Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Современная концепция конституционно-правового регулирования налоговой системы в Российской Федерации 12
1. Теоретико-правовые подходы и конституционно-правовые основы регулирования налоговой системы Российской Федерации 12
2. Принципы налоговой системы: понятие, классификация, виды 34
3. Особенности закрепления принципов налоговой системы Российской Федерации как конституционно-правовых гарантий 55
Глава II. Содержание конституционно-правовых принципов налоговой системы Российской Федерации 79
1. Общеправовые принципы налоговой системы, закрепленные в Конституции Российской Федерации 79
2. Конституционно-правовые принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя 100
3. Конституционно-правовые принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков 122
4. Конституционно-правовые принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами 145
Заключение 168
Список нормативных источников и научной литературы 174
- Принципы налоговой системы: понятие, классификация, виды
- Особенности закрепления принципов налоговой системы Российской Федерации как конституционно-правовых гарантий
- Конституционно-правовые принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя
- Конституционно-правовые принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена тем, что одной из современных тенденций развития конституционного права, как в Российской Федерации, так и во всем мире является возрастание «удельного веса» норм-принципов в содержании конституций как основных законов государства Конституция современного государства призвана закладывать цели и принципы функционирования, фундамент государственного механизма, правовой системы и гражданского общества Высокая степень обобщенности конституционных принципов делает весьма сложным создание юридического механизма гарантий их осуществления
Практика применения Конституции Российской Федерации 1993 г органами государственной власти свидетельствует о возрастающем значении конституционных принципов в регулировании налоговой системы Конституционно-правовые принципы должны становятся основой целенаправленного, эффективного реформирования налоговой системы К сожалению, есть основания констатировать, что в настоящее время меры по проведению налоговой реформы, не в потной мере соответствуют конституционно установленным принципам
Одной из важных проблем государственного строительства в Российской Федерации на современном этапе является повышение эффективности государственной деятельности В этой связи актуальными являются вопросы реализации конституционно-правовых основ функционирования механизма государства в экономической сфере и в сфере налогов и сборов Исследование воздействия Конституции Российской Федерации 1993 г на налоговые отношения и налоговую систему способствует выявлению путей повышения эффективности государственной деятельности в сфере налоговых правоотношений
Президент Российской Федерации в «Бюджетном послании о бюджетной потитике в 2010-2012 гг» указал, что « налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основных задач - модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы Структура и уровень налогообложения дотжны и оказывать позитивное воздействие на структурные изменения в экономике, формировать комфортные условия для развития предпринимательской деятечьности и инновацион-
4 ной активностш) В связи с чем, «в 2009-2011 гг должна быть продолжена работа по оптимизации налоговой системы»1
До недавнего времени в науке конституционного права не уделялось должного внимания исследованию воздействия конституционных норм на организацию и функционирование налоговой системы Конституция Российской Федерации в статье 57 обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы Она предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют В статьях 71 (п «з») и 72 (п «и» ч 1) установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации, а общие принципы налогообложения и сборов - в совместном ведении Федерации и ее субъектов Конституция в статьях 104 (ч б) и 106 определяет порядок принятия законов о налогах и сборах В статье 132 (ч 1) закреплено полномочие органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы Стопь краткое конституционное оформление вопросов, относящихся к регулированию налоговой системы, не способствует тому, что в российском законодательстве о налогах и сборах адекватно отражаются и реализуются конституционные принципы
Практическое значение анализа системы конституционных принципов и их реализации в ее построении и функционировании направлено на выявление их воздействия на налоговую систему, выработку научных рекомендаций укрепления экономических основ Российского государства с учетом его федеративного устройства, определение наиболее рациональные форм сочетания государственного регулирования и рыночных отношений и налогового бремени
Степень научной разработанности темы. При всей важности для Российской государственности проблемы воздействия конституционных принципов на организацию и функционирование налоговой системы до настоящего вре-мени не нашли должного отражения в отечественной юридической литературе и недостаточно изучены в науке конституционного права Отдельные аспекты конституционных основ налогообложения в Российской Федерации и российской налоговой системы были раскрыты в работах ДН Безмельницыной, О В Борисовой, ТН Затулиной, МЭ Кочергиной, С В Овсянникова, С С Поповой, Д В Соколова, М К Темиржанова
Вопросы конституционных основ правового регулирования общественных отношений (в тч и налоговых правоотношений), конституционно-
Бюджетное послшше Президента Российской Федерацій о бюджетной политике в 2010—2012 годах // Российская газета. 2009 25 мая
