Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Уголовно-правовые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями в России и Германии: история и современность 18
1. Эволюция института налогообложения и норм уголовного налогового права в России и Германии
1.1. Налогообложение в Древние века 20
1.2. Налогообложение в России и Германии в Средние века и Новое время (на примере эволюции отдельных видов налогов)... 23
1.3. Становление и развитие норм уголовного налогового права в России и Германии до начала XX века 34
1.4. Развитие норм уголовного налогового права с начала XX века до современного периода (2008 год) 43
2. Современная уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений по законодательству России и Германии 48
2.1. Особенности уголовного законодательства и понятие «налоговые преступления» в России и Германии 48
2.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений и проблемы квалификации 51
2.3. Разграничение составов налоговых преступлений и смежных с ними составов по уголовному праву России 66
Выводы 73
Глава II. Сравнительная характеристика налоговых преступлений по уголовной статистике России и Германии 76
1. Основные тенденции и показатели налоговых преступлений в России и Германии 76
1.1. Статистическая информация по налоговой преступности в России 77
1.2. Статистическая информация по налоговой преступности в Германии 82
1.3. Анализ и сравнение статистических данных по Германии и России 85
2. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений в России и Германии 90
2.1. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых Преступлений в России
2.2. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений в Германии 102
Глава III. Основные направления совершенствования практики предупреждения налоговых преступлений мерами уголовного законодательства России и Германии
1. Уголовно-правовые нормы законодательства России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлении
1.1. Соотношение налогового преступления и правонарушений и критерии их разграничения в Германии и России
1.2. Уголовные санкции за совершение преступления в России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлений 121
2. Конфискация имущества как мера уголовно-правового характера за совершение налоговых преступлений в Германии и России 13
2.1. Применение конфискации в качестве санкции за налоговые преступления в Германии
2.2. Вопросы применения конфискации в качестве санкции за налоговые преступления в России
Выводы 148
Заключение 150
Библиография 155
Приложение 1. Анкета (Опросный лист) 164
- Эволюция института налогообложения и норм уголовного налогового права в России и Германии
- Современная уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений по законодательству России и Германии
- Основные тенденции и показатели налоговых преступлений в России и Германии
- Уголовно-правовые нормы законодательства России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлении
Введение к работе
Налоги, как важный инструмент государственной бюджетной политики, являются основой благополучия и процветания общества. Налоговые поступления питают социальную сферу: развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр. Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны1.
В этом плане как теоретический, так и практический интерес представляет опыт борьбы с налоговыми правонарушениями тех зарубежных государств, где современные рыночные отношения складывались после крупных социальных потрясений, но заметно раньше, чем это произошло в России в начале 1990-х годов. Федеративная Республика Германии (ФРГ) в этом смысле представляет для отечественного исследователя непосредственный интерес.
Во-первых, потому что после поражения во Второй мировой войне повседневная жизнь Германии оказалась в полной разрухе, но спустя какие-то годы, в том числе благодаря реализации так называемого Плана Маршалла, эта страна постепенно возрождалась и в наши дни претендует на лидирующее положение не только в Европейском Союзе, но и за его пределами.
Во-вторых, надо помнить о близком нам историческом опыте иного рода. В России, где столетия тому назад, благодаря новациям Петра I, исторически прижилась немецкая юридическая школа, после выхода общества из советской эпохи в новое экономическое и политическое пространство, было бы нелишним под современным углом зрения вновь обратиться к германскому опыту. В настоящем случае - посредством сравнительного анализа уголовно-правовой политики в сфере налоговых преступлений, что напрямую влияет на инновационную деятельность, без которой занятие уверенного лидирующего положения нашей страны в современном мире невозможно. Не случайно в
'См., например: Шарихин, А.Е. Обеспечение экономической безопасности: синергетический подход / А.Е. Шарихин / Налоговая политика и практика. - 2006. - № 12 (48). - С. 36-39.
своём Послании Федеральному Собранию Российской Федерации в 2006 году Президент Российской Федерации подчеркнул: «Мы уже приступили к осуществлению конкретных шагов по изменению структуры нашей экономики, об этом ранее много говорили, приданию ей инновационного качества (выделено авт.)». И далее: «Нам в целом нужна сегодня такая инновационная среда, которая поставит производство новых знаний на поток. Для этого нужно создать и необходимую инфраструктуру: технико-внедренческие зоны, технопарки, венчурные фонды, инвестиционный фонд — все это уже делается, создается. Нужно сформировать благоприятные налоговые условия для финансирования инновационной деятельности (выделено авт.)» .
Реализация указанного положения выразилась в снижении налоговой нагрузки для ряда налогоплательщиков. В частности, с 2008 года в целях стимулирования инновационной деятельности было установлено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при передаче исключительных прав на основные виды интеллектуальной собственности, освобождены от уплаты указанного налога научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы независимо от источников их оплаты. Также был введён повышающий коэффициент амортизации для основных средств, используемых исключительно для научно-технической деятельности3.
