Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов
1. Понятие специальных налоговых режимов и налоговых преступлений, совершаемых в их условиях 12
2. Особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов 26
Глава II. Криминологическая характеристика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов
1. Уровень, структура и динамика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, в Российской Федерации 57
2. Детерминанты налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов. 76
3. Криминологическая характеристика способов совершения налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов и методов оптимизации налогообложения 102
Глава III. Субъекты профилактики налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов
1. Профилактика налоговых преступлений неспециализированными субъектами 125
2. Профилактика налоговых преступлений специализированными субъектами. 154
3. Судебные органы как субъекты профилактики налоговых преступлений. 179
Заключение 199
Список использованной литературы: 210
Приложение 232
- Понятие специальных налоговых режимов и налоговых преступлений, совершаемых в их условиях
- Особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов
- Уровень, структура и динамика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, в Российской Федерации
- Профилактика налоговых преступлений неспециализированными субъектами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Превращение налогов в мощный инструмент экономической политики государства, увеличение фискальной функции налогов побудили значительную часть населения страны скрывать свои доходы от налогообложения. Декларируемые государством программы; развития бизнеса, в том числе малого и среднего, на деле оказывались существующими только на бумаге. Специальные налоговые режимы как существенные налоговые послабления, вводимые законодательством о налогах и сборах для стимулирования развития производства и сферы услуг, были адресованы субъектам малого бизнеса и социально значимых производств (например, сельское хозяйство). Но несовершенство отечественного налогового и уголовного законодательства, из года в год меняющаяся концепция налогообложения указанных экономических субъектов не позволяли честным налогоплательщикам легально работать, применяя в своей деятельности налоговые льготы. Последние нередко использовались не чистыми на руку предпринимателями для обмана государства и противоправного уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом. Налоговая привлекательность специальных режимов налогообложения породила и значительный рост количества; экономических,субъектов, их применяющих. В настоящее время таких налогоплательщиков насчитывается более 2,5 млн. Изменения уголовного законодательства, регламентирующего привлечение к ответственности за совершение налоговых преступлений, не разрешили всех проблем и противоречий, имеющихся в этой сфере.
Специальные налоговые режимы, предоставляющие возможность законно минимизировать налоговую нагрузку для субъектов бизнеса, стали в последнее время эффективным средством налогового планирования. Схемы оптимизации налогообложения, применяемые в условиях специальных налоговых режимов, содержат как простые, так и сложные элементы. Использование таких методов налоговой экономии часто сопряжено с нарушением каких-либо норм законодательства. Проведенные нами исследования показывают, что из года в год количество таких нарушений возрастает. За последнее время - с 2000 по 2004 год - удельный вес налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, в общей структуре налоговой преступности в России увеличился с 5 до 35 %.
Грамотное оформление отношений и составление документов в настоящее время могут служить гарантией законности действий налогоплательщиков. Напротив, неправильное оформление документов может стать причиной наложения санкций (применения наказаний) к таким лицам даже при отсутствии у них умысла уклониться от уплаты налогов. Поэтому назрела необходимость анализа различного рода схем налоговой оптимизации, а также отграничения каких-либо действий налогоплательщика, связанных с налоговым планированием, от противозаконных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и совершение иных налоговых преступлений, влекущих установленную законодательством ответственность.
Отсутствие четких норм законодательства породило огромный спрос на специальные налоговые режимы среди криминальных структур. Сотни тысяч налогоплательщиков создают «под себя» новые экономические структуры, переводимые в льготные режимы налогообложения, либо используют для этих целей уже имеющиеся фирмы, работающие исключительно,для оказания таких «услуг» по оптимизации налогообложения. Как правило, такие организации регистрируются на подставных лиц.
Кроме того, из года в год возрастающий ущерб от таких преступлений, изменение норм законодательства (как уголовного, так и налогового) диктует необходимость взглянуть по-новому на существующие проблемы в данной сфере.
