещенных деяний. Это подтверждает существование определённого (в зачаточном состоянии) уровня налоговых правоотношений в самых древних, первоначальных формах государственности.
Так, Русская Правда, обобщив отдельные законы, принимавшиеся князьями, включала в себя различные нормы права и, в том числе, уголовного и процессуального (гл. I-V, X, XX, XXI).
В частности, в ст. 41 Краткой редакции Русской правды определялся размер вознаграждения за выполнение дружинниками князя судебных функций; кроме того, указывался также размер отчислений в пользу церкви. Хотя эти отчисления (для церкви) и носили название десятины, фактически десятина от суда, собираемая мечником, составляла одну восьмую всех поступлений и пятую часть от суммы, положенной князю; десятина от даней, собираемая емцом, -одну шестую всех поступлений и одну пятую доли князя.
Обращает на себя внимание казуистичность изложения названной статьи: размеры отчислений определялись применительно к конкретному случаю; очевидная сложность расчетов приводила к большому количеству ошибок.
Надо заметить, что законодатель и сегодня допускает те же ошибки, которых можно было избежать при более внимательном изучении даже самых древних источников права и опыта их применения. Так, в примечаниях к ст. 198 и ст. 199 действующего УК РФ приведён порядок расчёта крупного и особо крупного уклонения от уплаты налогов, который на практике вызывает много вопросов и серьёзные трудности даже у опытных специалистов.
Ст. 40 Краткой редакции Русской правды1 и ст. 74 Пространной редакции Русской правды также устанавливали размеры дополнительной платы княжеским судебным чиновникам при взыскании ими налога с продажи. Кроме того, в ст. 74 указано, что община, где происходил суд, обязана была обеспечить судью и его помощника мясом и другими продуктами по потребности, а их коней овсом и выплатить перекладную пошлину. Отметим, что основные положения данной статьи сформулированы более четко (по сравнению со ст. 41).
Денежные уголовные штрафы в рассматриваемых выше статьях Русской Правды исчислялись в долях от каждой продажи, виры, сметной гривны, а также от даней, что уменьшало возможность злоупотреблений со стороны княжеских подданных.
Ещё одним источником права на Руси были древнерусские княжеские уставы и уставные грамоты, которые посвящались вопросам государственного управления, судопроизводства и налогообложения.
Уголовное законодательство зарубежных стран об ответственности за преступления в сфере налогообложения
Успешное развитие современной уголовно-правовой науки в России невозможно без знания особенностей и тенденций развития зарубежного уголовного законодательства.
Французский правовед Марк Ансель отмечал, что "изучение зарубежного права открывает перед юристом новые горизонты, позволяет ему лучше узнать право своей страны, ибо специфические черты этого права особенно отчётливо выявляются в сравнении с другими системами. Проводимое сравнение способно вооружить юриста идеями и аргументами, которые нельзя получить даже при очень хорошем знании только собственного права" .
Один из видных отечественных специалистов в области уголовного права профессор Н.С. Таганцев отмечал по поводу значимости изучения зарубежного законодательного опыта для развития собственного национального права: "Конечно, при подобной оценке на первом плане должно стоять национальное значение правовых положений: не для удивления или восхваления со стороны чужеземцев создаются законы, а для удовлетворения потребностей страны. Но и полное отчуждение от права других народов, от их исторического правового опыта, от вековой работы человечества было бы пагубно для национального развития права. Во всяком праве, а, следовательно, и в нашем, рядом с моментом национальности существует и момент всеобщности; не может какой-либо обладающий зачатками дальнейшего развития жизни народ противоположить себя человечеству, такое отчуждение от живущего есть признак вымирания жизни"". Это относится и к законодательству об ответственности за налоговые преступления.
Изучение диспозиций "налоговых" норм уголовного законодательства зарубежных государств, говорит о наличии множества вариантов их конструирования. Общим же является то, что все способы уклонения от уплаты налогов осуществляются посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов относительно объектов налогообложения. Поэтому в законодательстве ряда государств мира (Великобритания, Германия, Италия, Канада, Китай, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как "невыполнение обязанности быть честным, обман или налоговое мошенничество"1. Особый интерес представляют для нас правовые системы Германии и Франции, поскольку они родственны российской и имеют обширный опыт борьбы с налоговыми преступлениями в условиях рыночной экономики.
Германия считается одной из самых богатых стран мира, что во многом определено проводимой рациональной налоговой политикой. Население страны отличается законопослушностью, но, как и везде, находятся лица, нарушающие налоговое законодательство, "борьбу с которыми ведёт служба нало-гового розыска - "Штойфа" .
Для системы уголовного законодательства ФРГ характерно то, что большинство уголовно-правовых запретов, устанавливающих ответственность за совершение отдельных преступлений и образующих Особенную часть, содержится в Уголовном кодексе. Но кодификация уголовного законодательства не завершена, существует много иных законодательных актов, которые называются дополнительными (Nebengesetze) и имеют ту же юридическую силу, что и УК Германии .
