Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Административная ответственность в системе мер принуждения, применяемых в связи с нарушениями законодательства о налогах и сборах 9
1.1. Административная ответственность в сфере налогообложения: понятие, соотношение с иными мерами принуждения 9
1.2. Основания применения административной ответственности за налоговые правонарушения 31
Глава 2. Административное правонарушение в сфере налогообложения как основание административной ответственности 44
2.1. Общая характеристика административных правонарушений в сфере налогообложения 44
2.2. Субъекты административных правонарушений в сфере налогообложения 71
2.3. Субъективная сторона административныхправонарушений в сфере налогообложения 89
Глава 3. Процессуальные проблемы применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения 105
3.1. Правовое регулирование налогового контроля и производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения 105
3.2. Процессуальная форма административного судопроизводства по делам о налоговых правонарушениях: проблемы и противоречия 116
Заключение 131
Список использованных источников 136
- Административная ответственность в сфере налогообложения: понятие, соотношение с иными мерами принуждения
- Основания применения административной ответственности за налоговые правонарушения
- Общая характеристика административных правонарушений в сфере налогообложения
- Правовое регулирование налогового контроля и производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения появилась в российском праве сравнительно давно. С началом перехода страны к рыночной экономике, развитием налогового права, административная ответственность стала занимать все большее место среди мер принуждения, применяемых в данной сфере. В настоящее время количество регистрируемых правонарушений в сфере налогообложения очень велико. Значительно больше количество латентных правонарушений. О масштабах этого явления позволяют судить, в частности, размеры растущего теневого сектора российской экономики, составившего, по данным Госкомстата РФ, в 1997 г. - 21-23% ВВП, в 1998 г. - 25% ВВП1.
Налоговый кодекс РФ, вступивший в действие с 1 янв. 1999 г., положил начало новому этапу в развитии российского налогового права. Кодекс содержит немало положений, посвященных мерам принуждения, в том числе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Одна из особенностей Кодекса - новизна целого ряда закрепленных в нем правовых институтов. Достаточно неожиданное развитие получил в нем и институт административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения (по терминологии Кодекса - «налоговой ответственности»). Нетрадиционно сформулированы понятия налогового правонарушения и ответственности, условия и порядок привлечения к налоговой ответственности. К сожалению, Кодекс не свободен от существенных недостатков; его применение на практике вызывает массу проблем и противоречий. Во многом неудовлетворительное качество этого важнейшего нормативного акта вызвано слабой теоретической разработанностью отдельных институтов налогового права, неприменимостью ряда традиционных подходов к решению проблем административной ответственности в сфере налогообложения.
Состояние изученности проблемы. Проблема административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения исследована в недостаточной степени.
Имеющаяся литература посвящена, в основном, комментированию отдельных положений нормативных актов и судебной практики. Попытка серьезного научного анализа проблемы в целом и ее важнейших аспектов предпринималась в немногих исследованиях, в числе которых следует назвать диссертационные исследования Л. Ю. Кролис, О. И. Юстус, А. В. Передернина1; работы (статьи, главы в монографиях, учебниках и учебных пособиях) А. П. Алехина, Д. Н. Бахраха, А. В. Брызгалина, В. И. Дымченко, А. Н. Козырина, С. Г. Пепеляева, Ю. Н. Старилова.
Следует отметить, что проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления посвящено значительно больше исследований, среди которых можно особо отметить работы Б. В. Волженкина, В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, П. С. Яни.
Однако в целом достигнутый уровень исследования проблемы следует признать недостаточным. Ряд проблемных во просов не затрагивался, либо исследовался недостаточно глубоко, либо решен в литературе, на наш взгляд, неверно или противоречиво. К таким вопросам относятся, в частности, проблемы определения объекта и предмета правонарушений в сфере налогообложения, объективной стороны таких правонарушений, признаков специального субъекта, содержания и форм вины правонарушителей, соотношение административной и уголовной ответственности в сфере налогообложения, обоснование четкой системы таких правонарушений, отдельные проблемы квалификации правонарушений, эффективности процессуальной формы применения ответственности и применяемых санкций и другие.
Кроме того, многие работы в значительной степени утратили актуальность в связи с бурным развитием налогово-правовых институтов. Законодательные новеллы, практика их применения требуют глубокого теоретического анализа, который мог бы послужить основой не -только для совершенствования законодательства об административной ответственности в сфере налогообложения, но и для совершенствования института административной ответственности в целом.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается в том, чтобы на основе анализа законодательства об административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения и практики его применения выявить основные проблемы и противоречия правового регулирования и сформулировать предложения по их устранению.