Все изложенное обусловливает необходимость исследования налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, их причин и условий, пробелов и недостатков законодательства, регламентирующего ответственность за совершение таких деяний, а также выработки профилактических мер для борьбы с указанными преступлениями.
Степень разработанности темы исследования. Различные аспекты уголовной ответственности за налоговые преступления и криминологиче ские проблемы налоговой преступности рассматривались в трудах таких ученых, как Г.А. Аванесов,,И.В. Александров, А.И. Алексеев, А.В. Брызга-лин, Б.В. Волженкин, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, Н.Ф. Кузнецова, И.И.Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Л.В. Павлова, И.Н. Пастухов, С.Г. Пепеляев, В.А. Плешаков, Н.В. Побединская, И.Н. Соловьев, В.Е. Эми-нов, П.С. Яни.
Исследования налоговой преступности, проводившиеся учеными до последнего времени, носили либо общий характер и были посвящены проблемам, свойственным для всей налоговой преступности, либо имели узкую специализацию (по статьям УК РФ, сферам деятельности и т. д.). Однако системное рассмотрение проблем налоговой преступности в условиях специальных налоговых режимов, дающее возможность выработать стройную совокупность мер, на основе которых можно применять приемы и методы борьбы с данным негативным явлением, до настоящего времени не проводилось.
Объект и предмет исследования. Объектом данного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов, криминологическая характеристика налоговой преступности в условиях специальных налоговых режимов, система мер борьбы с указанными деяниями.
Предметом исследования выступают уголовно-правовые нормы, указывающие на признаки налоговых преступлений и на их особенности в условиях специальных налоговых режимов, практика их применения; данные, характеризующие состояние, динамику и структуру налоговой преступности; комплекс факторов, обусловливающих совершение налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов; результаты изучения проблем, возникающих в правоохранительных и налоговых органах и у предпринимателей относительно вопросов налогообложения, а также вопросы повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями.
Основной целью настоящего исследования является изучение и научный анализ, раскрытие сущности различных аспектов уголовно-правовых и криминологических проблем борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми в условиях специальных налоговых режимов, а также разработка рекомендаций и предложений в целях предупреждения и пресечения этого вида преступлений.
Для указанных целей диссертантом решены следующие задачи:
Определено понятие специального налогового режима для конкретизации круга исследуемых проблем.
Рассмотрены имеющиеся в науке и практике понятия налогового преступления и выработано на основе этих дефиниций и норм законодательства собственное определение налогового преступления, совершаемого в условиях специальных налоговых режимов.
Проанализированы статистические данные о состоянии, структуре, динамике и уровне налоговых преступлений и на основе собственных исследований определен удельный вес, структура и динамика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов.
А. Проанализированы криминогенные детерминанты налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов.
5. Описаны способы совершения рассматриваемых преступлений и методы:, налоговой оптимизации, дана им правовая оценка.
6. Разработаны научно-методические рекомендации по устранению противоречий и пробелов уголовного и налогового законодательства в рассматриваемой сфере.
7. На основе анализа полученных выводов представлены практические рекомендации, которые направлены на предупреждение налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов.
Методологическую и теоретическую основу настоящего исследования составляют общетеоретические и диалектические методы научного познания. В ходе исследования использовались логико-правовой, сравнительно-правовой, социолого-правовой, историко-правовой, системно-структурный и другие методы, практикуемые в российской уголовно-правовой и криминологической науке.
Теоретическую основу исследования представляют работы по уголовному праву и криминологии, а также по административному, финансовому, налоговому праву. Нормативную базу диссертационного исследования составили Конституция РФ, действующее уголовное, административное, налоговое законодательство РФ, разъяснения пленумов Верховного Суда СССР, РСФСР, РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, относящиеся к рассматриваемым проблемам.
Научная новизна исследования состоит в том, что им охватываются важные и недостаточно разработанные уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми в условиях специальных налоговых режимов.