5 правовых принципов, их нормативного закрепления рассматривались в трудах видных российских конституционалистов - С А Авакьяна, И А Алебастровой, К В Арановского, М В Баглая, Г В Барабашева, Н А Богдановой, Н С Бондаря, В А Виноградова, Г А Гаджиева, Л Б Ескиной, Д А Ковачева, А Н Ко-зырина, Е И Колюшина, Н М Колосовой, В О Лучина, С А Солдатова, Б А Страшуна,БН Топорнина,ИА Умновой, ТЯ Хабриевой, В Е Чиркина, Ю Л Шульженко
Проблемы принципов финансового права как самостоятельной отрасли права и налогового права как его института рассмотрены в трудах Е М Аишариной, А В Брызгалина, О В Врублевской, О Н Горбуновой, Е Ю Грачевой, А В Демина, М В Карасевой, Ю А Крохиной, Н Г Кузнецова, ИИ Кучерова, О В Мещеряковой, С Г Пепеляева, Г В Петровой, ИГ Русаковой, А Ф Селюкова, В И Слома, Н И Химичевой, А А Ялбулганова
Недостаточная изученность и актуальность исследуемой проблемы, ее большая практическая значимость для современного этапа развития Российской государственности и правовой системы определили необходимость дальнейших теоретических исследований в этой области
Теоретическую основу диссертацнонпого исследования составили научные труды теоретико-правового и конституционно-правового характера С С Алексеева, И Н Барцица, С Н Братуся, А В Васильева, В В Гребенникова, С Ф Кечекьяна, С Н Кожевникова, Е И Козловой, Г Н Комковой, В В Лазарева, О Э Лейста, Г В Мальцева, М Н Марченко, А Е Постникова, Ю А Тихомітрова, В И Фадеева, С М Шахрая, Б С Эбзеева, Л С Явича
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе реализации конституционных принципов организации и функционирования налоговой системы Российской Федерации
Предмет диссертационного исследования составляют нормы конституционного права Российской Федерации, закрепляющие конституционные принципы налоговой системы
Цель дшсертлцпониого исследования заключается том, чтобы выделить конституционно-правовые принципы налоговой системы Российской Федерации, установить системную взаимосвязь между ними и показать ігх воздействие на налоговую систему России
Цель исследования достигается посредством решения следующих задач:
- рассмотреть понятие и структуру налоговой системы Российской Федерации как объекта конституционно-правового регулирования, а также за-
крепленные в Конституции Российской Федерации основы правового регулирования данной системы,
проанализировать конституционные основы налоговой системы, уточнить содержание данного понятия, представить их как систему закрепленных в Конституции Российской Федерации и выводимых из содержания ее норм принципов правового регулирования,
исследовать особенности закрепления конституционных основ налоговой системы в Конституции Российской Федерации, а также конкретизации в иных нормативных правовых актах и решениях Конституционного Суда Российской Федерации,
раскрыть специфику воздействия общеправовых принципов на налоговую систему России,
рассмотреть конституционные принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя,
— проанализировать конституционно-правовые принципы, обеспечи
вающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщи
ков,
- изучить конституционно-правовые принципы, определяющие основы
налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъек
тами
Нормативную правовую базу исследования составили Конституция Российской Федерации 1993 г, конституции и уставы субъектов Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации
Диссертантом также были проанализированы постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогов и сборов, налогообложения, полномочий налоговых органов Российской Федерации
При подготовке диссертационного исследования были изучены конституционные акты отдельных федеративных государств - Австрийской Республики, Королевства Бельгии, Республики Босния и Герцеговина, Канады, Соединенных Штатов Америки, Федеративной Республики Германии, Швейцарской Конфедерации
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы познания, в том числе конкретно-исторический, метод системного анализа, структурно-функциональный, и другие, а также ряд частно-научных ме-
7 тодов - технико-юридический, статистический, сравнитеїьно-правовой и иные методы, в соответствии с которыми диссертант рассматривает общественные отношения, возникающие в результате регулирования конституционными принципами налоговой системы Российской Федерации
Указанные методы применялись в сочетании с широко используемыми для познания и объяснения основных закономерностей государственно-правовых явлений требованиями объективности, всесторонности, историзма и принципа конкретности
Научная новизна диссертационного исследования состоит в раскрытии конституционно-правового содержания налоговой системы Российской Федерации как сложной динамической системы, центральным элементом которой являются налоги и сборы Диссертантом уточнено содержание понятия «конституционно-правовой принцип» налоговой системы, выявлена роль конституционно-правовых принципов в правовом регулировании взаимодействия элементов налоговой системы В диссертации представлена система закрепленных в Конституции Российской Федерации и выводимых из содержания ее норм конституционно-правовых, принципов регу тирования общественных отношений в сфере налогов и сборов
Выявлены особенности закрепления конституционно-правовых принципов налоговой системы в Конституции Российской Федерации и их конкретизации в российском законодательстве, обоснована роль Конституционного Суда Российской Федерации в развитии конституционно-правовых принципов организации и функционирования налоговой системы, раскрыта специфика воздействия общеправовых принципов на налоговую систему России
В работе представлена авторская концепция конституционных принципов налоговой системы обеспечивающих реализацию и соблюдение основ конституционного строя, обеспечивающих реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков, определяющих основы налоговой политики и налоговых отношении между Федерацией и ее субъектами
На защиту выносятся следующие положения н выводы, содержащие элементы научной новизны.