Налоговая преступность в современной России как уголовно-правовая и криминологическая категории возникла относительно недавно - одновременно с появлением рыночных свободных отношений. При этом развитие рыночных отношений во многом опережало соответствующее развитие правовой базы. В результате, отсутствие законодательного регулирования отдельных сфер экономической деятельности привело к тому, что деяния, являющиеся de facto преступлениями, de jure таковыми не признавались, так как они либо не
См.: Российская Федерация. Президент (2000-2008; В.В. Путин). Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации (О положении в стране и основных направлениях внутренней и внешней политики государства) / М.: ФГУП Издательство «Известия», 2006.-С. 8-9; 16.
3 См.: Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 23 июня 2008 года / Пенсия, 2008. - № 7 (извлечения).
7 охватывались существующими составами уголовных преступлений, либо вовсе не были криминализованы уголовным законодательством.
Так, путем проб и ошибок, рыночная политика России обнаружила необходимость регулирующей взаимосвязи между бизнесом и государством. В частности, посредством воздействия уголовно-правовых мер на общественные отношения в сфере налогообложения. Не случайно в юридической литературе превалирует точка зрения, согласно которой основу теневой экономики составляют разные схемы сокрытия доходов, равно как неуплата налогов. В течение 1998-2008 годов уголовная статистика зафиксировала 159,5 тыс. налоговых преступлений. Причем, если в 1998 году таковых зарегистрировано в количестве 5 351 деяний, то в 2008 году - 13 870 преступлений или в 2,59 раз больше. Доля материального ущерба, приходящаяся только на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (статьи 198-199 Уголовного кодекса Российской Федерации, далее - УК России), в 2008 году составила 25,3% материального ущерба понесенного обществом от всех зарегистрированных преступлений. Хотя буквально еще четырьмя годами раньше, в 2005 году, этот долевой показатель равнялся всего 6,8% или в 3,7 раз меньше4.
Данные статистики налоговой преступности последних лет позволяют также говорить об определенной стабилизации роста налоговой преступности. Так, если в период с 2004 по 2006 годы темпы прироста группы преступлений рассматриваемого вида (ст.ст. 198-199.1 УК России) составляли в среднем 20% ежегодно, то с 2006 по 2008 годы этот криминологический показатель в структуре налоговых преступлений подобной наглядностью уже не выделялся.
В Германии наблюдаются схожие проблемы. Как отмечают отдельные авторы5, уровень теневой экономики там постоянно растет и порой обгоняет рост формальной экономики. При этом юридические и физические лица пытаются увеличить свой реальный доход, обращаясь к многократно
4 Все расчеты произведены с использованием данных официальной статистики ГИАЦ МВД России за
2004-2008 годы.
5 См., например: Лейтер, Ш., Тедстром, Д. Теневая экономика в советском и постсоветском
обществах / Ш. Лейтер, Д. Тедстром / Экономическая теория преступлений и наказаний. — 2002. — №
4.
8 апробированному в условиях теневой экономики способу - уклонению от налогов. Все это стало предпосылкой ужесточения немецким законодателем в декабре 2008 года уголовной ответственности за налоговые преступления. Согласно решению, вынесенному Федеральной судебной палатой, виновные в утаивании налогов в размере ста тысяч евро и более, как правило, наказываются лишением свободы. Если же сумма ущерба, понесенного государством, составит один миллион евро и выше, наказание может быть применено условно лишь в исключительных случаях. Кроме того, судебные процессы по делам об утаивании от налоговых органов миллионных сумм должны быть открытыми.
Напомним, что нормы как российского, так и немецкого уголовного налогового права носят бланкетный характер, причем не к определенному нормативному правовому акту, а к целому массиву юридических норм -отраслям налогового и финансового права. Это позволяет говорить о следующих специфических особенностях содержательной стороны налоговых преступлений:
взаимосвязи и взаимозависимости уголовного права с нормами налогового, гражданского и административного права;
влиянии изменений налогового законодательства на налоговые преступления, что диктует необходимость дальнейших научных исследований в области общественных отношений, сопряженных с налоговыми преступлениями. Особой «нестабильностью» при этом отличается российское налоговое право;
проблеме квалификации налоговых преступлений с учетом положений налогового законодательства.
Помимо сказанного, налоговые преступления характеризуются высоким уровнем латентности. С нашей точки зрения, это объясняется рядом причин, к числу которых согласно как проведенному исследованию, так и исследованию иных авторов, например, И.И. Кучерова, справедливо отнести:
несовершенство налогового законодательства (включая противоречивость его толкования финансовыми органами и складывающейся правоприменительной практики) и, как следствие, неэффективность системы налогового администрирования;
использование физическими и юридическими лицами сложных схем уклонения от налогов с одновременным «выводом» или распределением активов предприятий с использованием оффшорных зон и структур;
прямое и косвенное давление на лиц, подозреваемых в сокрытии имущества от налогообложения, со стороны сотрудников правоохранительных и налоговых органов;
коррумпированность как представителей государственного сектора, так и подконтрольных им субъектов.
Более того, в свете последних международных событий (2008 год), связанных с уклонением граждан ФРГ, Франции, Италии, Швейцарии и ряда других стран от уплаты налогов на территории государства, резидентами которого они являются, посредством «вывода» внушительных сумм денежных средств в налоговый «оазис» - Лихтенштейн, обнаруживается близость отдельных перечисленных выше характеристик с германской действительностью.