Несмотря на проведенные некоторыми учеными исследования способов совершения налоговых преступлений, в настоящее время отсутствует криминологическая классификация конкретных действий налогоплательщиков, имеющих своей целью уменьшение налоговых обязательств, а также их разграничение на законную деятельность и преступные деяния, совершаемые в условиях специальных налоговых режимов.
К новым результатам исследования также относятся авторский вариант формулировки понятий «специальный налоговый режим» и «налоговые преступления, совершаемые в условиях специальных налоговых режимов». Выработанные нами предложения по изменению налогового и уголовного законодательства, а также профилактические меры, в том числе осуществляемые органами, для которых предупреждение преступлений не является одной из основных задач, позволяют говорить о необходимости рассмотрения указанных проблем на уровне диссертационного исследования.
На защиту выносятся следующие основные положения, составляющие в совокупности концептуальную схему исследования:
1. Определение понятия и признаков налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных режимов налогообложения.
Под данными преступлениями понимаются виновно совершенные общественно опасные умышленные противоправные деяния (действия или бездействие) физического лица, являющегося налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом или иным лицом, либо должностного лица организации, являющейся налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом или иным лицом, ответственность за которые установлена ст. 198, 199, 199і, 1992 Уголовного кодекса РФ. Особенностью данных деяний является то, что они совершены при применении или использовании специального налогового режима.
2. Криминологическая характеристика налоговой преступности в условиях специальных налоговых режимов.
Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что за период с 2000 по 2004 год совершенные в условиях специальных налоговых режимов налоговые преступления имеют устойчивую тенденцию роста. Удельный вес рассматриваемых нами деяний в общей структуре налоговой преступности неуклонно растет и составляет в настоящее время 35 %. Большинство (почти половина) из указанных деяний совершаются в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Чуть более одной трети приходится на долю преступлений, совершаемых в условиях единого налога на вмененный доход, и около 20 % налоговых преступлений совершается плательщиками единого сельскохозяйственного налога. Структура налоговой преступности в условиях специальных налоговых режимов отличается от структуры налоговой преступности в целом.
3. Совокупность криминогенных детерминант налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных режимов налогообложения.
Среди детерминант налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, выделяются причины духовно-нравственного, политического, социально-экономического, организационного (технического) и правового характера. Однако главнейшим из обстоятельств, способствующих совершению налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов, является несовершенство налогового и уголовного законодательства.
4. Криминологическая характеристика способов совершения налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов и методов законной деятельности налогоплательщика по оптимизации налогообложения.
К таким способам относятся, в частности, перевод деятельности экономического субъекта на специальный налоговый режим, связанный с использованием заведомо ложных сведений; дробление организации с целью соответствия критериям, предусмотренным для перехода на специальные налоговые режимы; объединение лиц для осуществления совместной деятельности; использование персонала организации для уменьшения налогов; операции с имуществом (в том числе денежными средствами), не преследующие целей его реального отчуждения; отражение в учете заведомо ложных сведений о доходах и расходах.
Особенности предупредительной деятельности субъектов профилактики налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных режимов налогообложения.
Предложения по совершенствованию уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за совершение налоговых преступлений.
Меры по устранению противоречий и пробелов уголовного законодательства с нормами налогового права. В первую очередь необходимо принять ряд поправок в налоговое законодательство с целью не допустить применение специальных налоговых режимов для противоправного уменьшения своих налоговых обязательств.
7. Выводы и практические рекомендации по предупреждению налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, среди которых особое место уделяется мерам правового характера.
