Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика налоговых преступлений .
1.1. Понятие налоговых преступлений 14
1.2. Общие вопросы ответственности и применения наказания за налоговые преступления, а также криминологическая характеристика налоговой преступности 64
1.3. Криминологическая характеристика личности преступника и статистические данные о налоговой преступности в РФ 128
Глава 2. Виды налоговых преступлений .
2.1. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ 155
2.2. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по статье 199 УК РФ 167
2.3. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей по статье 194 УК РФ 174
2.4. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по статье 199.1 УК РФ 177
2.5. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов по статье 199.2 УК РФ 182
Глава 3. Предупреждение налоговых преступлений .
3.1. Меры предупреждения налоговых преступлений 186
3.2. Меры воспитательного характера в системе предупреждения налоговой преступности 193
Заключение 200
Приложение 208
Список литературы 212
- Понятие налоговых преступлений
- Общие вопросы ответственности и применения наказания за налоговые преступления, а также криминологическая характеристика налоговой преступности
- Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ
- Меры предупреждения налоговых преступлений
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена появлением сравнительно нового понятия - «налоговые преступления», как разновидности общественно опасных деяний в экономике, требующих углубленного и всестороннего исследования. Именно поэтому в. данной работе ^целесообразно рассмотреть вопрос о . понятии налоговых преступлений, определить его сущность, основные элементы.
Россия вскоре отметит второе десятилетие с момента перехода к рыночной экономике, ведь все началось со знаменитого Закона СССР от 26 мая 1988 «О кооперации в СССР»1, когда было, наконец-то, легализовано занятие частной предпринимательской деятельностью: Но в то время еще господствовал государственный сектор экономики, когда бюджет государства формировался совершенно по другим принципам, нежели сейчас.
Основным государственным инструментом регулирования экономических отношений и тенденций служит налоговая система'. Налоги и сборы — необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государственности, поскольку основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи, с учетом которых формируются государственные и социальные программы и фонды. Все это определяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей.
В условиях перехода России к новым экономическим отношениям, постоянного недобора налоговых поступлений в бюджет и государственные внебюджетные фонды возникает практическая потребность в создании
1 Закон СССР от 26.05.1988 N 8998-XI "О кооперации в СССР" (с изм. и доп. от 16.10.1989, 06.06.1991, 07.03.1991, 19.06.1992,08.12.1995,08.05.1996, 15.04.1998).
теоретико-прикладной концепции, связанной с охраной налоговой системы России. В процессе становления рыночной экономики радикально преобразуется вся система налоговых правоотношений, происходят коренные изменения в их содержании, методах и средствах охраны со стороны государства. Эти изменения предопределяют смену концепций и методов исследования. Предметом всестороннего анализа становятся- новые явления и их причины.
К числу основополагающих категорий, требующих теоретического осмысления, относится такой феномен общественного развития, как налоговая система, значение которой на современном этапе существенно возрастает. Развитая, отвечающая научным и практическим требованиям, она позволит ликвидировать социально-экономический кризис в нашем обществе.
Налоговая система прошла более чем тысячелетний путь развития — от личного и полуимущественного обложения до разветвленной» системы федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов. Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации были заложены в 1992 г. после принятия большого пакета законов об отдельных видах налогов. За прошедшие годы в них внесено множество различных изменений.
При анализе динамики изменений российского законодательства как налогового, так и уголовного, регулирующего правоотношения в налоговой сфере, оно претерпевает очень много изменений. Это связано с тем, что данная сфера общественных отношений содержит, наверное, максимальное количество противоречий между интересами сторон, участвующими- в налоговых правоотношениях. Как показал опыт применения налогового законодательства, ущемление интересов одной из сторон в обязательном порядке вызывает негативные последствия для другой стороны.
Ужесточение налогового бремени накладываемого на плечи предпринимателей вызывает отток значительной части бизнеса «в тень», что в значительной степени способствует активизации криминала и коррупции в государственных органах. В этой ситуации в результате страдают как предприниматели, так и государство и общество.