Таким образом, вышеуказанные и иные факторы определенно свидетельствуют об актуальности выбранной темы кандидатской диссертации. Кроме того, настоящее исследование вносит вклад в развитие сравнительного правоведения, что позволяет учитывать полезный для России уголовно-правовой опыт Германии в целях противодействия налоговой преступности.
Степень научной разработанности темы исследования. В Германии проблеме налоговой преступности посвящено обширное число специальных работ и фундаментальных научных исследований. Среди авторов и правоведов выделяются труды Н. Birman, J. Bachmann, Т. Boelsen, G. Beck, В. Grunst, W.
10 Hassemer, E. Hubner, G. Kohlmann, С Loffler, O. Lowe-Krahl, C. Roxin, E. Samson, E. Schluchter, F. Salditt, K. Tipke и ряда других немецких ученых.
В России исследования, посвященные теме налоговых преступлений, также значительны. Теоретический и практический опыт публикаций такого рода
литературы только набирает темпы. В той или иной степени разработкой отдельных аспектов по указанной теме занимались А.В. Брызгалин, А.А. Витвицкий, Л.Д. Гаухман, А.В. Елинский, И.И. Кучеров, Ю.Ф. Кваша, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Ф.М. Решетников, И.Н. Соловьев, Н.Р. Тупанчески, П.С. Яни и некоторые другие российские авторы.
Между тем налогообложение - динамично развивающаяся экономико-социальная сфера, постоянное развитие которой требует совершенствования существующих уголовно-правовых норм, охраны общественных отношений в данной сфере, что вызывает необходимость выработки предложений по совершенствованию механизма уголовно-правового обеспечения рынка эмиссионных ценных бумаг.
Состояние разработанности темы в научной литературе представляется обширным в части, касающейся отдельных аспектов преступлений в сфере налогообложения в России. При этом указанные исследования в редких случаях носят комплексный характер, а также практически не затрагивают вопросы сравнительного правоведения с немецким уголовным налоговым законодательством. В связи с чем исследуемая тема требует проведения комплексного и всестороннего изучения.
Объектом исследования определяются общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, а также складывающиеся в сфере противодействия указанным преступлениям в России и Германии.
Предметом исследования выступают нормы действующего законодательства, регулирующие уголовно-правовые отношения в сфере
налогообложения России и Германии; правоприменительная практика в этой области.
Целью исследования является разработка предложений в части предупреждения налоговых преступлений посредством совершенствования уголовно-правовых норм на основе сравнительного анализа налогового уголовного законодательства России и Германии и повышения за счет этого эффективности правоприменительной практики в России.
В соответствии с поставленной целью формулируются задачи диссертационного исследования:
анализ исторического развития уголовного налогового законодательства России и Германии;
изучение содержательной стороны элементов, входящих в составы налоговых преступлений России и Германии в современных условиях, и их сравнительный анализ;
разграничение составов налоговых преступлений и смежных с ними составов по Уголовному кодексу Российской Федерации;
определение субъекта налоговых преступлений в России и Германии и его уголовно-правовая характеристика;
анализ основных показателей налоговой преступности в России и Германии на основании данных статистики и выявление основных тенденций;
изучение проблем квалификации налоговых преступлений России и Германии, а также применение уголовного наказания;
анализ практики применения конфискации за совершение налоговых преступлений в Германии, равно как вопросов применения конфискации за мошенничество в сфере налогообложения;
формулирование предложений по изменению и совершенствованию действующего уголовного законодательства в
12 исследуемой сфере как мер предупреждения налоговой преступности. Методология и методика исследования определялись в соответствии с поставленными целями и задачами.
Методологию научной работы составили общенаучные методы познания, в том числе системный подход к изучению предмета исследования.
При исследовании применялись следующие специальные методы:
исторический, сравнительно-исторический и логический методы позволили выявить процесс и последовательность стадий формирования норм уголовного права относительно налоговых преступлений России и Германии;
сравнительно-правовой метод обеспечил проведение сравнения изученных проблемных вопросов налоговой преступности в России и Германии;
анализ и синтез совокупности всей изученной информации по проблеме налоговых преступлений в России и Германии обусловили проецирование (конструирование) целостной картины исследуемого явления, его понятия, сущности и взаимосвязи структурных элементов;
статистический и графический методы, а также методы анкетирования и опроса разрешили выявить динамику и тенденции налоговой преступности в России и Германии.
Эмпирическая база диссертационного исследования.
В рамках настоящей научной работы были изучены 35 уголовных дел по налоговым преступлениям за период с 2004 по 2008 годы, хранящихся в архивах Тверского, Замоскворецкого и Кунцевского районных судов города Москвы.
Также были проанализированы 108 постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела, хранящихся в архивах Центрального, Восточного и Юго-Восточного округов города Москвы.
Проведено анкетирование 15 специалистов системы МВД России (руководящий состав органов дознания и следствия, специализирующихся на борьбе с налоговой преступностью) и гражданских специалистов в этой области. Образец анкеты размещен в Приложении.