По мнению немецких учёных, "преступления в сфере налогообложения (наряду с такими преступлениями, как нарушение прав на товарные знаки, таможенные преступления, отдельные виды мошенничества, преступления в сфере банкротства) относятся к категории экономических"4. Ответственность за них предусмотрена разделом I части VIII Положения о налогах 1977 г. (Abgabe nordnung), ч. 2 369 которого указывает, что "в отношении налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением"1.
К уголовно наказуемым деяниям в Положении о налогах относятся": ч. 1 369 - укрывательство лица, совершившего уклонение от уплаты налогов, нарушение таможенных правил, подделка знаков уплаты пошлин; 370 - уклонение от уплаты налогов; 372 - таможенные нарушения, если лицо вопреки запрету ввозит, вывозит или перевозит через территорию Германии какие-либо предметы без заявления об этом в установленном порядке таможенным органам;
373 - совершение налогового преступления в составе банды, состоящей из трех и более человек, созданной для систематического уклонения от уплаты налогов и пошлин или для систематического нарушения таможенных правил, если лица задержаны при осуществлении такого рода действий;
374 - уклонение от уплаты налогов, если лицо ради собственной выгоды или в пользу третьего лица приобретает или помогает сбыту товаров, укрытых от налога на потребительские товары, или таможенных сборов;
375 - приобретение или сбыт товаров или изделий, за которые не уплачены налог или пошлина и др.
Наиболее интересен для нашего исследования 370 Положения, в котором предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung)3. В качестве объекта этого преступления "принято понимать имущественные интересы ("в зависимости от вида налогов - соответственно интересы государства или Европейского сообщества" ), по аналогии с обычным мошенничеством" .
Согласно ч. 1 370, лицо считается виновным и подлежит уголовной ответственности, если "представляет в финансовые органы неправильные или неполные сведения о фактических доходах, подлежащих налогообложению, либо вопреки общественному долгу оставляет финансовые органы в неведении..." .
Как видим, диспозиция, как и в наших "налоговых" составах, содержит перечисление способов совершения преступления, которые, к тому же, очень похожи, что говорит о присутствии тех же недостатков.
Объективные признаки составов налоговых преступлений
Точный анализ объективных и субъективных признаков совершаемых преступлений очень важен, так как от этого зависит надлежащая уголовно-правовая оценка деяний, нарушающих уголовное законодательство, соответствующая закону их квалификация.
Обязательным элементом любого состава преступления является его объект. Поскольку целью данной работы не является исследование родового объекта преступлений в сфере экономики и видового объекта преступлений в сфере экономической деятельности, то перейдём к рассмотрению непосредственного объекта преступлений в сфере налогообложения.
Изучение научных источников позволяет сделать вывод, что существует множество определений непосредственного объекта налогового преступления, в частности, он определяется как: легитимный порядок уплаты фискальных платежей ; отношения между налогоплательщиком и государством по поводу исполнения обязанности уплачивать налоги и сборы"; финансовые общественные отношения в области налогов ; общественные экономические отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ в соответствии со ст. 2 НК РФ ; финансовые интересы государства .
Опасность дефраудаций многогранна. Конечно, признаками, свидетельствующими об этом, являются: причинение ущерба финансовым интересам госу-дарства, высокая латентность, оказание негативного влияния на население и другие. С нашей точки зрения, наиболее удачным представляется следующее понимание непосредственного объекта для ст. 198 и ст. 199 УК РФ - совокупность общественных отношений, обеспечивающих осуществление обязанности по уплате налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами) установленных законом налогов, сборов, взносов в бюджет государства, субъектов Федерации, муниципальных образований.
Необходимо отметить, что характерной чертой налоговых отношений является их имущественный характер, который выражается в передаче в распоряжение государства определенных денежных средств. По мнению A.M. Лог-виной, "налог, как экономическая категория, выражает денежные отношения между государством, с одной стороны, и физическими и юридическими лицами, с другой стороны, возникающие в процессе вторичного распределения вновь созданной стоимости валового национального продукта и отчуждения её части в распоряжение государства в обязательном порядке" .
Подтверждением этому служит то, что в соответствии со ст. 8 НК РФ, "под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведении или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".
Исходя из изложенного выше, полагаем, что все законно установленные обязательные платежи, названные в ст. 13, ст. 14, ст. 15 НК РФ можно считать предметом преступлений в сфере налогообложения.
Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ, выражается:
в бездействии, состоящем в непредставлении декларации или иных документов, или действиях, состоящих во включении в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений ;
в наступлении общественно опасных последствий - имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога в крупном (особо крупном) размере;
в наличии причинной связи между действиями (бездействием) лица и наступившими общественно опасными последствиями.
Относительно конструкции составов налоговых преступлений существуют разные мнения. Так, И.И. Кучеров относит их к формальным, аргументируя свою точку зрения тем, что "принимать во внимание необходимо не неуплату налогов, а само уклонение, представляющее собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения"". С такой позицией мы не можем согласиться.