1 Налоговая система Российской Федерации как объект конституционно-правового регулирования представляет собой систему правовых отношений 3-х уровней
- общие конституционные правоотношения по установлению, введению, изменению или отмене налогов и сборов между государством, законодательными (представительными) органами государственной власти Российской
8 Федерации и субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и налогоплательщиками (гражданами и их объединениями),
правоотношения по поводу взимания налогов и сборов между налогоплательщиками (гражданами и их объединениями) органами исполнительной власти, функционирующими в сфере налогов и сборов, направленные на аккумулирование денежных средств в доходной части бюджета и внебюджетных фондов государства, составляющих экономическую основу функционирования государства,
правоотношения по обеспечению исполнения законов о н&іогах и сборах между органами государственной власти, функционирующими в сфере налогов и сборов, судебными органов и налогоплательщиками (гражданами и их объединениями), по реализации государственной административной юрисдикции и применению мер юридической ответственности
Конституционно-правовые принципы налоговой системы - это совокупность правовых принципов, представляющих собой законодательно закрепленные, объективно существующие закономерности ее формирования и развития, распространяющие действие, как на отдельные элементы налоговой системы, так и на всю налоговую систему в целом, определяющие в ней основы функциональных связей, направлений и тенденции системного развития, правотворчества и правоприменения
Предложена авторская система и классификация правовых принципов налоговой системы
общеправовые принципы, присущие в целом государственному механизму, правовой системе Российской Федерации и налоговой системе,
конституционно-правовые принципы, присущие налоговой системе,
специальные отраслевые принщшы налогового права и отдельных его институтов
4 Исходя из особенностей предмета конституционно-правового регули
рования, обеспечения реализации публичной обязанности уплаты законно ус
тановленных налогов и сборов и соблюдения основных прав и свобод челове
ка и гражданина, обоснована иерархичность принципов налоговой системы,
верховенство общеправовых и конституционных принципов в системе кон
ституционно-правовых основ налоговой системы Данные принщшы имеют
высшую степень обобщенности и значимости правовых требований в налого
вой сфере, определяют основные направления правового регулирования нало
говой системы, устанавливают основные начала правотворчества и правопри
менения, а также гарантии реализации основ конституционного строя, соблю-
9 дення и реализации прав и свобод граждан, сохранение федеративного характера российского государства
На основе сравнительно-правового иссіедования норм Конституции Российской Федерации и конституций зарубежных федеративных государств (Австрии, Бельгии, Боснии и Герцеговины, Германии, США, Швейцарии) сделан вывод о недостаточности конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации, обоснована особая роль Конституционного Суда Российской Федерации в развитии конституционно-правовых принципов налоговой системы Российской Федерации
Обоснована сущность общеправовых принципов налоговой системы как универсальных закономерностей, присущих элементам государственного механизма, являющихся основой для формирования специальных принципов налоговой системы, определяющих наиболее значимые аспекты ее правового регулирования, обладающие приоритетом по отношению к иным принципам и стабильностью
На основе системного анализа налогового законодательства и Конституции Российской Федерации выделены общеправовые принципы формирования налоговой системы а) законность, б) приоритет человека, его прав и свобод, в) гласность налоговой системы, г) взаимная ответственность государства и гражданина, д) применение мер юридической ответственности только на основании закона и в порядке, установленном законом
Раскрыта специфика общеправового принципа приоритета прав и свобод человека и гражданина в регулировании налоговой системы, заключающаяся в недопустимости установления налогов и сборов, препятствующих реализации основных прав и свобод человека и гражданина, справедливости и соразмерности налогов и сборов как правомерного ограничения прав и свобод человека и гражданина конституционно значимым целям
7 В специальных конституционно-правовых принципах налоговой сис
темы могут быть выделены группы
