Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Административная ответственность в налоговом праве и её основание
1. Понятие и особенности административной ответственности в налоговом праве 16
2. Налоговое правонарушение как фактическое основание административной ответственности 41
3. Состав налогового правонарушения (проступка) 51
Глава 2. Систематизация и классификация налоговых правонарушений
1. Проблема систематизации налоговых правонарушений ... 79
2. Система административных налоговых правонарушений 94
3. Классификация налоговых правонарушений 121
Заключение 158
Приложения j 53
Список литературы 171
- Понятие и особенности административной ответственности в налоговом праве
- Состав налогового правонарушения (проступка)
- Проблема систематизации налоговых правонарушений
- Классификация налоговых правонарушений
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена все более обостряющейся проблемой наполнения бюджетов всех уровней, финансирования социальной сферы, оборонного комплекса и других важных государственных программ, что, вполне естественно, требует более пристального внимания к исследованию всего комплекса вопросов совершенствования налоговой системы России, в том числе, и наиболее "болезненного" из них - административной ответственности налогоплательщиков и ее основания.
По экспертным оценкам более, 60 процентов налогоплательщиков либо уклоняются от их уплаты, либо скрывают истинные размеры своих доходов и других объектов налогообложения.1 Если учесть, что налогоплательщиками t по данным Государственной налоговой службы Российской Федерации,являются более 2-х миллионов юридических лиц и более 80 миллионов физических лиц, то число потенциальных правонарушителей с учетом приведенных экспертных оценок превышает 50 миллионов человек. Эта огромная цифра сигнализирует о явном неблагополучии в налоговой системе. Не все хотят платить налоги, тем более, что не всегда понятно, на какие нужды и как эффективно используются бюджетные средства государственными учреждениями и чиновниками.
В свою очередь, органы налогового контроля государства наращивают усилия по выявлению и пресечению налоговых правонарушений, привлечению виновных к ответственности и стремятся, таким образом, выполнить свою главную задачу — наполнение доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов.
]Сокол М. Ответственность за нарушения законодательства о налогах с физических лиц // Хозяйство и право. 1996. № 7. С. 139.
В деятельности органов налогового контроля государства начинает преобладать юрисдикционная функция, связанная с применением принудительных мер воздействия к налоговым правонарушителям. Причем меры воздействия и, прежде всего, финансовые санкции, штрафы, пени достигают таких размеров, что их применение может повлечь банкротство предпринимателя или иного субъекта хозяйственной деятельности и прекращение их деловой активности, в чем государство и общество не заинтересованы, если речь не идет о противоправной деятельности. Бюджет наполнять необходимо, однако государство в равной степени должно обеспечивать защиту законных прав и интересов налогоплательщиков, установив четкие и понятные правовые основания административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов и гарантии налогоплательщиков.
Налоговое законодательство в сравнении со многими другими отраслями Российского права находится в стадии становления и, естественно поэтому, страдает многими недостатками, просчетами и пробелами. Предмет правового регулирования затрагивает существенные интересы практически всего населения страны, а посему требует серьезных научных изысканий, всестороннего, полного и объективного обоснования изменения существующей налоговой системы. Актуальность предлагаемой диссертационной работы определяется во многом также и тем обстоятельством, что в настоящее время осуществляются меры по реформированию налоговой системы России, ожидается принятие Налогового Кодекса Российской Федерации. Автор надеется и рассчитывает, что предложения и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы не только в законопроектных работах, но и в деле совершенствования правоприменительной практики органов налогового контроля и обучения студентов ВУЗов РФ.
Цели и задачи исследования. Намечая цели диссертационной работы, автор руководствовался необходимостью более четкого
5 определения особенностей административной ответственности в налоговом праве, понятия и признаков налоговых правонарушений й их составов, их системы и видов, что позволит укрепить законность правоприменительной практики органов налогового контроля.
Цели диссертации обусловили постановку и решение следующих задач:
і. Выявление и исследование особенностей административной ответственности в налоговом праве России;
разработка понятия и анализ признаков налогового проступка;
Исследование особенностей элементов и признаков общего состава налогового правонарушения;
Правовая характеристика субъекта налогового проступка;
Определение критериев систематизации налоговых нарушений и их группировка по видам в зависимости от родовых и видовых объектов правовой охраны;
выработка научно-практических рекомендаций по квалификации налоговых правонарушений, совершенствованию правоприменительной практики органов налогового контроля Российской Федерации;
Степень разработанности темы. Вопросам административной ответственности налогоплательщиков и других субъектов налоговых правонарушений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвящены отдельные публикации в газетах и журналах, монографии.1
Однако в целом исследование названной проблемы не достаточно полно и всесторонне, особенно ее материальный и юрисдикционный
1 Налоговый кодекс Россиской Федерации. Общаяя часть- Проект. / Ком. Шаталова С.Д. М.: Межд. центр фин.-экон. разв. 1996. 656с.