Актуальность темы связана также с тем, что на сегодняшний день налоговые отношения переходят в новую фазу. Если поначалу политика налогообложения учитывала только интересы государства и носила экстенсивный характер, то сегодня учитываются интересы всех сторон.
Далеко не все сегодня правильно понимают налоговую политику государства и продолжают вести предпринимательскую деятельность <. с нарушениями налогового законодательства, поэтому четкое определение и разграничение основных понятий одна из важнейших причин в адекватном восприятии действующего законодательства.
В целях соблюдения интересов государства и налогоплательщиков данные общественные отношения нуждаются в надежной защите со стороны уголовного закона, т.к. их нарушение влечет за собой тяжелые последствия для любой из сторон - данной работой определены методы защиты общественных интересов возможные только на основе глубоко научного исследования всех криминологических факторов налоговой преступности и учета их законодателем.
Итак, целью диссертационного исследования является изучение и анализ специальной научной литературы, содержания норм Уголовного кодекса Российской Федерации и кодексов ряда зарубежных стран включая бывшие республики СССР в части привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, исследование налоговой преступности как общественного явления на основе анализа и классификации составов налоговых преступлений, их объективных и субъективных признаков и присущих им особенностей, а также
формулирование определения налоговых преступлений, анализ имеющейся судебной практики применения соответствующих норм Уголовного кодекса Российской Федерации и разработка на их основе рекомендаций и предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства.
Исходя из цели предпринимаемого диссертационного исследования, решались следующие задачи:
исследование основных направлений развития уголовного права в сфере защиты налоговых отношений в Российской Федерации;
определение понятия налогового преступления применительно к анализу статей Уголовного кодекса Российской Федерации;
анализ положительных и отрицательных моментов данного правового института в сфере регулирования уголовных правоотношений, исследование проблематики, связанной с данной разновидностью составов преступлений и их криминологическая характеристика;
выявление пробелов в нормативно-правовых актах Российской Федерации, направленных на обеспечение экономической безопасности страны в целях непротиворечивого толкования норм статей Уголовного кодекса Российской Федерации, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений;
проведение сравнительного анализа составов преступлений, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений;
определение тенденций развития законодательства, в отношении борьбы с налоговыми преступлениями;
разработка и обоснование предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства Российской Федерации в области налогового администрирования и привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений.
Теоретическую и правовую основу данного диссертационного исследования составили работы таких ученых, как Д. А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, В.Н. Кудрявцев, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов, Ю.И. Ляпунов, Н.А. Лопашенко, А.В. Наумов, Э.С. Тенчов, В.И. Тюнин, Ю. Щиголев, Б.В. Яцеленко, П.С. Яни и ряда других авторов.
Однако необходимо отметить, что в трудах указанных ученных не в полной мере исследованы уголовно-правовой и криминологические аспекты налоговых преступлений в рамках действующего уголовного законодательства Российской Федерации, а таюке законодательство зарубежных государств.
При написании настоящей работы были использованы нормы международного права, Конституция Российской Федерации, уголовное, административное, таможенное и налоговое законодательство Российской Федерации.
Объектом исследования явились правоотношения, связанные с обеспечением безопасности в сфере налогообложения и^ налогового администрирования.
Предметом исследования явились уголовно-правовые нормы, посредством которых обеспечивается безопасность общества и государства в сфере налогообложения и налогового администрирования, а также судебная практика.
Методологическую основу исследования составляет совокупность
общенаучных и частно-научных методов: системно-структурный, синтеза и
анализа, формально-юридический, логический^ сравнительно-правовой,
статистический и другие: . . . ., .......