В научной работе использованы статистические материалы парламентских слушаний, проведенных Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам на тему: «Основные направления налоговой политики на 2009-2011 годы в свете задач экономического развития страны» (30 июня 2008 года), а также в рамках научно-практического семинара «Организованная преступность и экономика страны», подготовленного Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности (25 сентября 2008 года).
Помимо сказанного, были использованы сведения Главного информационно-аналитического центра при Министерстве Внутренних Дел Российской Федерации (ГИАЦ МВД России), а также статистические данные по налоговым преступлениям, зарегистрированным в Германии. Эти сведения были получены в ответ на индивидуальные запросы в Федеральное бюро по статистике (Bundesstatistiksamt) Германии и Федеральное министерство финансов Германии (Bundesfinanzministerium).
При написании диссертации использовался опыт работы соискателя в качестве консультанта налоговой практики в консалтинговой компании.
Научная новизна состоит в том, что настоящее сравнительно-правовое исследование позволяет по-новому взглянуть на составы налоговых преступлений в российском уголовном праве и выработать предложения по их совершенствованию.
Отметим, что, любой сравнительный анализ правовых категорий, институтов и явлений в правовых системах разных государств носит условный характер. Это связано с тем, что однородные категории, институты и явления в различных правовых системах имеют неодинаковое значение, могут являться
14 более широкими или более узкими понятиями по отношению друг к другу, в них могут присутствовать различные системы учета преступлений и т.д.
Различна и уголовно-правовая система в России и Германии (несмотря на принадлежность к одной романо-германской правовой семье и её исторической преемственности в обеих странах). Как отмечает Н.П. Мелешко, в Российской Федерации Уголовный кодекс (Особенная часть) содержит 360 статей6, т.е. запретов под страхом уголовного наказания. В Германии же количество уголовных запретов расширяется за счет дополнительных уголовных законов (Nebenstrafrecht).
Однако правовая наука по своей природе носит всеобщий характер. Так, статья 3 Устава ЮНЕСКО предусматривает укрепление взаимопонимания между народами путем развития во всемирном масштабе изучения иностранного права и использования сравнительного метода.
Прибегая к такой методике, были определены основные вехи развития налогообложения и установления уголовной ответственности за нарушения в этой сфере общественных отношений, сложившихся в России и Германии.
Кроме того, был проведен сравнительный анализ элементов составов налоговых преступлений в названных странах, что позволяет говорить о различном подходе немецкого и российского законодателя в определении вида умысла налогового преступления, установлении корыстного мотива как обязательного элемента субъективной стороны налогового преступления в Германии, установления различного размера ущерба (в Германии крупный размер причиненного ущерба в пересчете на курс рубля, почти в два раза выше, чем в России). В результате чего автором предложены критерии разграничения налоговых преступлений, а также со смежными составами по УК России.
Также нами были определены основные тенденции развития налоговых преступлений в Германии и России. Отдельное внимание уделено субъектному
6 Количество статей в Уголовном кодексе России указано по состоянию на 22 июля 2008 г. — Примеч. автора.
15 составу специального субъекта налоговых преступлений, характеристике дополнительных уголовно-правовых признаков.
Обоснована необходимость первоочередного применения имущественных наказаний за налоговые преступления, в частности, штрафа.
Научная работа охватывает важные и недостаточно разработанные уголовно-правовые меры борьбы с налоговыми преступлениями, а именно, исследуется вопрос возможности применения конфискации за налоговые преступления - например в рамках «налогового мошенничества» — в российском уголовном праве с учетом германского опыта.
Новизна исследования прослеживается и во вносимых соискателем предложениях по дальнейшему совершенствованию российского уголовного законодательства.
Основные положения, выносимые на защиту:
Историческое развитие уголовных норм, регулирующих сферу налогообложения в Германии и России показывает, что они имели единую базу для развития - римское право. При этом если развитие германского права сопровождалось прямой рецепцией римского права, то влияние римского права на российское право было опосредованным - через Византийское право. При этом современная Россия также ориентируется сегодня на мировую практику с учетом собственных национальных особенностей.
Тенденции налоговой преступности в Германии и России имеют схожесть, включая применение сложных схем ухода от налогообложения и вовлечение оффшорных компаний (включая низконалоговые юрисдикции), а также сращивание с организованной преступностью.
Субъект налогового преступления в России специальный, тогда как в Германии - общий, что обусловлено законодательной конструкцией составов налоговых преступлений. При этом налоговым преступником в обеих странах чаще всего выступает
лицо мужского пола в возрасте от 30 до 50 лет, имеющее высокий социальный статус и занимающее руководящую должность.
Критерием разграничения налогового преступления и правонарушения в сфере налогообложения в Германии выступает форма вины, а в России - размер причиненного ущерба.
Внесение в статью 46 Уголовного кодекса Российской Федерации положения, предусматривающего установление штрафа в размере, пропорциональном сумме неуплаченных налогов.
Внесение специальной нормы (Примечание) к налоговым составам, предусматривающей условия освобождения от уголовной ответственности в целях максимального возмещения материального ущерба, наносимого налоговой преступностью;
Внесение в пункт а) части 1 статьи 104.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, предусматривающей конфискацию имущества, состава мошенничества (статья 159) способно стать значимой уголовно-правовой мерой в предупреждении налоговых преступлений.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что в работе обобщаются накопленные к настоящему времени знания по вопросам квалификации уголовно-наказуемых деяний, совершаемых в сфере налогообложения как в России, так и Германии.