Смирнов A.B. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства. М.: Антропософия. 1995. 124с.
Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.*. Теис. 1992. 96с.
Статьи Брызгалина A.B., Пепеляева С.Г., Алмазова С.Н., Яни П. и др. авторов в журналах Налоги, Право, Законность, Хозяйство и право, газете Экономика и жизнь и др.
6
аспекты. В частности, нуждаются в уточнении сущность и содержание
административной ответственности в налоговом праве, само понятие
налогового правонарушения и его признаки. Нечетко определены
критерии классификации налоговых правонарушений, их система и виды.
Недостаточно исследованы правоприменительная практика органов
налогового контроля и ряд других вопросов. Вместе с тем, в
опубликованных работах специалистов в области налогового права содержатся достаточно интересные и оригинальные идеи и предложения по совершенствованию правового регулирования налоговой деятельности, правоприменительной практики, которые не остались без внимания автора данного исследования.
Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования.
В процессе исследования проблемы административной ответствен
ности в налоговом праве и ее основания — налогового проступка — автор
применял комплекс методов научного познания явлений общественной
жизни: диалектический, формально-логический, конкретно-
социологический, метод сравнительного анализа и другие методы. Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, политологов и др. авторов, относящиеся к теме исследования. При написании диссертации использовались действующее законодательство России, нормативные акты трех субъектов Федерации: Тюменской области; Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов; органов местного самоуправления. Поскольку диссертационное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает, помимо норм административного права, источники других отраслей Российского права: конституционного, гражданского, финансового, налогового, уголовного и др.
В процессе исследования темы были изучены правоприменительная деятельность ряда органов налогового контроля Тюменской области,
7 решения по конкретным делам и руководящие разъяснения Высшего Арбитражного суда, практика деятельности Тюменского областного арбитражного суда; проведен выборочный опрос сотрудников Государственной налоговой службы и Федеральной службы налоговой полиции, налогоплательщиков гг. Тюмени, Когалыма и Ханты-Мансийска.
Научная новизна исследования заключается в том, что автор, исследуя особенности административной ответственности, проводит разграничение мер государственного принуждения, применяемых к правонарушителям^ зависимости от их характера и направленности на три группы: компенсационно-восстановительные, адмннистративно-пресекательные и исправительно-карательные меры (взыскания). Автор приходит к выводу, что ограниченность мер взыскания, применяемых к нарушителям налогового законодательства, в основном штрафом не позволяет в полной мере реализовать принцип индивидуализации административных взысканий, дифференцировать их применение в зависимости от формы вины правонарушителя с учетом его личности, характера совершенного деяния, наступивших последствий и других обстоятельств дела и, следовательно, достичь целей взыскания: исправления правонарушителя восстановления социальной справедливости и предупреждения нарушений налогового законодательства. В этой связи предлагается включить в санкции отдельных видов налоговых правонарушений, совершенных умышленно, не только штраф, но и другие виды административных взысканий. Исследуя финансовые санкции, диссертант отмечает их административно-правовую природу компенсационно-восстановительного (взыскание суммы неуплаченного в срок налога и дополнительного платежа - пеней) и исправительно-карательного характера (взыскание всей суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) и штрафов), что имеет не только теоретическое, но и практическое значение для обеспечения законности правоприменительной деятельности органов налогового
8 контроля и укрепления гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков, так как позволяет выделить единое фактическое и юридическое основание их ответственности - совершение налогового правонарушения, содержащего признаки его конкретного состава. Автор разработал научно обоснованное определение понятия налогового правонарушения, его состава, выделяет их признаки, особенности и виды и иллюстрирует их в схемах-приложениях. В качестве научно-практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства в части правового регулирования административной ответственности разработаны и направлены в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации соответствующие предложения, которые могут быть использованы при конструировании составов административных налоговых правонарушений.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы диссертации.
1. Сущностью административной ответственности в налоговом праве
является обязанность физических, юридических и иных обязанных лиц
отвечать за виновное нарушение налогового законодательства и
претерпеть меры государственного принуждения, которые выступают ее
содержанием. Применение таких мер к виновным лицам является правом и
обязанностью уполномоченных на то органов налогового контроля,
которое осуществляется в рамках их административно-юрисдикционнои
деятельности.
Административная ответственность реализуется посредством
применения мер государственного принуждения, установленных налоговым законодательством.
2. Бесспорный порядок взыскания налоговых недоимок и чрезмерно
крупных штрафов, ограниченные по видам, и в то же время жесткие меры
г„ъ лтиртгтйенности за налоговые правонарушения, административной ответственное^
установленные действующим законодательством, сужают гарантии соблюдения прав и интересов налогоплательщиков.