Научная новизна работы. Диссертация является законченным монографическим теоретическим исследованием, в котором комплексно предложена к решению задача уголовно-правовой защиты безопасности в сфере налогообложения и налогового администрирования. Многие из
рассмотренных проблем ранее не подвергались самостоятельному исследованию и являются недостаточно разработанными или требуют теоретического переосмысления применительно к новым условиям, складывающимся в России в настоящее время.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Система данного вида преступлений строится по критериям
родового, видового и непосредственного объектов с соблюдением принципов
диалектической взаимосвязи права, его отраслей с объективными, и
субъективными факторами общественной жизни. Эта система учитывает
сферу правового регулирования, характер и структуру общественных
отношений, включает два основных, относительно однородных, но
самостоятельных вида преступлений системообразующим объектом которых
являются общественные отношения в налоговой системе России:
а) собственно налоговые преступления (ст. ст. 198, 199, 1991, 1992
Уголовного кодекса Российской Федерации);
б) иные преступления в сфере налогообложения (ст. ст. 170, 173, 194
Уголовного кодекса Российской Федерации).
Таким образом, целесообразно выделить уголовно-правовые нормы предусмотренные ст. ст. 170, 173, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 в отдельной главе Уголовного кодекса Российской Федерации под названием «Преступления против налоговой системы».
2. Основными причинами, способствующими совершению
преступлений в сфере налогообложения и налогового администрирования,
являются «запутанность» порядка исчисления и уплаты налогов;
«увеличенная» процентная ставка по «основным» 'налогам, при этом < в
представленной работе определены методы воздействия, направленные на
уменьшение их количества.
3. Предлагается уточнить диспозиции статей 198, 199 Уголовного
кодекса РФ путем определения их четкими позициями постановлений
Пленума Верховного суда Российской Федерации, тем самым, устранив недостаточную полноту и исключить указание в данных статьях слова -«иные документы». Делать отсылки к неопределенным понятиям недопустимо, поэтому круг документов должен быть точно определен в уголовном законодательстве.
4. В Уголовном кодексе Российской Федерации предлагается
объединить два самостоятельных преступления, - ответственность за
уклонение от уплаты налогов юридических лиц и физических лиц, так как в
обоих случаях ответственность понесут физические лица.
5. В связи с различной степенью общественной опасности предлагается
разграничить ответственность за преступления в зависимости от
принадлежности налога (сбора) к федеральному бюджету или к- бюджету
субъекта Российской Федерации.
Обосновывается необходимость создания специализированного ведомства, обладающего статусом федеральной службы по контролю в сфере налогообложения и налогового администрирования. Данное ведомство должно являться аналитическим центром, задачей которого является не только взаимодействие с налоговыми органами по выявлению и пресечению налоговых преступлений, но и также выработка рекомендаций для государственных ведомств экономического блока по предупреждению совершения налоговых преступлений и необходимости внесения изменений в действующее законодательство.
В структуре налоговой преступности доминирующее место занимают преступления, предусмотренные ст. ст. 198, 199 Уголовного
' кодекса Российской Федерации. Налоговая преступность является одним из самых динамично развивающихся видов экономической преступности, который обладает повышенной латентностью.
8. Определена стратегия борьбы с налоговой преступностью, как
многоуровневый комплекс государственных и общественных мер,
представляющих собой единую концепцию, системно воздействующих на устранение или нейтрализацию причин и условий, детерминирующих совершение преступлений в сфере налогообложения и оказывающих корректирующее воздействие на лиц с криминально ориентированным поведением.