Обоснованность и достоверность результатов диссертационного исследования обусловлены не только его методикой, но и эмпирической базой, которую составляют собственные конкретно-социологические исследования, данные других специалистов, а также данные о состоянии и тенденциях налоговых преступлений, совершенных в Российской Федерации за 2000-2004 гг., методические материалы по рассматриваемой теме, приговоры судов общей юрисдикции и постановления арбитражных судов, вынесенные по конкретным делам. Нами изучено более 800 актов судебных органов, а также проведено анкетирование 200 предпринимателей, применяющих специальные режимы налогообложения, в г. Москве, Московской, Рязанской, Тамбовской областях и Краснодарском крае. Выяснение мнений специалистов-практиков по указанной проблематике позволили автору выявить основные тенденции и закономерности состояния, структуры, уровня и динамики налоговых преступлений, выделить конкретные способы их совершения в условиях специальных налоговых режимов и отграничить их от оптимизации налогообложения, а на этой базе выработать основные направления предупреждения данной категории преступлений. В диссертации нашел отражение и пятилетний опыт работы соискателя в качестве налогового консультанта.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что в представленной к защите диссертации проведено обстоятельное изучение уголовно-правовых и криминологических проблем налоговых преступлений и правонарушений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов; эффективности применения норм, предусматривающих ответственность за их совершение; деятельности государства и, общества в сфере функционирования налоговой системы и борьбы с налоговыми преступлениями. Ряд положений, содержащихся в диссертации, может иметь значение для развития соответствующих разделов уголовного права и криминологии.
На основании данных о состоянии, уровне, структуре и динамике налоговых преступлений и собственных исследований были сформулированы основные тенденции налоговой преступности, а также определен удельный вес налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, в общей структуре налоговой преступности.
Предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы в практике дальнейшего законодательного регулирования вопросов применения специальных налоговых режимов и ответственности за совершение налоговых преступлений, а также в правоприменительной практи ке правоохранительных органов.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные результаты могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию уголовно-правовых норм, направленных на борьбу с налоговыми преступлениями и норм налогового законодательства, создающих препятствия для совершения преступлений; в практической деятельности ... — при разработке методик выявления и расследования рассматриваемых преступлений в учебном процессе - в рамках курса уголовного права и криминологии.
Проведенный диссертантом анализ криминогенных детерминант налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, позволил выработать специфические меры профилактики указанных деяний.
Апробация и внедрение результатов исследования проходила в процессе проведения занятий на юридическом факультете Академии ФСИН России, на межкафедральных и теоретических занятиях, заседаниях кафедры уголовного права и криминологии. Разработанные положения, выводы, рекомендации нашли свое отражение в монографиях, статьях и материалах научно-теоретических конференций (семинаров). Общий объем публикаций автора составляет около 20 п. л.
Результаты исследования внедрены в практическую деятельность правоприменительных органов (УФНС России по Рязанской области), аудиторских и консалтинговых организаций и других учреждений.
Структура и содержание диссертационного исследования. Структура работы вытекает из целей и задач данного исследования и представлена введением, тремя главами, заключением, библиографией и приложением.
Понятие специальных налоговых режимов и налоговых преступлений, совершаемых в их условиях
Первоначальный этап любой научной деятельности состоит в определении объекта исследования. В рассматриваемом случае таковым являются налоговые преступления, совершаемые в условиях специальных налоговых режимов. В первом параграфе нашего исследования мы подвергнем анализу имеющиеся определения и признаки специальных налоговых режимов и налоговых преступлений, выработали и обосновали комплексное определение понятия налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных, налоговых режимов.
Прежде чем перейти к понятию налогового преступления в рассматриваемой нами сфере, необходимо раскрыть смысл термина «специальный налоговый режим»1.
В современной России первым законом, определявшим общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, являлся Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об ос-новах налоговой системы в Российской Федерации» . Однако в указанном нормативно-правовом акте законодатель обошел вниманием определение специального налогового режима. Таковое появилось только со вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ)1.
В соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ, в Российской Федерации устанавливаются три уровня налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами, и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.
Наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют и особые налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Понятие специального налогового режима впервые раскрывала статья 18 Налогового кодекса РФ. С введением в действие НК РФ, специальные налоговые режимы определялись как «система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом». Федеральным законом от 9 июля 1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»2 в ст. 18 НК РФ были внесены изменения, касающиеся, в том числе и законодательного определения специального налогового режима, под которым стал пониматься особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (в соответствии со ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах). Этой же статьей НК РФ было установлено, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. В ст. 18 НК РФ был дан исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, а именно: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Очередное реформирование Налогового кодекса РФ не оставило в стороне и правовое регулирование специальных налоговых режимов. Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ статья 18 Налогового кодекса изложена в новой редакции, которая действует с 1 января 2005 г. по настоящее время.