В целях укрепления законности в налоговой деятельности государства необходимо, с одной стороны, следовать разумному принципу экономии административных репрессий и значительно смягчить их. С другой стороны, обеспечить индивидуализацию административной ответственности с учетом вины правонарушителей, размера налоговой недоимки и причиненного бюджету ущерба и других обстоятельств дела, расширить перечень взысканий, включив в него такие меры ответственности как: предупреждение, конфискация имущества, отзыв лицензии на право занятия определенной деятельностью, административный арест сроком до 15-ти суток и др.
Уточнение сущности и содержания административно^ ответственности в налоговом праве необходимо как в целях научного познания этого важнейшего административно-правового института, так и в целях укрепления гарантий соблюдения прав и интересов налогоплательщиков, обеспечения законности в деятельности налоговых органов.
3. В соответствии с действующим законодательством правовое
регулирование налоговых правоотношений осуществляется на трех
уровнях: Федеральном; субъектов Федерации и органов местного
самоуправления, что неизбежно влечет необоснованное расширение
оснований применения мер государственного принуждения к субъектам
налоговых правонарушений. Необходимо отказаться от практики
установления налогов на трех уровнях, сосредоточив эту законодательную
функцию лишь в Федеральном Собрании России, закрепив за субъектами
Федерации и органами местного самоуправления право вводить или не
ВВОДИТЬ на своей территории, установленные Федеральным
Конституционным законом ( или Налоговым Кодексом РФ) налоги и
сборы. Целесообразно также все составы админжлративны* налоговых
сооры. м жепепальном законодательстве
ИраСЯШИШЯА сформировать в федерально
(Налоговом Кодексе). Было бы разумным значительно ограничить ( или исключить вовсе) право нормотворческой деятельности исполнительных органов государства в налоговой сфере. Как показывает практика необходимую стабильность и определенность налоговым правоотношениям может придать только законодательная форма их правового регулирования, что позволит также создать оптимальные условия обеспечения полномочий их участников в целях укрепления гарантий соблюдения прав и интересов налогоплательщиков, обеспечения законности в деятельности налоговых органов.
4. Фактическим основанием административной ответственности является совершение лицом налогового правонарушения, содержащего совокупность указанных в законодательстве юридически значимых признаков. Учитывая, что в действующем законодательстве 4не содержится четкого и устоявшегося понятия административного налогового правонарушения, диссертант формулирует его и исследует его признаки.
Юридическим основанием административной ответственности в налоговом праве является состав административного проступка, который включает в себя конструктивные элементы: объект противоправного воздействия, объективную и субъективную стороны, субъект правонарушения. Это традиционная, устоявшаяся, применимая для многих отраслей права конструкция, в налоговом праве имеет существенные отличительные признаки и особенности, которые исследуются в диссертации.
5. Фундаментальный принцип Российского права — виновной ответственности за совершенное деяние — необходим и вполне применим в налоговом праве. Имеющиеся в юридической литературе попытки доказать объективную противоправность части налоговых правонарушений не имеют достаточного теоретического обоснования, а на практике подталкивают правоприменителей к "объективному вменению", а это прямой путь К произволу и беззаконию в деятельности органов налогового
контроля.
11 Презумпция невиновности — одна из основополагающих гарантий законности при осуществлении мер государственного принуждения должна быть узаконена в налоговом праве, как гарантия соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Поэтому недопустимо включать в Налоговый Кодекс правовые нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков и иных обязанных лиц доказывать свою невиновность и иные обстоятельства дела, исключающие или смягчающие их ответственность и нести издержки по делу о налоговом нарушении.1
Субъектами административных налоговых правонарушений признаются юридические и физические лица, обязанные уплачивать налоги и сборы, а также другие обязанные лица — квазиналогоплательщики. Это специальные субъекты административной ответственности, которые обладают дополнительными признаками и могут быть подразделены на группы, что должно способствовать правильной квалификации совершенных ими правонарушений и исключить ошибки в применении налогового законодательства.
6. Порядок государственного управления налоговой системой РФ, представляющей собой сложнейший, комплексный инструмент государственного регулирования экономических отношений рассматривается диссертантом как общий объект правовой охраны, стабильное, надежное функционирование которого необходимо для устойчивости финансовой системы России.
В качестве родовых объектов противоправного воздействия при совершении налоговых правонарушений автор исследует пять групп общественных отношений и правовых интересов и выделяет одиннадцать видовых объектов посягательств и по этим критериям проводит классификацию налоговых правонарушений.
* Налоговый кодекс
- я асть Проект / Комментарии ШаталоВа С.Д. М. МежД. центр
* налоговые *"«— - - -ft.
фин.-зкон.развЛ996.ЧаСТь5.Ст.256,381.