На основе обобщения и анализа действующего законодательства, статистики и правоприменительной практики по рассматриваемой проблеме в России и Германии нами были сформулированы предложения по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства. Сформулированные выводы, предложения и рекомендации могут использоваться в законотворческом процессе, связанном с совершенствованием уголовного законодательства в сфере налогообложения.
17 Содержащиеся в исследовании положения использовались автором в учебном процессе при проведении семинаров в рамках курса уголовного права на кафедре уголовно-правовых дисциплин ГОУ ВПО МГЛУ.
Кроме того, материалы диссертационного исследования могут оказаться полезны в учебно-методическом процессе, в частности, при подготовке методических материалов по соответствующим темам курса Особенной части уголовного права, а также соответствующих спецкурсов.
Апробация результатов исследования. Материалы исследования использовались в ходе подготовки международного «круглого стола» на тему: «Актуальные проблемы совершенствования законодательства в области конфискации имущества» (22 апреля 2008 года, Комитет Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности) парламентских слушаний на тему: «Законодательное обеспечение борьбы с организованной преступностью как внутренней и внешней угрозами национальной безопасности России» (30 октября 2008 года Комитет Государственной Думы по безопасности).
Резюме основных положений диссертационного исследования опубликованы автором в пяти научных статьях, включая издания, рекомендованные ВАК.
Объем и структура работы. Общий объем диссертационного исследования составляет 167 страниц. Структура диссертации подчинена логике решения поставленных задач и включает в себя введение, три главы, состоящие из шести параграфов, заключение, библиографию и приложение.
Эволюция института налогообложения и норм уголовного налогового права в России и Германии
Современные налоги являются продуктом длительной эволюции человеческого общества, которая, по последним оценкам ученых, составляет не менее 40 000 тысяч лет.
Из сравнения исследований по истории финансов стран мира выясняется, что развитие национального хозяйства и налогов шло не в равной скорости и в неодинаковой последовательности8 , поскольку институт налогообложения складывался под влиянием экономической жизни отдельных народов.
Зарождение практики первых сборов в собственность главы племени и на общественные нужды, например, доли от добытого на охоте мяса, предметов одежды, растительной пищи, злаковых, которые, конечно, только условно можно отнести к налоговым платежам, неразрывно связано с становлением общественных потребностей на стадии первобытнообщинного строя. В результате неолитической революции (X — III тысячелетие до н.э.) произошел переход от присваивающего хозяйства к производящему. По мере объединения племен, родов и семей в обществе укоренились традиции в виде пожертвования - отделения части натуральных продуктов, полученных от земли и добытых охотой. Со временем подобные формы «налогообложения» совершенствовались, в результате чего устанавливался определенный процедурный порядок и размер пожертвований. Постепенно практика такого рода трансформировалась в принудительные сборы.
По мере углубления общественного разделения труда и роста его производительности в первобытном обществе увеличивался товарообмен, возник прибавочный продукт, что обусловило появление частной собственности, а вместе с этим - имущественного неравенства. На смену первобытнообщинному строю приходят классовые общества9. С этого момента сборы (квазиналоги) становятся необходимым звеном экономических отношений. На данной стадии развития общества они существовали в виде бессистемных платежей, носивших преимущественно натуральную форму. Квазиналоги исполняли роль переходной ступени к налогам, поскольку имели слабую связь с конечными результатами производства, периодичностью их получения и распределения для создания общих условий воспроизводства10.
Возникновение налога в его современном понимании неразрывно связано с появлением государственности. Главными предпосылками возникновения налоговых механизмов явились переход от натурального хозяйства к денежному, зарождение и формирование государства1 х.
Специалисты условно выделяют три периода в становлении и развитии налоговой системы.
Первый (древний) период, отличался неразвитостью и случайным характером налогов. Он охватывал государственное хозяйство Древнего мира и Средних веков.
Второй период, XVT-XVIII века, когда денежный строй хозяйства вытеснил натуральный, а потребности государства значительно возросли, что вызвало необходимость изыскивать новые источники поступления доходов в казну.
Третий период в истории налогов (XIX век) отличался сокращением их видового количества. Формы налогов становились определеннее, правила администрации - бюрократичнее. При выборе податных источников оказывалось предпочтение тем из них, которые обещают крупный доход. Далее дается более развернутую картину содержания трех периодов налоговой системы, реконструированную на основе изученной литературы по этому вопросу.