9. Определены меры направленные на предупреждение и пресечение совершения налоговых преступлений и условий сопутствующих их совершению. Исследованы меры воспитательного характера в. системе предупреждения налоговой преступности, борьбы с фирмами однодневками и усиления контрольных функций при проведении процедур государственной регистрации.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составляют - опубликованная судебная практика судов Российской Федерации- по 16 уголовным и гражданским делам, а также практика арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров по Московскому, Северо-Западному, Уральскому, Волго-Вятскому, Восточно-Сибирскому округу (2000-2005гг.). Проведен анализ статистической информации о деятельности правоохранительных органов за 2004-2006 гг. Также в настоящей работе подвергнуты исследованию правовые нормы уголовных кодексов зарубежных стран, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. На основе данного исследования и анализа практической применимости указанных норм предложены способы противодействия и меры направленные на уменьшение количества противоправных действий в сфере налогообложения и налогового администрирования. Учтен личный опыт работы в Управлении Федеральной- налоговой службы РФ и его территориальных органах.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что:
1. В работе внесены предложения по совершенствованию Российского уголовного законодательства, направленные на более
эффективное применение норм уголовного права в интересах обеспечения защиты общества и государства в сфере налогообложения и налогового администрирования;
2. Полученные в процессе исследования результаты, углубляют либо корректируют отдельные теоретические положения по анализируемой теме. Содержащиеся в диссертации положения и выводы могут быть использованы для дальнейшей разработки, как исследуемой проблемы, так и связанных с ней вопросов.
Практическая значимость исследования:
Разработанные рекомендации и предложения могут быть использованы в практической деятельности правоохранительных органов и судов в части принятия правильного решения при анализе действий, в сфере налогообложения и налогового администрирования при расследовании и рассмотрении уголовных дел данной категории;
Результаты исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий по уголовному праву в юридических ВУЗах страны, курсах переподготовки и повышения квалификации государственных служащих.
Апробация результатов исследования:
1. Сообщение по теме «Налоговые преступления по УК РФ» 2007.
Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по
городу Москве.
2. Сообщение по теме «Налоговые преступления. Фирмы -
однодневки» 2007. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы
Российской Федерации-по городу Москве.
По теме диссертации опубликованы следующие работы: 1. В изданиях ВАК:
1. Бен-Акил А.Х. «Уголовная политика государства при назначении
наказания за налоговые преступления» // Журнал «Современное право».
№10,2007.
2. В других изданиях:
Бен-Акил А.Х. «Новое в уголовной ответственности физических и юридических лиц за совершение налоговых преступлений по УК РФ» // Журнал «Право: теория и практика». № 18, 2006.
Бен-Акил А.Х. «Роль мер воспитательного характера в системе предупреждения налоговых преступлений» // Журнал «Федерация». № 17, 2006.
Понятие налоговых преступлений
В современных условиях нарушения налогового законодательства в , Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, появляются новые способы уклонения уплаты налогов. Однако их высокая латентность и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.
Упорядочение сборов налогов зависит от множества факторов 1 социально - экономического, политического, нравственного и f психологического характера, действующих в масштабах всего общества. Существенно сказывается при этом и несовершенство российского законодательства, как собственно налогового, так и уголовно - правового. Немаловажным фактором, способствующим развитию налоговой преступности, является разработка и модернизация налогового законодательства в условиях постоянного экономического кризиса, ввиду чего оно зачастую носило необоснованный научно стихийный характер, направленный на «латание дыр» в бюджетной системе страны.
Поэтому максимальный учет интересов всех сторон налоговых правоотношений - вот цель российского законодателя на сегодняшний день. В этой ситуации уголовный закон должен обеспечить надежную и эффективную охрану интересов общества в сфере налоговых правоотношений.
4 Уголовным законодательством большинства стран мира предусмотрена ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения и налогового администрирования. Под налоговым преступлением понимается - совершенное общественно опасное противоправное деяние, выражающееся в нарушении порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, установленного действующим законодательством, нанесшее значительный вред бюджету страны.
Термин "налоговое преступление" впервые был официально употреблен в Законе Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" , в статье 2 которого было указано: "Задачами федеральных органов налоговой полиции являются: ... выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений..."3.
В российской юридической литературе налоговое преступление определяют как противоправное деяние налогоплательщика, состоящее в нарушении процедуры уплаты налоговых платежей4. Следует заметить, что в настоящее время вопрос об определении правовой сущности страховых взносов является спорным. Признаки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ не позволяют отграничить их от налогов, сборов, других платежей, которые представляют собой обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд. По мнению Высшего арбитражного суда РФ5, понятие "страховой взнос", приведенное в статье 3 названного Закона, отличается от понятия "налоговый платеж", содержащегося в статье 8 Налогового кодекса РФ .