Основные задачи исследования заключались в следующем:
- выяснить роль и значение административной ответственности в системе мер принуждения, применяемых в случае
нарушения законодательства о налогах и сборах, ее соотношение с иными мерами принуждения и ответственности; определить возможности повышения роли административной ответственности в системе принудительных мер;
- проанализировать основания и условия применения административной ответственности в сфере налогообложения, определить степень соответствия имеющейся нормативно-правовой базы общеправовым принципам юридической ответственности;
- охарактеризовать административные правонарушения в налоговой сфере; рассмотреть все элементы состава таких правонарушений и адекватность их выражения в законодательстве;
определить эффективность избранной законодателем процессуальной формы производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения, возможности и направления ее совершенствования.
Структура работы. Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает три главы, объединяющие семь параграфов, введение, заключение, список использованных источников.
Методология и теоретическая база исследования. В работе использовались следующие методы научного исследования: формально-логический, системного анализа, сравнительно-правовой, историко-правовои и другие общепринятые в правовой науке методы.
Теоретическую основу исследования составили: работы по общей теории права С. С. Алексеева, И. С. Самощенко, О. Э. Лейста и других ученых;
- работы ученых-административистов: Д. Н. Бахраха, И. А. Талагана, В. Г. Кутушева, А. П. Лончакова,
A. Е. Лунева, Л. Л. Попова, В. Д. Сорокина, Н. Г. Салище- вой, Ю. Н. Старилова, А. П. Шергина, О. М. Якубы и других;
- отдельные исследования представителей уголовно-правой науки: Б. В. Волженкина, В. Н. Кудрявцева, Н. Ф. Кузнецовой, Н. А. Лопашенко, А. А. Тер-Акопова, П. С. Яни и других;
- работы ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, в частности: А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляева, Н. И. Химичевой, С. Д. Ципкина;
- отдельные исследования в области гражданского права: С. Н. Братуся, Б. И. Пугинского, других ученых;
- отдельные исследования в области гражданского и арбитражного процесса: И. В. Решетниковой, М. К. Треушнико-ва, Д. М. Чечота, В. В. Яркова и других;
- отдельные работы экономистов - ученых и практиков:
B. Г. Панскова, В. И. Слома, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова.
Информационная база исследования. Информационную базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации и зарубежных стран; судебная и арбитражная практика; практика деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции Российской Федерации.
Научная новизна диссертации определяется тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы; анализируется практика применения сравнительно недавно принятого Налогового кодекса РФ, других нормативных актов; предлагается авторское решение ряда проблем.
Практическая значимость результатов исследования заключается в следующем.
Выводы, содержащиеся в работе, могут быть использованы в практической деятельности органов исполнительной власти и судебных органов при рассмотрении дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения.
Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе по курсу: «Административное право Российской Федерации», «Налоговое право Российской Федерации», при написании учебно-методической литературы.
Возможен учет предложений автора при разработке нормативных актов как федерального уровня, так и уровня субъекта РФ.
Основные положения диссертации изложены в пяти публикациях автора, докладывались автором на научно-практических конференциях. Результаты исследования используются автором при проведении лекционных и практических занятий по курсу «Налоговое право Российской Федерации» со студентами Дальневосточного юридического института Хабаровского государственного технического университета.
Административная ответственность в сфере налогообложения: понятие, соотношение с иными мерами принуждения
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 дек. 1996 г.1 указывается, что данная обязанность носит публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. С публично - правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств; вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права. Эта правовая позиция подтверждалась Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 окт. 1998 г.2 и ряде других постановлений и определений .
В юридической литературе нет единого мнения по вопросу о том, предметом регулирования какой из правовых отраслей являются отношения в сфере налогообложения.
Наиболее часто высказывается точка зрения, что отношения, возникающие в связи с уплатой налоговых платежей, а также в связи с осуществлением государством контроля за их уплатой, регулируются налоговым правом, которое в литературе рассматривается как самостоятельная комплексная отрасль права1 или как подотрасль финансового права2.
При этом не существует единства и по вопросу о предмете налогового права. Некоторые относят к предмету налогового права лишь имущественные отношения по поводу уплаты налогов3. Другие считают, что предмет налогового права составляют любые общественные отношения, связанные с налогообложением, в том числе связанные с установлением и введением налогов4. Третья группа ученых относит к предмету налогового права имущественные отношения по поводу уплаты налогов и отношения по контролю за соблюдением налогового законодательства5.