РФ. Общая часть, проект / ^
12 7. В налоговом праве особенно важное значение имеет соблюдение принципа юридической ответственности за противоправные деяния. Поэтому автор выделяет, исследует и предлагает включить в законодательство составы правонарушений, устанавливающие административную ответственность не только налогоплательщиков и иных обязанных лиц, но и сотрудников налоговых органов, должностных лиц и органов власти, незаконно вводящих налоги, незаконно предоставляющих льготы по ним или незаконно расходующих налоговые ( бюджетные ) средства. Это значительно повысило бы их ответственность за порученное дело, ускорило бы процесс придания налоговой системе России стабильности и определенности.
Споры, вытекающие из налоговых правоотношений, учитывая их сложность и масштабность могли бы разрешаться специализированными налоговыми судами, возможность создания которых предусмотрена законом РФ от 31 декабря 1996 г. "О судебной системе РФ ".'
Налоговая система нуждается в реформировании. Это признают многие специалисты в области налогового права, практические работники налоговых органов, Правительство РФ, предприниматели. Речь, прежде всего, идет об изменении фискальной направленности налоговой деятельности государства в сторону расширения ее регулятивной функции и переносе центра тяжести налогового бремени с прибыли предприятий на объекты собственности физических лиц с тем, чтобы оживить инвестици- онную деятельность в экономике, стимулировать деловую активность предпринимателей и других субъектов хозяйственной деятельности. Необходимо совершенствование налогового законодательства. Главным направлением здесь избрана его систематизация и кодификация. Подготовлен, проходит стадии согласования и предварительного обсуждения проект Налогового Кодекса РФ — единого,
1 Рос. газ. 1997. 6 янв.
систематизированного и кодификационного правового акта, который должен послужить основным источником налогового права и воплотить в правовых нормах государственную волю всех участников налоговых правоотношений, стремящихся к разумному балансу интересов государства и граждан, определить границы, объем и характер вмешательства налоговых и иных государственных органов и органов местного самоуправления в деятельность налогоплательщиков. С учетом рекомендаций теории и потребности практики в кодексе специальные разделы должны быть посвящены установлению полномочий органов налогового контроля, материальным нормам об ответственности за налоговые правонарушения и процессуальным нормам, регламентирующим порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, мерах административно-процессуального обеспечения выполнения налоговых обязательств и другим вопросам правоприменения. В этой связи исследования, проведенные в рамках подготовки данной диссертации, имеют не только научно-познавательное значение, но и актуальную практическую направленность на совершенствование правоприменительной практики органов налогового контроля и не утратят своей актуальности и значения после принятия Налогового Кодекса РФ.
Апробация результатов исследования заключается в
том, что предложения и выводы диссертационного исследования используются в преподавании налогового права в качестве раздела этой учебной дисциплины "Административная ответственность за налоговые нарушения" на факультете государствоведения Тюменского Государственного Университета. Результаты диссертационной работы могут быть реализованы при подготовке учебных пособий, практикумов, планов семинарских и практических занятий со студентами по программам административного и финансового права, в разработке и проведении соотв^ствующих спецкурсов. На основании диссертационной работы
подготовлены рекомендации, которые применяются в качестве практического пособия в деятельности органов налоговой полиции Тюменской области. Результаты исследования могут быть использованы в правотворческой деятельности при подготовке нормативных актов по вопросам налоговой деятельности. Предложения автора по совершенствованию налогового законодательства в порядке законотворческой инициативы направлены в Государственную Думу Российской Федерации.
Структура и содержание работы
Диссертация состоит из введения, двух глав, содержащих шесть параграфов-вопросов, заключения и восьми приложений. Первая глава, названная "Административная ответственность в налоговом праве и ее основание", состоит из трех вопросов и посвящена исследованию административной ответственности субъектов налоговых правонарушений, ее фактического и юридического оснований. В ней дается авторское определение понятий административного налогового правонарушения и его состава, исследуются их признаки и особенности, отмечается административно-правовая природа финансовых санкций, что имеет практическое значение для укрепления законности при осуществлении налогового контроля, так как позволяет выделить единое основание их применения.
Вторая глава под названием "Систематизация и классификация налоговых правонарушений" содержит три вопроса, посвященные системному анализу налоговых правонарушений и их классификации, уточнению понятия налоговой системы как общего объекта административно-правовой охраны и ее основных составляющих элементов. В качестве критерия классификации налоговых правонарушений по группам И ВИДДМ ВЫДелЯЮТСЯ родовые И видовые объекты административно -правовой охраны, исследуются отдельные виды составов правонарушений. Признаки налоговых правонарушений и их система для наглядности представлены в виде схем-приложений.
Заключение диссертации содержит в себе итоговые предложения и выводы, основанные на результатах проведенного исследования.