Согласно п. 1 данной нормы, «специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 настоящего Кодекса».
Как видно из указанной статьи, законодатель изъял из Кодекса формулировку, определяющую специальный налоговый режим как правовую категорию, оставив только отдельные ее элементы.
В связи с тем, что ряд режимов налогообложения, установленных прежними редакциями статьи 18 НК РФ не регулировался Налоговым кодексом РФ, а иные кардинально изменились, пункт 2 данной статьи приводит исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, к которым закон относит: 1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), порядок применения которого регламентируется главой 26.1 НК РФ1; 2) упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ) ; 3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный до-ход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ) ; 4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ)4.
Особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов
Как известно, одним из обстоятельств, способствующих росту налоговой преступности, является несовершенство уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за совершение налоговых преступлений. Проведенные нами исследования состояния современного уголовного законодательства и правоприменительной практики по его применению, сложившейся к настоящему моменту, позволяют выделить ряд проблем применения уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, характерных как для всей совокупности последних, так и специфических, проявляющихся при привлечении виновного лица к ответственности за совершение налоговых преступлений в условиях специальных налоговых режимов.
Как известно, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) предусмотрена ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Данные нормы устанавливают санкции за уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица и с организации соответственно. В науке уголовного права высказывались противоположные мнения по вопросу целесообразности наличия различных норм, карающих, по сути, за одно и то же преступление по-разному. Объект, объективная сторона (за исключением общественно опасных последствий, причиняемых этими преступлениями) и субъективная сторона указанных преступлений идентичны. Различными являются только субъекты преступлений и размеры причиняемого ущерба данными деяниями.
Согласно статье 19 УК РФ, уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, с которого наступает уголовная. ответственность. Субъектами налоговых преступлений являются физические лица - налогоплательщики (налоговые агенты, собственники имущества и др.) и должностные лица организаций. По нашему мнению, законодатель, разделив преступления, совершаемые данными субъектами, изначально нарушил равенства. В соответствии с действующим законодательством, гражданин вправе осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) либо стать учредителем (в том числе единственным) организации. В последнем случае у гражданина при прочих равных условиях возможность избежать уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) гораздо больше. Это объясняется тем, что минимальный предел наступления уголовной ответственности для физических лиц-субъектов налоговых преступлений ниже, чем для физических лиц, занимающих руководящие должности в организациях. Данная проблема особенно характерна для налогоплательщиков, работающих в условиях специальных налоговых режимов, так как большое количество субъектов малого предпринимательства являются .индивидуальными предпринимателями - плательщиками УСН и ЕНВД. Сюда же относятся и крестьянские (фермерские) хозяйства, которые применяют систему налогообложения в виде ЕСХН. Крестьянские (фермерские); хозяйства представляют собой объединение граждан и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 1 Федерального закона от 1Г июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»).
Исходя из изложенного, индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, неуплатив налогов на сумму более 300 000 рублей уже может стать субъектом уголовного преследования (ст. 198 УК РФ). Если же гражданин будет осуществлять предпринимательскую деятельность, учредив юридическое лицо, то привлечь к уголовной ответственности такое лицо возможно только если сумма неуплаченных налогов (сборов) будет более 1 500 000 рублей .
Следует отметить, что статья 199.1 УК РФ, предусматривающая ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, не дифференцирует лиц, совершивших преступление. Данная норма устанавливает единый минимальный порог привлечения к уголовной ответственности для физических лиц, являющихся налоговыми агентами и для должностных лиц организаций - налоговых агентов. Такой же линии придерживается и Налоговый кодекс РФ, нормы которого, предусматривающие ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов (ст. 122 НК РФ) и за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) не дифференцируют налогоплательщиков, исходя из их гражданско-правового статуса.