Однако следует отметить, что отношения, связанные с уплатой таможенных платежей, регулируются не налоговым, а таможенным правом, которое, в свою очередь, рассматривается либо как подотрасль (или даже институт) административного права, либо как отрасль законодательства, либо как самостоятельная комплексная отрасль права6. Не случайно в Налоговом кодексе РФ1 (НК РФ) установлено, что к таким отношениям законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не установлено НК РФ (ст. 2).
Налоговый и Таможенный кодексы РФ предусматривают специфическую ответственность за нарушения содержащихся в них норм: соответственно «налоговую ответственность» и «ответственность за нарушение таможенных правил», отграничивая такую ответственность и соответствующие правонарушения от административной ответственности и административных правонарушений.
В связи с этим в юридической литературе высказываются мнения, что «налоговая» ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности3, или представляет собой разновидность «финансово-правовой ответственности».
По нашему мнению, включение отношений, возникающих в связи с нарушениями финансового, в том числе налогового законодательства, в предмет финансового права ведет к необоснованному расширению предмета финансового права, «размыванию» его границ. Безусловно, финансовое право как отрасль права имеет собственные санкции.
Основания применения административной ответственности за налоговые правонарушения
Как правило, в юридической литературе выделяют два основания применения административной ответственности: 1) закон, как правовое (нормативное) основание; 2) административный проступок как фактическое основание - юридический факт, влекущий возникновение соответствующего охранительного правоотношения.
Фактическим основанием административной ответственности за налоговые нарушения является административное правонарушение (подробно рассматривается в главе 2 настоящей работы).
Нормативные основания применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения составляют в настоящее время Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ (ТК РФ) , Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 г.1, ряд других федеральных законов и указов Президента РФ.
К сожалению, пока трудно говорить о четкости, согласованности этих нормативных актов; их соответствии общеправовым принципам юридической ответственности.
Именно нормативные акты, устанавливающие ответственность в сфере налогообложения, чаще всего в последнее время становятся объектом рассмотрения в Конституционном Суде РФ на предмет соответствия таким принципам.
Представляет интерес рассмотрение этих принципов и адекватность их отражения в действующем законодательстве.
1. Принцип соразмерности. Данный принцип, «выражающий требование справедливости, предполагает установление публично - правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания» (п. 5 мотивировочной части Постановления Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 г.2) . Этот принцип формулировался Конституционным Судом РФ также в Постановлениях от 11 марта 1998 г.3 и от 12 мая 1998 г.
Другое требование, вытекающее из данного принципа, рассматриваемое в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. и от 15 июля 1999 г., заключается в том, что применяемые санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина, в том числе принципа свободы предпринимательства.
Данный принцип, в целом, соблюдается в НК РФ, КоАП РСФСР, ТК РФ. Однако в ряде случаев можно констатировать существенные отступления от данного принципа.
Так, НК РФ устанавливает, что предусмотренная им ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 3 ст. 108). В соответствии с примечанием 2 к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198, 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причинённый ущерб. Правила, установленные для освобождения от ответственности за налоговые правонарушения, иные (ст. 109 НК РФ). В результате, лицо, впервые совершившее налоговое преступление, освобождается от всякой ответственности; в отличие от лиц, совершивших налоговые правонарушения. По нашему мнению, правило, установленное в п. 3 ст. 108 НК РФ, следует сформулировать также, как правило, содержащееся в ст. 10 КоАП РСФСР: «административная ответственность... наступает, если допущенные нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности».
Общая характеристика административных правонарушений в сфере налогообложения
Административные правонарушения в сфере налогообложения (в том числе так называемые «налоговые правонарушения» и некоторые нарушения таможенных правил), представляют собой противоправные виновные деяния, за которые законодательством предусмотрена административная ответственность (ст. 10 КоАП РСФСР, ст. 106 НК РФ).
Основанием для выделения административных правонарушений в сфере налогообложения в отдельную группу является специфический родовой объект таких правонарушений.
В теории права практически общепринята точка зрения, что объектом любого правонарушения являются общественные отношения. Поэтому родовой объект административных правонарушений в сфере налогообложения можно определить как урегулированные правовыми нормами общественные отношения в сфере налогообложения.
В настоящее время в юридической литературе отсутствует единое мнение по вопросу о том, какие именно общественные отношения составляют объект административных правонарушений в сфере налогообложения.
В соответствии с НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2) . Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться мерами административной ответственности. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой административного правонарушения, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) правонарушения и преступления.