В древности при несложном административном устройстве, в условиях слабого развития государственных потребностей и при удовлетворении последних личной службой и натуральными повинностями граждан, налоги в хозяйственном механизме оказывались или вовсе не нужны или играли весьма скромную роль13. Так, в Древнем Египте14 Свод законов Хаммурапи (или Кодекс Хаммурапи), созданный приблизительно в 1780 году до н. э., являлся одним из первых на Земле законодательных памятников, содержащих вопросы налогообложения. В пункте 36 можно найти положения, относящиеся к «зачаткам» налогового права. Например, по тексту законов этого свода встречается понятие «несущие подать», под которыми понимались налогоплательщики - издольщики, получавшие для обработки участок земли фараона под условием выплаты (натурой) большей части урожая.. Такая выплата считалась их повинностью («ильком»). Один земельный участок часто выдавался на целую группу налогоплательщиков. К «несущим подать» причислялись также другие «царские люди», ведущие сельское хозяйство на аналогичных условиях - пастухи и ремесленники (в более узком смысле слова только таких ремесленников и называли «несущими подать»). Фактически статус «несущего подать» был наследственным. При этом такие земледельцы официально именовались «наместниками», т.е. представителями египетских богов и Дворца фараона на выделенных им крошечных участках земли15.
В. Древний Рим В Древнем Риме (753 г. до н.э. - 476 г. н.э.) института налогообложения прошел длительный путь развития. В период Империи потомки Ромула производили сложные операции исчисления среди населения (capitatio) 1б оценки принадлежащего гражданам имущества (jugatio) в целях определения сумм подушных, поимущественных и подоходных налогов.
Рассмотрим этот временной пласт истории налогов подробнее. В Древнейший период (IV - III вв. до н.э.) римское право характеризовалось полисной замкнутостью, архаичностью, неразвитостью и сакральным характером основных институтов . Уплата налогов носила натуральный характер. Основным источником права тех лет принято считать законы Двенадцати таблиц, однако порядок уплаты каких-либо сборов законом Двенадцати таблиц системно не регулировался. Другими словами, на данной стадии развития римские граждане не несли упорядоченных тягот по уплате налогов. Тем не менее, в военное время на них возлагалась строгая обязанность по уплате так называемого трибута (tributum) для военных нужд .
Современная уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений по законодательству России и Германии
Уголовный кодекс Российской Федерации, принятый Государственной Думой Российской Федерации в 1996 году, является единственным источником российского уголовного права на сегодняшний день. Так, в соответствии со статьей 1 УК России уголовное законодательство состоит из УК. Это означает, что новые законы, предусматривающие уголовную ответственность, подлежат включению в него.
В Германии Уголовный кодекс ФРГ не относится к единственному источнику уголовного законодательства.
Отличительной особенностью немецкого уголовного права является его разделение на общее уголовное право («Allgemeines Strafrecht») и дополнительное уголовное право («Nebenstrafrecht»). Причем первое в специальной юридической литературе именуется как «Kernstrafrecht» -коренное уголовное право или как «Hauptstrafrecht» - основное уголовное право . Источником общего уголовного права является Уголовный кодекс Федеративной Республики Германия (Strafgesetzbuch der Bundesrepublik Deutschland, далее «StGB»). Дополнительное (субсидиарное право) представляет собой совокупность уголовно-правовых норм, включенных в федеральные законы. Перечень источников субсидиарного уголовного права законодательно не закреплен, однако он представлен в работах отдельных немецких юристов . При этом проблема возможной конкуренции уголовно-правовых норм общего и субсидиарного права разрешается исходя из принципа lex specialis derogat lex generalis, что означает приоритет специальной нормы над общей.
Уголовный кодекс ФРГ не содержит норм об ответственности за налоговые (таможенные) преступления, за исключением норм, устанавливающих наказание за подделку знаков уплаты пошлины и разглашение налоговой тайны.
В России понятие «налоговые преступления» впервые на законодательном уровне было сформулировано в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» № 64 от 28 декабря 2008 года (далее «Постановление № 64») . К числу налоговых преступлений российский Верховный Суд относит уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица (статья 198 УК России), уклонение от уплаты налогов и сборов с организации (статья 199 УК России), неисполнение обязанностей налогового (статья 199.1 УК России), а также сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статья 199.2 УК России).
В Германии налоговые преступления, как уже отмечалось, более подробно регулируются отраслевым источником права - Положением о налогах и сборах 1977 года (Abgabenordmmg) . Согласно 369 абз. 1 Раздела VIII Положения ФРГ перечень видов налоговых преступлений является открытым и подлежит расширению за счет преступлений, наказуемых в соответствии с иными налоговыми законами.
Отличительной чертой немецкого уголовного налогового законодательства80 является расширение предмета 370 Положения ФРГ за счет включения в него помимо налогов также таможенных платежей. Данный вывод можно сделать исходя из370 абз. 5 Положения ФРГ, регулирующего правоотношения, возникающие при ввозе, вывозе и перемещении товаров через таможенную территорию государства. Кроме того, согласно 312 Положения ФРГ таможенные пошлины и сборы приравниваются к налогам для целей налогового законодательства. Это означает, что понятие «налоговое преступление» включает не только собственно уклонение от уплаты налогов, но и таможенных пошлин.
Кроме того, 370 Положения ФРГ является бланкетной нормой. Например, одним из способов совершения уклонения от уплаты налогов (370 Положения ФРГ) является представление недостоверных или неполных сведений или непредставление сведений финансовым органам. Отправной точкой уклонения от уплаты налогов является факт подачи налоговой декларации, содержащей недостоверные или неполные сведения, либо неподача таковой в нарушение возложенной на лицо обязанности. Вопрос о том, кто является обязанным лицом и каков размер ущерба, будет решаться с учетом отдельных положений налоговых законов - например, Закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz) или Законе о налоге на добавленную стоимость (Umsatzsteuergesetz)81.