Таким образом, к составу предметов налоговых преступлений возможно отнести категорию страховых взносов - платежей, обладающих ярко выраженной неналоговой сущностью и являющихся скорее разновидностью сбора. В то же время автор не допускает возможности отнесения к категории налоговых преступлений деяний, предметом которых является нарушение процедуры уплаты сборов и таможенных платежей.
Понятие "налоговое преступление" может применяться в качестве собирательного обозначения преступных деяний, совершаемых в ходе реализации налоговых правоотношений. По1 этой причине под налоговой преступностью следует рассматривать не только противоправные действия налогоплательщика, направленные на уклонение от уплаты налоговых платежей, но и например незаконное получение налоговых льгот или осуществление в пределах налогового правоотношения противозаконных действий должностными лицами налоговых органов.
Налоговая преступность безусловно препятствует решению государственных задач, тем самым причиняя прямой ущерб не только государственным, но и общественным интересам. Как ни странно на первый взгляд, совершение налогового преступления создает существенные неудобства и для лица, его совершившего, особенно если он осуществляет предпринимательскую деятельность.
Наличие уголовно-правового запрета на совершение действий по уклонению от уплаты налогов и сборов создает определенные риски для потенциальных налоговых преступников. И дело здесь не только в самом факте установления уголовного наказания за совершение налогового преступления.
Неизбежным итогом любого налогового преступления, как выявленного, так и оставшегося латентным, для налогоплательщика станут: сокрытие части прибыли от инвесторов, как следствие внушение опасений потенциальным инвесторам, подрыв деловой репутации и потеря клиентуры; риск приостановления деятельности на время проведения предварительного расследования. Это далеко не полный перечень рисков, возникающих в связи с уклонением от уплаты налогов.
Общие вопросы ответственности и применения наказания за налоговые преступления, а также криминологическая характеристика налоговой преступности
На тот момент в УК РФ имелись три1 статьи, посвященные налоговым преступлениям: 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица"; 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды"; 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".
В 1998 году42 данные статьи были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года43 в текст статьи 194 УК РФ были внесены изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции. Более того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Новая редакция Уголовного кодекса не только более полно обеспечивает защиту налоговых правоотношений, но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм (исключение упоминания об "иных способах" совершения налоговых преступлений).
Действующее уголовное законодательство РФ придерживается) позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики". Уголовный закон содержит пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям: 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица"; 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"; 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"; 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".
Таким образом, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений: -уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198 и 199 УК РФ); -нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК РФ); -воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК РФ).
Создание юридического лица с вымышленной целью для получения под его прикрытием налоговых льгот также следует относить к группе налоговых преступлений, направленных на незаконное получение налоговых льгот. В России подобные деяния признаны одной из форм лжепредпринимательства (ст. 173 УК РФ).
В любом случае уголовной ответственности за совершение налогового преступления подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Если несовершеннолетний достиг предусмотренного возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица предусмотрена в статье 198 УК РФ. В диспозиции данной нормы прямо указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере.
Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.
Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.
Буквальное следование тексту данной нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Однако, сопоставляя содержание статьи с текстом статьи 194 УК РФ, следует сделать вывод, что в случае, если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.
Объектом уклонения ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.
Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица.
Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным, законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе: физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями; - индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее.
Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения: недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг); - фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины; - фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров; - способов реализации неоприходованных товаров за "черный нал" и т. д.
Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества.
Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований.
Субъект преступления является специальным. Согласно статье 198 УК РФ субъектом преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению
Меры предупреждения налоговых преступлений
Традиционный путь снижения уклонения от налогов состоит в совершенствовании законодательства и ужесточении контроля за его соблюдением. Однако, на каждую меру государства недобросовестный налогоплательщик „быстро находит ответную. Принципиального же улучшения не происходит.