Следует отметить, что большинство имеющихся в литературе определений родового объекта административных правонарушений в сфере налогообложения являются слишком широкими. Так, А. В. Передернин, определяя налоговое правонарушение как «виновное нарушение установленного законодательством порядка введения, уплаты и взимания налогов, расходования налоговых (бюджетных) средств, осуществления налоговых учетов и контроля, за которое предусмотрена административная ответственность»2, необоснованно расширяет родовой объект данных правонарушений за счет включения в него конституционно-правовых, бюджетных и иных отношений.
По нашему мнению, родовым объектом административных правонарушений в сфере налогообложения являются урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.
Важно выделить также видовые объекты правонарушений в сфере налогообложения. По нашему мнению, видовыми объектами налоговых правонарушений являются: 1. Отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством. 2. Отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля
Посягательства на отношения, входящие во вторую из названных групп, можно, в принципе, рассматривать как посягательства на порядок управления; однако налоговый контроль, как отмечалось в литературе, - достаточно специфичная разновидность государственного контроля. Особенность ее, в частности, в том, что налогоплательщики, налоговые агенты и иные физические лица и организации, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по уплате и перечислению налогов и сборов, обязаны также осуществлять ряд действий, обеспечивающих возможность контроля за исполнением ими своих обязанностей.
Правовое регулирование налогового контроля и производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения
Большинство административных правонарушений в сфере налогообложения могут быть обнаружены и расследованы лишь в ходе проведения налогового контроля.
НК РФ впервые на законодательном уровне подробно урегулировал порядок проведения налогового контроля и способы его проведения.
В административно-правовой литературе понятие «контроль» используется в различных значениях: как функция управления; как способ обеспечения законности и дисциплины в сфере государственного управления; как правовая форма деятельности государства; как метод управления и т. д. В связи с этим необходимо определить содержание этого понятия применительно к рассматриваемым проблемам.
В теории управления, юридической литературе контроль справедливо рассматривается как общая функция управления1, т. е. конкретный вид управляющего воздействия, вид деятельности государства. Отмечается, что от общих функций государственного управления следует отличать управленческие функции государственных органов, т. е. «... юридически выраженные управляющие воздействия отдельных государственных органов, которые они вправе и обязаны осуществлять в отношении определенных управляемых объектов или управляющих компонентов каких-то иных структур».
Распространенная трактовка контроля как формы управленческой деятельности2, по нашему мнению, неточна. Под формой управленческой деятельности обычно понимаются «внешние, постоянно и типизированно фиксируемые выражения (проявления) практической активности государственных органов по формированию и реализации управленческих целей и функций и обеспечению их собственной жизнедеятельности»3; включающие издание актов государственного управления, заключение административно-правовых договоров и другие. При таком понимании формы управления следует считать, что контроль, безусловно, выражается в определенных (в том числе правовых) формах, но сам таковою не является. Логически неверно, на наш взгляд, понимать контроль одновременно и как функцию управления, и как форму управления.
Для характеристики управленческой деятельности с точки зрения ее содержания, в административно-правовой науке используется категория «методы управления». Однако сводить категорию контроля к тому или иному методу управления представляется также неверным. Контроль - вид государственно-управленческой деятельности, который может осуществляться различными методами4.
По нашему мнению, контроль как общая функция государственного управления, получая свое выражение в управленческих функциях конкретных государственных органов, выступает в виде собственно контроля и в виде надзора. В административно-правовой литературе достаточно четко проводятся различия между этими видами деятельности по содержанию, формам и методам осуществления1.
К сожалению, законодатель лишь в исключительных случаях придерживается такого разграничения. Не проводится оно достаточно последовательно и в литературе по финансовому праву. Так, Е. Ю. Грачева, правильно определяя содержание контрольных правоотношений2, относит налоговые органы РФ и органы налоговой полиции к государственным контрольным органам и определяет содержание их деятельности как контроль3. Безусловно, правильнее говорить о надзоре за соблюдением налогового законодательства.
Контроль и надзор представляют собой виды правоприменительной деятельности, заключающейся в вынесении на основе норм права и соответствующих фактических обстоятельств индивидуально-конкретных правовых предписаний. По нашему мнению, вполне правомерно говорить о совокупности процессуальных норм, регулирующих порядок осуществления контроля и надзора в определенной сфере, как об административном производстве. Как отмечает М. Я. Масленников, «всякое производство в юридическом процессе, в том числе в административно-юрисдикционном, надо рассматривать в двух аспектах - как процессуально-правовой институт и как часть соответствующего вида процесса.