Налоговая реформа должна привести к устойчивости и определенности налоговой системы. Это можно обеспечить только с помощью законодательного регулирования налоговых правоотношений. Было бы разумным значительно ограничить или исключить вовсе право нормотворческой деятельности исполнительных органов власти (Минфина, ГНС РФ и др.). В противном случае, инструкции, письма, разъяснения и другие подзаконные акты, издаваемые этими государственными органами станут основными источниками налогового права, что может привести к узковедомственному подходу в правовом регулировании налоговых правоотношений.
Основные положения и выводы диссертации опубликованы в следующих работах:
Административная ответственность в налоговом праве России // Правовое обеспечение развития нефтегазового комплекса Тюменской области. Тюмень, 1997. 0,3 п. л.
Налоговое регулирование предпринимательской деятельности // Предпринимательское право Российской Федерации / Под ред. В. Е. Севрюгина Тюмень, 1997. 2 п. л.
Состав и квалификация налоговых правонарушений. Научно-практические рекомендации по применению законодательства. Тюмень, 1997. 1 п. л.
Понятие и особенности административной ответственности в налоговом праве
Основными видами государственного и муниципальных доходов являются налоги. По итогам 1996 года более 70 % доходных частей бюджетов всех уровней было обеспечено за счет налоговых поступлений .
Неукоснительное соблюдение норм налогового законодательства обеспечивает наполнение бюджетов всех уровней, а это, в свою очередь, является необходимым условием решения экономических, политических и социальных задач, стоящих перед обществом. Вот почему государством установлена жесткая система ответственности предпринимателей, других субъектов хозяйственных правоотношений и граждан за нарушения налогового законодательства . Эта система включает в себя уголовную, административную, дисциплинарную ответственность и финансовые санкции. Остановимся на анализе административной ответственности за налоговые правонарушения, так как она, на наш взгляд, позволяет наиболее эффективно, с учетом экономии уголовных репрессий, добиться выполнения конституционной обязанности граждан по своевременной и полной уплате налогов (ст.57 Конституции РФ) и профилактики подобных правонарушений в будущем.
В юридической литературе можно найти различные определения понятия административной ответственности. Чаще всего её рассматривают в качестве одного из видов юридической ответственности. Так, например, Алехин А.Н. и Козлов Ю.М. пишут: "Административная ответственность -вид юридической ответственности, которая выражается в применении уполномоченным органом или должностным лицом административного взыскания к лицу , совершившему правонарушение "І По существу, разделяя эту точку зрения, Д.М.Овсянко несколько уточняет это понятие. Он пишет: "Административная ответственность - это применение государственными органами, должностными лицами и представителями власти установленных государством мер административного воздействия к гражданам, а в соответствующих случаях - и к организациям за нарушение законности и государственной дисциплины "2.
С такими определениями нельзя согласиться по ряду причин. Авторы по сути дела отождествляют её (ответственность) с административно - процессуальной деятельностью уполномоченных на то государственных органов и их должностных лиц по привлечению субъекта правонарушения к ответственности за совершенный административный проступок и наложению на него взыскания. Применить меры административного воздействия к правонарушителю - это обязанность должностных лиц и государственных органов, которую они реализуют, руководствуясь материальными и процессуальными административно - правовыми нормами. Как известно, в административно - процессуальном правоотношении участниками являются государственный орган (должностное лицо), лицо, совершившее правонарушение, и др 3. Причем, каждый из них наделен законом совокупностью прав и обязанностей. Государственный орган (должностное лицо) как одна из сторон в данном правоотношении вправе и обязан привлечь правонарушителя к административной ответственности. Другая сторона в правоотношении - субъект правонарушения -обязан ответить, понести взыскание. Таким образом, административная ответственность адресована к правонарушителю и только к нему. Это есть его обязанность - отвечать за нарушение закона. Противоположная сторона в названом правоотношении имеет совсем другую обязанность и право привлечь это лицо к административной ответственности по основаниям и в порядке, строго определенным в законе. То есть государственный орган (должностное лицо) обязан осуществлять необходимые и достаточные процессуальные действия по своевременному, всестороннему, полному и объективному исследованию всех обстоятельств совершенного правонарушения и вынести постановление по делу.
Второе. Утверждение о том, что административная ответственность является не чем иным, как применением мер воздействия, противоречит закону. Государственный орган, рассмотрев дело и исследовав все его обстоятельства, вправе вынести постановление о наложении административного взыскания и, таким образом, реализовать (материализовать) обязанность правонарушителя понести взыскание, либо о прекращении дела производством.1 Основания для принятия второго варианта постановления могут быть разными, они определены законом.2 Однако, в связи с полемикой, важно подчеркнуть, что закон допускает освобождение лица от административной ответственности в связи с передачей материалов на рассмотрение общественности или при малозначительности совершенного административного правонарушения (ст.ст.21,22 КоАП РСФСР). Таким образом, применение взысканий не состоялось и, следуя логике названных авторов, можно сделать вывод об отсутствии административной ответственности. Так ли это. На наш взгляд не совсем так. Правовое основание для применения мер административного принуждения есть - лицо совершило правонарушение. Следовательно, юридический факт - противоправное деяние лица - повлек возникновение обязанности этого лица отвечать за содеянное, но эта обязанность не была материализована, дело было прекращено производством. Обязанность лица отвечать за содеянное и материализация этой обязанности посредством применения мер административного взыскания - это два разных понятия.