Более половины норм Уголовного кодекса России также являются бланкетными82. Некоторые авторы83 оправданно указывают на существующую в данном случае «пробельность» российского уголовного законодательства, которая заключается в отсутствии в Уголовном кодексе общей нормы, устанавливающей, что Уголовный кодекс основывается также на других (помимо уголовного) законах и (или) иных нормативных правовых актах.
Таким образом, учитывая обозначенные выше специфические особенности немецкого права, перейдем к непосредственному сравнительному анализу налоговых преступлений в России и Германии.
В Германии центральным составом среди налоговых преступлений является уклонение от уплаты налога (370 Положения ФРГ), в то время как остальные нормы уточняют и дополняют объект правовой охраны данного состава84. В связи с этим исследование будет нацелено преимущественно на анализ 370 Положения ФРГ. К тому же преступления в сфере таможенного регулирования, являющиеся составной частью 370 Положения ФРГ (как отмечалось выше), не являются предметом настоящего диссертационного исследования.
Как отмечалось выше, к налоговым преступлениям в узком смысле относятся составы четырех статей УК России - 198, 199, 199.1 и 199.2. При этом, основываясь на материалах проанализированных диссертантом судебных решений и отказных материалов за период с 2004 по 2008 годы, можно утверждать, что наибольшее распространение на сегодняшний день получили первые три состава - уклонение от уплаты налогов и/или сборов с физического лица, организации и налогового агента. Фактически основным критерием их разграничения является субъектный состав.
Основные тенденции и показатели налоговых преступлений в России и Германии
При выявлении тенденции налоговых преступлений в России необходимо учитывать такие специфические факторы как достаточно непродолжительный период существования налоговой системы в условиях свободных рыночных отношений (условно начиная с 1991 года), а также противоречивую политику государства в вопросе налогообложения в течение даже такого непродолжительного периода.
Новейшая история развития правоотношений в сфере налогообложения в России охватывает короткий период с начала 90-х годов 20 века . С определенной долей условности можно говорить о том, что до экономического кризиса 1998 года сбор налогов и их уплата не обеспечивались государственным принуждением и носили «добровольный» характер. Посл 191
1998 года Федеральная служба налоговой полиции внесла большой вклад в установление принципа «собираемости налогов» и в дело «пополнения» государственного бюджета за счет возврата неуплаченных налогов. В 2003 году налоговая полиция была нацелена на «проведение профилактики в целях создания обстановка нетерпимости и осуждения лиц, совершающих правонарушения, посягающие на экономическую безопасность государства» . Также были проведены показательные судебные разбирательства в отношении ряда компаний, в частности, нефтяных , которые заставили налогоплательщиков реально оценить возможные последствия уклонения от уплаты налогов.
Указанные выше исторические вехи развития налоговой системы необходимо учитывать при выявлении тенденций налоговых преступлений в России.
А теперь перейдем к рассмотрению показателей налоговых преступлений по Германии и России, на основании которых можно будет сделать вывод о тенденции их развития.
Согласно российскому уголовному законодательству налоговые преступления охватываются главой 22 УК России «Преступления в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Преступления в сфере экономики». Поэтому удельный вес налоговой преступности целесообразно установить в структуре преступлений в сфере экономической деятельности.
С одной стороны, данная тенденция обусловлена таким позитивным фактором как формирование правосознания у налогоплательщиков в результате разъяснительных мероприятий со стороны государственных органов и проведением громких показательных процессов, освещенных в СМИ. Однако, с другой стороны, это также связано с использованием компаниями грамотного налогового планирования. Характерной особенностью налогового планирования в отношении крупных холдинговых компаний является использование иностранных юрисдикции (включая оффшоры). Конечно, вопрос соотношения легальных механизмов налоговой оптимизации и схем, направленных на уклонение от уплаты налогов, однозначного ответа пока не имеет и во многом зависит от конкретных обстоятельств дела. Но, в любом случае, можно говорить о тенденции к «усложнению» налоговых «схем». С практической точки зрения это означает только одно: в случае выявления признаков налогового преступления (либо их совокупности) в рамках налоговой «схемы», которая структурно включает как российские, так и иностранные компании, раскрытие таких преступлений становится de facto невозможным. Данная мысль отчасти подтверждается данными из опросных листов (Приложение 1). Так, на вопрос № 10 о взаимодействии сотрудников правоохранительных органов с иными российскими гражданскими и правоохранительными органами, четырнадцать респондентов указали, что они направляли отдельные поручения в МВД, налоговые органы, финансово-кредитные учреждения, таможенные органы и УБЭП, а также ими осуществлялся обмен информацией с российскими налоговыми и регистрирующими органами. При этом среди иностранных государств (вопрос № 11), с которыми чаще всего осуществлялось взаимодействие, десять респондентов отметили Украину и Белоруссию. Следовательно, говорить о взаимодействии со странами Евросоюза или оффшорными юрисдикциями не приходится вовсе.