Поэтому в последние годы экономисты-теоретики все больше возлагают надежды на институциональные методы борьбы с уклонением от налогов. Институциональные методы снижения уклонения от налогов нацелены на создание в обществе таких условий деятельности субъектов экономики, когда сокрытие объектов налогообложения будет коммерчески невыгодно фирме, или же фирма будет прямо заинтересована платить налоги в силу каких-либо связанных с репутацией честного плательщика преимуществ.
В настоящее время поиск институциональных методов борьбы с уклонением ведется весьма активно в целом ряде стран, включая Россию. В то же время целостная теория (и соответственно - классификация) этих методов еще не сложилась. Институциональные методы идут от практики, во многом они фрагментарны. Тем не менее, можно назвать следующие направления, где успех уже наметился: создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений за уплатой налогов другими субъектами; увеличение роли муниципальных налогов; создание коммерческих льгот для фирм с хорошей налоговой репутацией; повышение налоговой культуры.
Наиболее значимые примеры каждого их названных вариантов являются:
1. В последние два-три года в России широкое распространение приобрел потребительский кредит. Россияне впервые получили возможность жить по привычной для развитых стран схеме - пользоваться благами сейчас, заплатить же за них можно позже. Однако обязательным условием любого кредита выступает платежеспособность заемщика. Для работающих людей в качестве подтверждения платежеспособности выступает их заработная плата, причем заработная плата официальная, которую можно подтвердить соответствующей справкой с места работы.
С развитием потребительского кредитования работник из пассивного участника махинаций работодателя по уклонению от налогов превращается в добровольного контролера предприятия, на котором работает. Действительно, до тех пор, пока занятый не нуждается в получении кредита, он спокойно соглашается на выплату значительной части зарплаты неофициально, "в конверте", фактически пособничая уклонению от налогов. Но как только ему понадобился кредит, возникает заинтересованность в проведении всей суммы заработной платы "по белому".
К выполнению подобной контрольной функции за уплатой налогов работодателем подталкивает работника и другой механизм. Заработная плата работника выступает объектом для исчисления взносов на пенсионное страхование. Несмотря на то, что взносы вносятся сейчас, а пенсия будет выплачиваться через десятки лет, работник уже задумывается о своем будущем. Немногие могут похвастаться накопленной суммой на безбедную старость. Поэтому государство выступает гарантом обеспеченной жизни в преклонном возрасте.
Взносы на пенсионное страхование начисляются на те доходы сотрудников, которые облагаются единым социальным налогом. То есть, укрывая объект обложения от единого социального налога, организация тем самым сокращает сумму для исчисления взносов в пенсионный фонд своих занятых и уменьшает размер их будущей пенсии.
Взносы по пенсионному страхованию уменьшают сумму единого социального налога, которая перечисляется в федеральный бюджет, что также может послужить причиной указания всей суммы заработной платы "по белому" уже по инициативе самой фирмы.
Совершенно очевидно, что расширение потребительского кредита и создание накопительной системы пенсионного обеспечения в перспективе создадут мощное институциональное давление ,на фирмы в направлении отказа от "черных" схем оплаты труда.
Другой пример перспективных форм "самоконтроля" в сфере трудовых отношений - установление реалистического уровня минимальной оплаты труда. Когда МРОТ из условной, заведомо заниженной величины превратится в показатель, отражающий реальную стоимость жизни, указывать в ведомостях заниженные цифры зарплаты (и не платить налоги) станет невозможным.
Кроме заинтересованных в полной уплате налогов лиц внутри предприятия существуют также и внешние "контролеры" - потенциальные инвесторы.
В настоящее время для России актуальным способом привлечения инвестора является вариант создания совместного предприятия в виде акционерного общества с участием российской стороны (реципиента) и зарубежного партнера (инвестора). В этом случае инициатива, как правило, исходит от реципиента, который пытается заинтересовать потенциального инвестора.