Третье. В своем определении Д. М. Овсянко пишет, что меры административного воздействия применяются к гражданам, а в соответствующих случаях-к организациям за нарушение законности и государственной дисциплины. Автор в качестве субъектов правонарушения называет граждан и организации и в качестве основания применения мер административного воздействия указывает на нарушение законности и государственной дисциплины.
Необходимо критическое осмысление этих новаций в административном праве. Законность понятие в юридической литературе устоявшееся, достаточно полно и всесторонне исследованное, поэтому нет необходимости подробно останавливаться на его анализе. Достаточно напомнить, что это есть ..."принцип, метод и режим строгого, неуклонного соблюдения, исполнения норм права всеми участниками общественных отношений. Государством, его органами, общественными и иными организациями, трудовыми коллективами, должностными лицами, гражданами - всеми без исключения."1 Государственная дисциплина - еще более широкое понятие, которое охватывает соблюдение норм права и иных правил и норм поведения людей, обеспечивающих их согласованную деятельность и выполнение обязанностей. Следовательно, всякое правонарушение является также нарушением государственной дисциплины и законности. Таковыми будут : преступление ; административный проступок ; злоупотребление должностного лица, не являющееся преступлением или административным проступком ; незаконное увольнение от должности или с работы ; незаконный отказ в выдаче лицензии на право занятия определенным видом предпринимательской деятельности и т.д. и т.п.
Состав налогового правонарушения (проступка)
В теории права принято различать фактические и правовые основания юридической ответственности. Фактическим основанием административной ответственности считается акт поведения человека (проступок), нарушающий нормы права. Юридическим основанием административной ответственности является состав административного проступка, под которым понимается совокупность юридических фактов(элементов и признаков) объективного и субъективного характера необходимых и достаточных для квалификации противоправного деяния в качестве правонарушения.1 Административный проступок представляет собой деяние свершившееся в реальной действительности. Состав проступка - логическая конструкция, правовое понятие о нем, отражающее свойства, существенные признаки реальных явлений, т.е. определенных антиобщественных действий 2.
Составом правонарушения в налоговом праве является совокупность установленных законом элементов и признаков, определяющих то или иное деяние в качестве правонарушения.
Только установление в деянии всех признаков, указанных в законе, дает основание констатировать факт совершения правонарушения. В этом выражается общеправовой принцип - принцип равенства всех граждан перед законом - основа законности в осуществлении налоговой деятельности государства.
Каждый состав налогового проступка характеризует общественно вредное деяние с четырех сторон : 1. Объект (то, на что направлено правонарушение); 2. Объективная сторона (как нарушитель проявил себя во вне, что он сделал и чего достиг); 3. Субъективная сторона (как виновный относился к тому, что сделал, его психическое отношение к содеянному и его последствиям); 4. Субъект правонарушения (физическое или юридическое лицо). Учение о составе противоправного деяния разработано в правовой науке достаточно полно и всесторонне, особенно в уголовном праве1. В административном праве этой проблеме посвятили ряд своих работ профессора Бахрах Д.Н., Шергин А.П., Севрюгин В.Е., Коренев А.П. и др. авторы2. В налоговом праве исследованию вопросов административной ответственности и ее основания - административного налогового проступка посвятили ряд своих работ Пепеляев С.Г., Смирнов А.В., Старилов Ю.Н. и другие авторы3. Вместе с тем, исследование состава административного налогового проступка, их видов проведено еще не достаточно полно и всесторонне, поэтому есть необходимость более подробно рассмотреть все его элементы и признаки.
Общий объект налоговых правонарушений в соответствии с законодательством можно определить как совокупность общественных отношений в сфере государственного управления налоговой системой, обеспечивающего её стабильность. Это исключительно важный объект правового регулирования и административно-правовой охраны и в то же время чрезвычайно сложный. В условиях рыночной экономики налоги -один из тех немногих остающихся в руках государства рычагов, с помощью которого оно может вмешиваться в процессы, происходящие в обществе, экономике и влиять на них1. Если налоги "разумны", государство имеет возможность, обеспечив их высокую собираемость, сконцентрировать значительные средства для выполнения социальных, экономических, оборонных и других своих функций. "Неразумные", чрезмерно обременительные налоги угнетают деловую инициативу и активность, ведут к экономическому спаду и кризисам, порождают социальную напряженность и общественно-политическую нестабильность. Одна из важнейших задач нынешнего этапа налоговой реформы - сделать налоги "разумными", а их бремя - посильным каждому налогоплательщику и в то же время обеспечить необходимый уровень государственной уголовно-правовой, гражданско-правовой и административно-правовой защиты всех элементов, составляющих налоговую систему, для того, чтобы придать ей необходимую надежность и стабильность. Таким образом, требуется не только совершенствование налогового законодательства, но и (это очень важно) всей системы государственного управления этими процессами, совершен-ствовани механизма административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов с тем, чтобы обеспечить неотвратимость и строгость мер государственного принуждения к правонарушителям и, в тоже время, гарантировать надежную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков.