- конституционно-правовые принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя в их числе
а) принцип публичной цели взимания налогов и сборов,
б) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов вы
текает из предыдущего принципа,
в) принцип ограничения специализации налогов и сборов,
г) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов зако
нами, принимаемыми в должной процедуре,
— конституционно-правовые принципы, обеспечивающие реализацию и
соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков в их числе
а) принцип юридического равенства налогоплательщиков перед государ
ством и законом,
б) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым
целям ограничения прав и свобод,
в) принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения
налогового бремени,
г) принцип социальной ориентированности налоговой политики,
д) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщиков и
неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства,
- конституционно-правовые принципы, определяющие основы налого
вой политики и налоговых отношений между Российской Федерации и ее
субъектами в их числе
а) принцип обеспечения единства налоговой системы на всей территории
России,
б) принцип регулятивное (гибкости) налоговых ставок как инструмента
внешнеторговой и инвестиционной политики,
в) принцип разграничения полномочий и предметов ведения в налоговой
сфере между Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными об
разованиями
Теоретическая и практическая значимость дііссертациошіоі о исследования определяется его новизной и содержащимися в нем обобщениями, выводами и предложениями, которые могут быть испотьзованы нормо-творческими и правоприменительными органами государственной власти Российской Федерации при совершенствовании налоговой системы Российской Федерации Положения, основанные на выводах диссертационного исследования, могут быть использованы в процессе преподавания ьурсов «Конституционное право Российской Федерации» и «Финансовое право Российской Федерации»
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация обсуждена на заседаниях предметно-методической комиссии и кафедры государственного управления, правового обеспечения государственной и муниципальной службы Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации» Основные
положения и выводы диссертации нашли отражение в научных публикациях диссертанта
Структура и содержание диссертации Цели и задачи, поставленные диссертантом, определили структуру и содержание диссертации, которая состоит из введения, двух глав, включающих семь параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов, официальных документов и научной литературы
Принципы налоговой системы: понятие, классификация, виды
Налоговая система, как и всякая динамическая система, помимо своего поэлементного состава характеризуется целостностью и единством. Сущность целостной системы определяется связанностью элементов, реальными отношениями, взаимодействием компонентов, из которых она образована. Выявление подобных связей важно как для налогового права, так и для конституционного права, поскольку именно в этом заключается понимание комплексного характера правового воздействия на налоговые отношения. Поэтому важное значение для конструирования налоговой системы имеет выявление ее принципов. Принципы (от лат. - principium - основа, первоначало) - это основные исходные положения чего-либо, в т.ч. основополагающие идеи, основные, исходные положения какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения1. О принципах говорится как в естественных, так и в общественных науках. При этом, в естественных науках (физике, химии, биологии) термины «принцип» и «закон» нередко используются как однозначные, то есть обозначающие тождественные понятия. Например, термин «принцип сохранения энергии» и термин «закон сохранения энергии» используются как однозначные2. Если в естественных науках не вызывает сомнения, что «принцип» - объективно существующие в природе законы, то есть сущностные причинно-следственные отношения, то в общественных науках, в том числе и в юриспруденции, такой взгляд не нашел всеобщего признания. Рассматривая вопрос о том, какое содержание вкладывается в понятие «принцип» в общественных науках и, в частности, в правовой науке, необходимо подчерк нуть, что в юридической литературе существуют три подхода к определению понятия «принцип права». Согласно первому, «принципы права - основополагающие идеи, начала, выражающие сущность права и вытекающие из генеральных идей справедливости и свободы» .