К этой проблеме тесно примыкает и другая - размер уголовных наказаний за совершенные налоговые преступления. Среди исследователей по этому вопросу существуют различные мнения. Одни полагают, что действующий Уголовный кодекс слишком мягок к налоговым преступникам, другие высказываются за ужесточение санкций к налоговым преступникам. По нашему мнению, целям восстановления социальной справедливости, исправления осужденного и предупреждения совершения новых преступлений будет способствовать иной подход к определению наказания за налоговые и иные преступления, ущерб которыми причиняется государству. Нам представляется, что существующее уголовное наказание в виде штрафа (ст. 46 УК РФ), должно устанавливаться не только в твердых денежных суммах с минимальным и максимальным пределами либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного, но и в суммах, рассчитываемых исходя из доказанного размера неуплаченных налогов (сборов). В истории отечественного уголовного права уже имеется подобный опыт. Статья 30 УК РСФСР 1960 г. (в редакции Закона РФ от 20 октября 1992 г. № 3692-1) устанавливала, что размер штрафа может налагаться судом также в виде суммы, исчисляемой из кратного размера причиненного ущерба. При принятии УК РФ в 1996 году данная норма, как нам кажется, была необоснованно исключена.
Однако современное законодательство при определении мер ответственности учло данный подход, который нашел свое отражение в нормах Налогового кодекса РФ, где в зависимости от формы вины правонарушителя, неуплата или неполная уплата сумм налога может повлечь взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога при неосторожной форме вины и в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога, если указанное деяние было совершено умышленно. Неисполнение обязанностей налогового агента также может повлечь взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Отсутствие минимального и максимального пределов налоговой санкции вовсе не означает отсутствия принципов дифференциации и индивидуализации, которые учитываются при применении ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, например, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения, а при наличии отягчающего ответственность обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
Уровень, структура и динамика налоговых преступлений, совершаемых в условиях специальных налоговых режимов, в Российской Федерации
Одним, из условий, на основе которого возможно принципиальное рассмотрение вопроса о профилактике того или иного вида преступлений, является наличие необходимой совокупности данных об исследуемых общественно-опасных деяниях. Эта информация охватывается таким термином как «криминологическая характеристика преступлений». Данное понятие определяется как «совокупность данных (достаточная информация) об определенном виде (группе) преступлений либо конкретном противоправном деянии, используемая для разработки и реализации мер профилактического характера»1.
К элементам структуры криминологической характеристики преступлений относится, в частности, является группа признаков, имеющих количественные показатели.
Согласно уголовному законодательству налоговые преступления являются одним из видов преступлений в сфере экономической деятельности, ответственность за совершение которых установлена в главе 22 УК РФ. Поэтому удельный вес налоговой преступности целесообразней установить в структуре преступлений в сфере экономической деятельности.
Проиллюстрированные статистические данные позволяют утверждать, что удельный вес налоговой преступности в различные периоды изменялся и составлял от 45,54% до 9,12%. Спад налоговой преступности в 2002-2003 гг. Представляется, что в силу объективных причин спад количества выявленных налоговых преступлений в 2002-2003 гг. не показывает реального состояния исследуемого вида преступности. Налоговая преступность, хотя и подчиняется общим закономерностям преступности в РФ, но в то же время, ряд событий, произошедших в стране за анализируемый временной отрезок (упразднение Федеральной службы налоговой полиции РФ и др.), повлиял именно на показатели налоговой преступности, о чем будет сказано далее по тексту.