Родовыми объектами административно-правовой охраны являются -совокупность близких по содержанию родственных отношений, правовых благ и интересов, охрана которых обеспечивается мерами государственного принуждения, применяемого в рамках налоговых административно-процессуальных отношений к нарушителям налогового законодательства.
Проблема систематизации налоговых правонарушений
Недостаточная эффективность функционирования налоговой системы, всех ее звеньев определяется многими факторами, однако одним из главных является несовершенство налогового законодательства. По словам академика Топорнина Б. : " Оно противоречиво по существу, в нем нередко отсутствует внутренняя архитектура, необходимая терминология и определения, преемственность с ранее принятыми или действовавшими законами, взаимосвязь и взаимообусловленность с правовыми нормами других отраслей Российского права."1 Налоговое законодательство не кодифицировано и не систематизировано, правовые нормы, устанавливающие административную ответственность за налоговые правонарушения содержатся в федеральных законах, указах Президента РФ, правовых актах субъектов Федерации. В теории налогового права не выработано и в законодательстве не закреплено само понятие налогового правонарушения, его необходимые и достаточные признаки, другие необходимые для правоприменения понятия. Нет достаточной ясности в вопросе какие правонарушения административно-правового характера относятся к налоговым?
Пепеляев С.Г., в частности, к таковым относит те, "которые касаются налоговой системы непосредственно".2 Можно согласиться с таким ответом на поставленный вопрос при условии точного установления содержания понятия налоговой системы. В ч.2 ст.2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налоговая система определена как совокупность налогов, сборов, пошлин и др. платежей (далее-налоги), взимаемых в установленном порядке. Многие ученые юристы и практики утверждают, что это явно ограниченное, узкое определение, которое не охватывает всех направлений налоговой деятельности. В частности, Гуреев В.И. пишет, что понятие налоговой системы не соответствует ее содержанию. Совокупность налогов и сборов правильнее было бы назвать системой налогов. Налоговая система является более емкой и включает налоговое законодательство; налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль; налоговых представителей; теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения.1 Пепеляев С.Г. определяет налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. К таковым он относит порядок установления и ввода в действие налогов, виды налогов (систему налогов), порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых отношений и способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.2
Еще более широкое понятие налоговой системы дается в опубликованных проектах налоговых кодексов РФ. Наряду с совокупностью налогов и сборов элементами налоговой системы в двух из них названы : принципы, формы и методы установления, изменения и отмены налогов (сборов), их уплаты и применения мер обеспечения налоговых обязательств; методы налогового контроля и ответственность за нарушение налогового законодательства.3 Авторы приведенных высказываний и предложений, по нашему мнению, правы в том, что ограничение содержания налоговой системы лишь совокупностью налогов и сборов является ошибочным, лишает налоговедов, законодателей и правоприменителей системного подхода, который необходим при исследовании сложнейшей и многообразной деятельности государства в налоговой сфере, разработке механизма правового регулирования налоговых правоотношений и при осуществлении налогового контроля. Однако и чрезмерное дробление налоговой системы на отдельные элементы, которые, на наш взгляд, допускают названные авторы,не дает вполне законченного и взаимосвязанного единства. Это замечание касается таких приведенных выше элементов си-стемы,как теоретические положения в области налогового права, налоговых представителей, права и обязанности налогоплательщиков, способы их защиты их прав и интересов, принципы, формы и методы установления, изменения и отмены налогов и сборов и др. Вряд ли необходимо включать их в налоговую систему в качестве самостоятельных элементов. И вот почему. Теоретические положения, идеи и взгляды в области налогового права находят свое правовое закрепление в налоговом законодательстве, поэтому нет нужды выделять их отдельным элементом системы. То же можно сказать о принципах и методах налогового регулирования. Права и законные интересы налогоплательщиков, способы их защиты уместно объединить в один элемент - гарантии налогоплательщиков. Применение мер обеспечения налоговых обязательств осуществляется в рамках функций налогового контроля, который включает в себя не только проверку исполнения налогового законодательства, но и применение необходимых и достаточных мер государственного принуждения, направленных на укрепление налоговой дисциплины.