Нетрудно заметить, что в соответствии с данным определением «принципы права» - это вечные идеи, которые являются продуктом человеческого мышления и которые никак не связаны с существующей действительностью. Этот идеалистический взгляд давно опровергнут Ф. Энгельсом, который полагал, что в общественных науках принципы являются не исходным пунктом исследования, а его заключительным результатом. Он писал также, что определенные принципы не применяются к истории развития человеческого общества, а абстрагируются из нее; не человечество сообразуются с принципами, а, наоборот, принципы верны лишь постольку, поскольку они соответствуют истории2. В соответствии со вторым подходом, правовые принципы - это воплощенные в праве основные положения (руководящие начала, идеи), определяющие содержание права и обусловленные, в конечном счете, объективными общественными закономерностями3. «...Правовые принципы, - отмечал В.П. Грибанов, - это явления идеологического порядка, продукт творческой, сознательной деятельности людей». И далее... «Именно поэтому, прежде всего, и нельзя согласиться идеей проф. С.Н. Братуся о том, что принципы есть «законы движения материи». Законы движения материи есть категории объективные, существующие независимо от наше: сознания. Отождествить их с принципами - значит, говоря словами Ф. Энгельса, «подсовывать природе сознательный образ действия»4. И наконец, С.Н. Братусь писал, что принципы в общественных науках представляют собой ведущие начала, законы движения общества, а также явлений, включенных в ту или иную форму движения5.
Данная точка зрения на понимание принципов в общественных науках представляется наиболее правильной, поскольку, как полагает Д.А. Ковачев, законы движения материи - категории объективные, существующие независимо от нашего сознания. Именно в том и заключается задача ученых, чтобы рас крыть существующие и действующие в природе и обществе законы и дать им научное определение. Поэтому даже в пылу полемики нельзя забывать, что принципы любой науки, в том числе и общественной, не придумываются, а открываются учеными в результате изучения объективной действительности. Использование первых двух из приведенных выше определений понятия в качестве исходной позиции при решении вопроса о том, какие принципы характерны для каждой отдельной отрасли права, приводит на практике к субъективному, произвольному решению этого вопроса1. Правовые принципы не изобретаются, а обнаруживаются, как и иные, объективно существующие законы, - естественные, экономические. «В сущности одна и та же реальная связь в обществе может быть часто охарактеризована и как экономическая, и как правовая. Познать экономический закон, - считает Г.В. Мальцев, - и закон права — это не два различных акта. Всякое научно добросовестное и точное исследование экономических требований общественного развития предполагает познание имманентных им юридических императивов, попытку сформулировать соответствующий данной ситуации закон права»2. Из этого следует, что принцип в общественных науках — это определенный закон, относящийся некоторой группе однородных социальных явлений, объективно существующая экономическая или политическая закономерность развития определенной группы общественных отношений; применительно к предмету исследования - закономерность развития отношений, складьшающихся внутри налоговой системы как сложной динамической целостной системы. Применительно к какой-либо динамической целостной системе принцип можно определить как центральное понятие, основание системы, представляющее собой обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой данный принцип абстрагирован.
Системообразующий принцип распространяется на всё множество элементов, он представляет собой отношение, по которому выделяется упорядоченность элементов системы. Однако принципы налоговой системы имеют не только познавательную ценность, выступая в качестве научных абстракций. Они оказывают непосредственное влияние на регулирование налоговых отношений. Это подтверждается как правотворческой, так и правоприменительной практикой. Та ким образом, принципы налоговой системы - это определенные идеи, на основе которых построена и функционирует налоговая система конкретного государства. Следует сказать, что вопрос о том, что следует понимать под «принципами налоговой системы» является дискуссионным в отечественной юридической науке. В трудах российских правоведов встречаются различные мнения в отношении тех установок, которые должны лежать в основе налоговой системы. Так, В.Г. Пансков полагает, что налоговая система должна функционировать на основе следующих принципов: соотношение прямых: и косвенных налогов; применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии или преобладание пропорциональных ставок; дискретность или непрерывность налогообложения; широта применения налоговых льгот, их характер и цели; использование системы вычетов, скидок и изъятий и их целевая направленность; степень единообразия налогообложения для различного рода доходов налогоплателыциков; методы формирования налоговой базы1. А.А. Овсянников, обобщая результаты проведенного им исследования складывающейся в России практики построении налоговых отношений, делает вывод о том, что налоговая система России должна строиться на следующих принципах, которые, по его мнению, должны быть закреплены в Налоговом кодексе РФ: а) стабильность; б) юридическая справедливость; в) гибкость; г) понятность или административная простота; д) единст
Особенности закрепления принципов налоговой системы Российской Федерации как конституционно-правовых гарантий
Вопросы налогообложения, начиная с XV в., являются одними их ключевых проблем конституционного права и предметом конституционно-правового регулирования1. Основные законы различных государств принимались в разное время и закрепляли те принципы налоговой системы, которые сложились на момент утверждения конституций. По прошествии времени многие конституции изменились, появились новые, более точно отражающие произошедшие в сфере государственного управления преобразования. Так, первая в истории писаная конституция — Конституция США — принималась в период формирования научной теории налогообложения. Так, в соответствии с разд. 8 (ч. 1) ст. 1 Конституции США: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, пошлины, подати и акцизы для того, чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов; причем все пошлины, подати и акцизы должны быть единообразными на всей территории Соединенных Штатов». Таким образом, в Конституции зафиксирован принцип обязательного законодательного утверждения налогов высшим представительным органом страны, а также определены виды налогов, которые были базовыми для того времени: таможенные пошлины, акцизные сборы. Разд. 7 этой же статьи определяет, что все законопроекты о поступлениях дохода исходят от Палаты представителей, но Сенат может предлагать поправки к ним или соглашаться на их внесение, как и по дру-гим законопроектам .