Анализ абсолютных цифр позволяет утверждать, что в период 2000 -2001 гг. наблюдался рост числа зарегистрированных налоговых преступлений. Наибольшее число их зарегистрировано в 2001 году - 24697. Из данных статистики видно, что в 2002 - 2003 году произошел резкий спад количества выявленного криминального уклонения от уплаты налогов. На 2003 год приходится наименьшее число выявленных налоговых преступлений - 3506. На наш взгляд, одной из причин этого является упразднение Федеральной службы налоговой полиции РФ (ФСНП РФ) и ее функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений Министерству внутренних дел РФ согласно Указу Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации»1. Организационные вопросы, отсутствие в МВД большого количества специалистов, обладающих универсальными методи ками налогового контроля, а также оперативно-розыскными и уголовно-процессуальными алгоритмами распознания, раскрытия и расследования противоправного поведения в сфере налогообложения, обусловили резкий спад выявленных преступлений налоговой направленности. С другой стороны спад налоговой преступности в 2003 году объясняется принятием Конституционным Судом РФ 27 мая 2003 г. Постановления № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова»1, согласно которому было признано неправомерным возбуждение уголовных дел и уголовное преследование по ст. 199 УК РФ в отношении должностных лиц организаций, использовавших не противоречащие закону способы минимизации налогообложения, которые, по мнению правоохранительных органов, подпадали под «иной способ» уклонения от уплаты налогов.
Напротив, в 2004 году наблюдается рост количества зарегистрированных налоговых преступлений, что может быть связано с приобретением положительного опыта сотрудниками Федеральной службы по экономическим. и налоговым преступлениям МВД РФ в сфере выявления налоговых преступлений. На увеличение числа выявленных налоговых преступлений повлияла и криминализация деяний, ранее не считавшимися преступлениями (ст. 199.1 и .199.2 УК РФ).
Однако абсолютные цифры о количестве зарегистрированных преступлений не позволяют говорить об объективности информации о реальном числе совершаемых преступлений. Это связано с тем, что налоговые преступления, как и многие другие в сфере экономической деятельности, характеризуются высокой латентностью, к важной особенности которой относится создание преступником специальной защиты себя от обнаружения и разоблачения, особенно тщательная маскировка преступлений, максимальное придание им видимости легальной деятельности. Данные криминологических исследований позволяют сделать вывод, что экономическая и, в частности, налоговая преступность отражается в статистике только в очень небольшом проценте (1-4 %), по которым нельзя судить о ее фактических тенденциях .Мы также придерживаемся мнения о высоком уровне латентности налоговых преступлений. Если по общеуголовным преступлениям правоохранительные органы регистрируют факт совершения общественно-опасного противоправного деяния во многих случаях по заявлению потерпевших, то в данной ситуации потерпевшим является государство. О факте совершения налоговых преступлений до их регистрации, как правило, не осведомлены окружающие преступника лица, способные сообщить о готовящихся либо совершенных преступлениях. Поэтому налоговые преступления могут быть выявлены зачастую только с помощью налогового контроля. Упразднение ФСНП РФ, наделенной правом осуществления налогового контроля, и передача ее функций МВД РФ, которому такие полномочия предоставлены не были, оказало большое влияние на выявление фактов нарушений налогового законодательства, влекущих уголовную ответственность. В результате этого количество налоговых преступлений, оставшихся вне поля зрения правоохранительных органов, только возросло.
Профилактика налоговых преступлений неспециализированными субъектами
Противостояние людей, общества, государства, преступности и правонарушениям как социально негативным явлениям, при всем многообразии средств и методов воздействия на них, осуществляется двумя основными путями: воздаяние за зло, кара, наказание; устранение самой угрозы противоправного посягательства, заблаговременное отвращение опасности, недопущение того, что может причинить вред благам и ценностям, охраняемым законом.
В отечественной науке разработаны теоретические основы не только уголовно-репрессивного, но и превентивного, упреждающего воздействия на преступность.
В настоящий момент, благодаря трудам таких видных ученых - юристов, как Г.А Аванесов, Ю.Д. Блувштейн, А.О. Жалинский, К.Е. Игошев, В.Н. Кудрявцев, Н.Ф. Кузнецова, Г.М. Миньковский, А.Б. Сахаров и других, мы получили достаточную разработку такого понятия, как «профилактика преступности». И тем не менее, с самых первых моментов возникновения этого учения и по сей день не умолкают споры среди ученых по вопросам соотношения понятий «профилактика», «предупреждение», «пресечение» преступлений. Поэтому в криминологической литературе и в нормативно-правовых актах используются различные термины, характеризующие профилактическую деятельность.