По нашему мнению, составы налоговых преступлений по конструкции объективной стороны, являются материальными . Прийти к подобному заключению можно, основываясь на содержащейся в законе количественной характеристике последствия: исследуемое посягательство признаётся преступным, если оно совершается не менее, чем в крупном размере. Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ разъяснил: "моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством" , то есть важен ущерб, который причинен государству в результате непоступления денежных средств в бюджет. Нельзя, к сожалению, исключить, что такой подход создаст проблемы тем налогоплательщикам, которые ошибочно уплатят неверную сумму налога и впоследствии скорректируют ее размер. Дело в том, что следственные органы в первую очередь примут во внимание наличие события налогового преступления, то есть факт неуплаты налога по состоянию на первый день, следующий за днем истечения срока уплаты. Это может стать достаточным основанием для возбуждения уголовного дела. Последующая добровольная уплата налога, пусть и с нарушением срока, уже не рассматривается следственными органами как подтверждение отсутствия нарушения. В такой ситуации налогоплательщику придется доказывать отсутствие умысла на неуплату налога, даже если за ним не числится недоимка".
Согласно ст. 198 и ст. 199 УК РФ, уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, в крупном размере. Как видим, "законодатель не конкретизирует способы уклонения от уплаты налогов и сборов, обозначает их достаточно обобщенно" .
Отграничение преступлений в сфере налогообложения от смежных деяний
Действующий УК РФ содержит ряд норм, описывающих преступления, которые тесно_связаны-С-налоговыми-составами7 Это незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, преднамеренное и фиктивное банкротство, уклонение от уплаты таможенных платежей и некоторые другие.
На практике часто возникают трудности при отграничении уклонения от уплаты налогов в форме сокрытия объектов налогообложения от незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ), а также при решении вопроса о возможной совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 (ст. 199) и ст. 171 УК РФ.
В общем виде ответственность за незаконное предпринимательство - это ответственность за нарушение правовых ограничений и запретов в предпринимательский деятельности. Что касается ограничения в виде специального разрешения (лицензии), такое требование установлено гражданским законодательством. Так, п. 1 ст. 49 ГК РФ определяет, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
В ст. 227 НК РФ говорится об обязанности исчислять и уплачивать налог физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В ст. 228 НК РФ названы физические лица, обязанные представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию1. В их числе лица, получающие суммы вознаграждений от физических лиц на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества. Эти лица не могут считаться предпринимателями, поскольку оказываемые ими услуги и выполняемые работы производятся лично, не направлены на систематическое получение прибыли.
Между тем,jBjgpaKTHKe-деятельности- органовграсследовІГвштГналоговые преступления, встречались факты привлечения упомянутых лиц к ответственности по ст. 171 УК РФ, что является неправомерным. Так, некто А, был привлечен к ответственности по п."б" ч. 2 ст. 171 УК РФ за то, что в качестве гражданина осуществлял в квартирах деятельность по ремонту и отделке помещений без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В данном случае лицо могло быть привлечено к ответственности за уклонение от уплаты налогов, если в его действиях содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. По этому поводу были даны разъяснения в постановлении Пленума Верховного суда от 18 ноября 2004 года №23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретённых преступным путём".
В п. 16 названного уже постановления Пленума Верховного суда от 18 ноября 2004 года №23_указывается,-что—действияліицаТпрІгзнанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, при этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления, в соответствии с п. 2 и 2.1 ч. 1 ст. 81 УПК РФ признаются вещественными доказательствами и в силу п. 4 ч. 3 ст. 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства".
По мнению Ю.В. Серова, не исключается совокупность преступлений, предусмотренных статьями 171 и 198 УК РФ, например, если физическое лицо (предприниматель) зарегистрировано в налоговой инспекции и не представило декларацию в установленный законодательством срок, уклонившись от уплаты налогов (при этом такое лицо ведет предпринимательскую деятельность с нарушением правил регистрации или лицензионных требований и условий). Указанный автор полагает, что "нет препятствий для совокупности преступлений, если последствием занятия незаконным предпринимательством стал крупный ущерб, вменяемый виновному, и он уклонился от уплаты налога, осуществляя предпринимательскую деятельность с нарушением лицензионных требований или условий"".
Противники совокупности преступлений указывают, что предъявлять обвинение в совершении налогового преступления неправомерно, если объект налогообложения - доход - получен в результате совершения преступления - незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ).
Так, Н.А. Лопашенко считает, что "с доходов, полученных в результате совершения преступления, налоги взиматься не должны, а сами доходы подлежат обращению в доход государства"! . Такой-же точки зрения придерживается Б.В. Волженкин".
Однако в соответствии со ст. 1041 УК РФ3 конфискации подлежат деньги, ценности и иное имущество, полученное в результате совершения преступлений, перечисленных в п. "а" ч.1 указанной статьи. Ст. 171 УК в этом перечне нет. Поэтому "вопрос о правовом основании конфискации денежных средств, добытых в результате незаконного предпринимательства, если они не подпадают под характеристики, изложенные в п. "б" и "в" ч. 1 ст. 1041 УК, остаётся открытым"4.
В связи со сказанным выше, считаем, что необходимо внести изменение в п. "а" ч.1 ст. 104 , включив в перечень преступлений, за совершение которых в качестве наказания предусмотрена конфискация имущества, "незаконное предпринимательство" (ст. 171 УК РФ).