Несомненно, что ядром налоговой системы являются налоги , каждый из которых является элементом данной совокупности. А все вместе,они находятся в единстве и взаимосвязи. В этом смысле такая совокупность образует определенную систему, под которой принято понимать целостный комплекс взаимосвязанных элементов, которые, выступая системой более низкого порядка, одновременно представляют собой элемент системы более высокого порядка.
Классификация налоговых правонарушений
Эта группа административно-налоговых нарушений направлена против установленного законодательством порядка налоговых учетов и отчетности. Это родовой объект правонарушений. Выделяются два видовых объекта: порядок учета налогоплательщиков; правила и порядок ведения бухгалтерского и налогового учетов и отчетности (см. приложение 4).
При совершении правонарушений данной группы вред причиняется именно этим объектам, система учетов дает сбой и, как следствие, не исключается неуплата налогов, то есть причинение реального ущерба бюджетам. Однако этот вопрос не бесспорный. Пепеляев С. Г. выделяет группу правонарушений, направленных против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика. Иными словами, указывает особый видовой объект правонарушений —систему гарантий выполнения налоговых обязанностей. По его мнению, это специальные требования к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет совершения определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т. п. К числу правонарушений, направленных против названного объекта, он относит: - незаконное открытие счета налогоплательщику; - незаконное открытие счета налогоплательщиком; - незаконные расчеты; - нарушение кассовой дисциплины; - несвоевременное представление информации о налогоплательщике; - уклонение от представления информации о налогоплательщике; - несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога и др.1 Исследование предложенной схемы логически приводит к двум выводам. Вывод первый. Все названные составы имеют одну общую направленность — против установленной системы налоговых учетов, а исключением одного состава: нарушение кассовой дисциплины имеет направленность против установленного порядка учетов объектов налогообложения. Совершением подобных деяний вред причиняется системе налоговых учетов. Поэтому автор диссертации относит их в соответствующую группу системы налоговых правонарушений.
Вывод второй. Во всех названных составах (кроме кассовых операций) присутствует один общий признак диспозиции — непередача (несвоевременная передача) необходимой информации о налогоплательщике (его счетах) в налоговые органы, необходимой для осуществления соответствующих учетов. Поэтому все их можно объединить в один и назвать: нарушение порядка представления сведений в налоговые органы, необходимых для осуществления налоговых учетов. Диспозиция данной нормы будет бланкетной или ссылочной, а иной она в принципе не может быть.
Законом РФ от 19 июля 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" установлена административная ответственность за ведение денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин, невыдачу чеков покупателям и т. п. В Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" сказано об ответственности за несоблюдение порядка ведения кассовых операций. Кролис Л. Ю. считает, что данный вид правонарушений нарушает права потребителей, правила торговли. Думается, неправомерно утверждать, что невыдача чека покупателю нарушает его права. При необходимости он потребует чек и получит его незамедлительно. Сомнительно также, что ущерб причиняется интересам торговли. Скорее всего, вред подобными правонарушениями причиняется налоговой системе и, в частности, такому ее видовому объекту, как установленный порядок учета объекта налогообложения, поэтому их надо отнести к числу налоговых.
В подтверждение важности административно-правовой охраны именно названного объекта - учетно-отчетного порядка налоговой деятельности - свидетельствуют высказывания практических работников. В частности, прокурор отдела по надзору за исполнением законов в сфере экономики и предпринимательской деятельности прокуратуры Свердловской области Кондрашкин Н. пишет: "Для того, чтобы налоговые поступления были наиболее полными, необходим четкий и всеобъемлющий учет налогоплательщиков"2. Способы такого всеохватного учета налогоплательщиков могут быть разными-вплоть до присвоения каждому взрослому гражданину России индивидуального налогового знака (номера). Правда, конституционность подобного рода всеобщего "клеймения" населения оспаривается многими авторами довольно решительно и аргументированно. Но этот вопрос выходит за пределы темы диссертационной работы.
Особенностью объективной стороны данного вида правонарушений является, как правило, невыполнение обязанностей или выполнение их не в полном объеме либо с нарушением порядка. Преимущественно это—бездействие. Следовательно, лицо должно быть обязанным действовать. Такая обязанность возлагается на него налоговым законодательством. В частности, обязанность должностных лиц органов, осуществляющих государственную регистрацию предпринимателей, сообщать в ГНИ сведения о зарегистрированном предпринимателе - физическом или юридическом ли-це-установлена Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. №1482, утвердившим порядок осуществления этой деятельности1.
Обязанность гражданина вести учет доходов в произвольной форме и представлять в ГНИ декларацию о доходах установлена Законом "О подоходном налоге с физических лиц". Обязанность и порядок предоставления налоговой учетно-отчетной информации определяется законами РФ: "О налоге на добавленную стоимость", "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О подоходном налоге с предприятий" и др., а также Законом РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете"2.