Так, Г.М. Миньковский полагал, что разграничение понятий «профилактика», «предупреждение», «пресечение» противоречит буквальному смыслу указанных терминов.1 Аналогичную позицию занимают И.А. Гель-фанд и П.П. Михаиленко, отмечающие, что не следует противопоставлять эти термины, т.к. они выражают единую мысль о необходимости борьбы с преступностью. Подобные взгляды разделяют и некоторые другие ученые.
Однако сторонники противоположной точки зрения проводят коренное различие между терминами «профилактика», «предупреждение», «пресечение» по содержательному критерию.4 При этом, среди них нет единения насчет того, что же конкретно понимать под тем или иным термином?
Прежде чем рассматривать саму систему профилактической деятельности необходимо выяснить этимологический смысл понятий «предупреждение», «профилактика», «предотвращение», «пресечение».
«Предупреждение» преступности и иных правонарушений буквально означает предохранение людей, общества, государства от общественно опасных деяний.
Понятие «профилактика» означает совокупность мероприятий, по предупреждению...»5, «превентивный» - предупреждающий, предохранительный...»6.
Формулировка понятий, связанных с предупредительной деятельностью, имеет важное не только теоретическое, но и практическое значение, она способствует установлению тех или иных предупредительных мер, дает их соотношение и тем самым повышает эффективность. К тому же, криминологическая терминология все шире используется в различных нормативных актах и в общественно-политической литературе.1
По нашему мнению, принципиального расхождения в толковании указанных понятий для использования их как семантически равнозначных, взаимозаменяемых или способных исказить суть определяемых мер, нет. В своей работе мы будем опираться на цели этих мер, которыми, на наш взгляд, должны быть: - выявление причин и условий, способствующих совершению преступлений и правонарушений, а также принятия мер по их устранению и нейтрализации; - выявление лиц, склонных к совершению преступлений, и оказание на них профилактического воздействия для недопущения с их стороны преступных посягательств; - предотвращение (недопущение) готовящихся преступлений; - пресечение покушений на преступления (т.е. пресечение умышленных действий либо бездействия, непосредственно направленных на совершение преступления); - создание обстоятельств, препятствующих совершению преступлений и правонарушений.
Таким образом, деятельность по предупреждению преступлений и правонарушений должна быть направлена на: - профилактику преступлений и правонарушений (общую и индивидуальную); - предотвращение готовящихся преступлений и правонарушений; - пресечение покушений на преступления.
Для наиболее успешного решения поставленных задач важно не только усвоение содержания понятия профилактики, но и классификация предупредительных мер, которая позволяет, рассматривая комплексно систему предупреждения преступности, выявить отдельные недостатки и предложить конкретные меры совершенствования профилактических мероприятий.
Традиционно в системе предупреждения преступности в зависимости от иерархии причин, мотивов и условий правонарушений и преступлений выделяют три основных уровня и три соответствующие им формы профилактики преступности:
- общесоциальный уровень (общесоциальная профилактика) включает в себя деятельность государства, общества, направленную на разрешение противоречий,в политической, экономической, нравственно-духовной, организационно-управленческой и иных сферах жизнедеятельности. Общесоциальная профилактика оказывает опосредованное влияние на преступность, и осуществляется субъектами, для которых функция предупреждения преступности является второстепенной, не отражающей специфическое назначение субъекта.
- специально-криминологический (криминологическая профилактика) состоит в целенаправленном воздействии на преступность в целом на отдельные ее виды и группы преступного поведения. Профилактическая деятельность осуществляется субъектами, для которых функция предупреждения преступности является либо превалирующей, либо одной из основных.
- индивидуальный уровень (индивидуальная профилактика), которая включает в себя четыре вида: раннюю, непосредственную, пенитенциарную и постпенитенциарную. Индивидуальная профилактика призвана конкретизировать общесоциальные и специально-криминологические меры в отношении конкретных лиц, поведение которых вступает в конфликт с правовыми нормами.