Как отмечалось выше, анализ абсолютных цифр позволяет утверждать, что за 2006 - 2007 годы налоговые преступления характеризуются устойчивым развитием с тенденцией к небольшому снижению. Однако в 2008 году отмечается их небольшой рост.
Согласно исследованиям М.В. Абанина126, в период 2000 - 2001 годов наблюдался рост числа зарегистрированных преступлений. В 2002 - 2003 годах произошел резкий спад количества налоговых преступлений. Нельзя не согласиться с мнением М.В. Абанина, что одной из причин спада стало упразднение Федеральной службы налоговой полиции России (ФСНП России) 127 . В 2004 - 2005 годах также наблюдался рост количества зарегистрированных налоговых преступлений, что отчасти было обусловлено криминализацией деяний, ранее не считавшихся налоговыми преступлениями (статьи 199.1 и 199.2 УК России).
Уголовно-правовые нормы законодательства России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлении
Вопрос о соотношении преступления и административного правонарушения является одним из ключевых в учениях уголовного и административного права Германии148. Положение ФРГ 1977 года содержит в главе VIII раздела I и II нормы уголовного налогового и административного налогового права соответственно.
Применительно к налоговым административным правонарушениям в Положении ФРГ закреплено, что на них распространяются нормы первой (общей) части Закона об административных правонарушениях (действует в редакции 1987 года), если иное не предусмотрено Положением ФРГ (377 абз. 2). К уголовным налоговым нормам также применяются общие положения уголовных законов ФРГ, если иное не предусмотрено Положением ФРГ (369 абз. 2).
Как уже отмечалось в настоящем диссертационном исследовании, основным критерием разграничения уголовных преступлений и административных правонарушений в Германии является умысел.
Кроме того в качестве объективного критерия разграничения уголовных преступлений и административных правонарушений выступают правовые последствия. Например, наказание в виде лишения свободы назначается только за преступления.
Что касается взыскания штрафа, то в случае его применения за уголовное преступление (в отличие от административного правонарушения), делается соответствующая запись в федеральный централизованный орган судебной статистикиI51. Помимо этого различны верхние пределы уголовного штрафа (Geldstrafe) и административного штрафов (Geldbusse). Определение размера штрафных санкций остается на усмотрение суда и зависит от уровня доходов субъекта преступления. Однако не стоит сравнивать размер административного и уголовного штрафов для сопоставления неблагоприятных последствий для лица, так как в случае получения им имущественной выгоды от совершения уголовного преступления судом дополнительно может быть назначена конфискация имущества (369 абз. 2 Положения ФРГ, 73 StGB). В соответствии с 235 Положения ФРГ пени начисляются на сумму налоговой недоимки только в случае умышленного уклонения от уплаты налогов. Данный подход существенно отличается от норм российского законодательства, согласно которому пени начисляются налоговыми органами только при совершении налоговых правонарушений (статья 75 НК России).
Уголовное наказание назначается исключительно судом, а административная санкция - по решению финансового органа Германии.
Интересно отметить, что в теории права деяния, составляющие объективную сторону составов административных правонарушений 379-384 Положения ФРГ, рассматриваются в качестве стадии приготовления к совершению уклонения от уплаты налогов. К ним относятся следующие нарушения налоговых предписаний, т.е. норм Положения ФРГ и других налоговых законов: 1. Общие правонарушения налоговых предписаний (379-384) 2. Нарушение правил налогообложения различных источников доходов (налог на доход (Lohnsteuer), налог на доходы от капиталов (Kapitalertragsteuer), и другие). 3. Нарушение правил налогообложения налогами на потребление (381) (например, налог на оборот пива (Biersteuergesetz, 24), налог на потребление кофе (Kaffeesteuergesetzes, 18) и другие). 4. Нарушение таможенных правил при импорте (382 Gefahrdung der Eingangsabgaben).
При этом административная ответственность за указанные правонарушения рассматривается как превентивная мера, применяемая на стадии приготовления к уклонению от уплаты налогов.
Данный подход присущ и российскому праву. Так, уклонение от уплаты налогов может иметь различные формы, включая нарушения порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот, и иные. Ответственность за данные нарушения, в первую очередь, предусмотрена НК России и Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации (далее «КоАП России»).
В результате, совершение деяния в сфере налогообложения может повлечь три разных вида ответственности: налоговую, административную или уголовную. Возможность привлечения к разным видам ответственности прямо вытекает из пункта 4 статьи 108 НК России, согласно которому привлечение организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не исключает привлечение к административной, уголовной или иной ответственности ее должностных лиц. Таким образом, если субъектами налоговой ответственности выступают юридические лица, то субъектами уголовной и административной ответственности могут быть только физические лица.
Например, организация нарушила срок представления сообщения об открытии счета. Ответственность за данное правонарушение предусматривается одновременно НК России (статья 118) и КоАП России (статья 15.4). Возникает вопрос в отношении применимого вида ответственности и лица, совершившего правонарушение.
Пунктом 2 статьи 23 НК России установлено, что налогоплательщики -организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.
Согласно статье 118 НК России нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа.
Кроме того, в соответствии со статьей 15.4 КоАП России нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц.