Гораздо позднее в Конституции США появились положения о подоходном налоге (поправка XVI, принятая в 1913 г.)3. В настоящее время в развитии конституционного законодательства наблюдается тенденция к более полному правовому регулированию финансовых, в частности, налоговых отношений. Г.П. Толстопятенко на основании сравнительно-правового исследования норм констатуционного и налогового права государств Европы приходит к обоснованному вьшоду о том, что исследованные им конституции содержат принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов и являющиеся базовыми для налогового законодательства (материального и процессуального), а также устанавливает правовые основы налоговой деятельности государства, компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений1. Рассмотрим, каким же образом закреплены основы налоговых систем в действующих конституциях федеративных государств Европы. Федеральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г. (в ред. от 2 марта 1983 г.) «Конституция Австрийской республики» однозначно относит к ведению Федерации принятие законов в сфере государственных налогов, полностью или частично взимаемых в пользу Федерации, а также осуществление исполнительно-распорядительной деятельности по их исполнению (ст. 10, ч. 1, п. 4). Конституция Австрии также указывает на то, что федеральным законом регулируются административное производство, общие положения об административной ответственности и исполнение решений об административной ответственности также и в тех случаях, когда законодательная компетенция предоставлена землям, в частности, по налоговым делам; различное регулирование может быть введено в отдельных сферах управления на основе федеральных законов или законов земель, если этого требует предмет регулирования (ст. 10, ч. 2 Федерального конституционного закона Австрии «Конституция Австрийской республики»).
В остальном, финансовая сфера регулируется особым Федеральным конституционным законом («Конституционный закон о финансах»), этот же закон устанавлива-ет общие принципы налоговой системы . Собственно, наличие этого закона и объясняет достаточно скудное регулирование вопросов организации и функционирования налоговой системы в Конституции Австрийской республики. Однако, как правило, в конституциях европейских государств, принятых после Второй Мировой войны, регулированию финансовых отношений и, в частности, рег ламентации конституционно-правовых принципов налоговой системы, отводятся целые главы конституций или их разделы, и, прежде всего, в них регламентируются налоговые вопросы. Так, например, в Конституции Бельгии от 7 февраля 1831 г. (в ред. от 17 февраля 1984 г., с изм. от 25 марта 1996 г., 28 февраля 1997 г., 11 марта 1997 г., 20 мая 1997 г., 12 июня 1998 г., 17 июня 1998 г., 20 ноября 1998 г., 11 декабря 1998 г., 12 марта 1999 г., 7 мая 1999 г., 23 марта 2000 г. и 16 мая 2000 г.) содержится специальная часть V «О финансах», в которой получили развернутое закрепление конституционные принципы как в целом финансовой системы государства, так и ее важной части - налоговой системы. В первую очередь, Конституция Бельгии закрепляет принцип законности налоговой системы, в соответствии со ст. 170 (п. 1): «Никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом». Налоги субъектов федерации (регионов и сообществ) также устанавливаются их декретами или иными правовыми актами, принимаемыми законодательными органами субъектов федерации (ст. 170, п. 2).
Местные налоги могут быть введены только местными представительными органами (ст. 170, п.п. 3 и 4). Конституция в ст. 173 еще более конкретизирует принцип законности взимания налогов с граждан: «за пределами провинций, польдеров, ватерингов, а также кроме случаев, для которых формально сделано исключение законом ... никакие выплаты не могут требоваться от граждан иначе как в виде налога в пользу государства, сообщества, региона, агломерации, федерации коммун или коммуны). Конституция Бельгии предусматривает ежегодное голосование по налогам в пользу государства, сообщества и региона (ст. 171). Конституционно запрещены какие бы то ни было налоговые привилегии. Любое исключение или послабление в налоговом бремени должно иметь законные основания (ст. 172)1. Основной закон Федеративной Республики Германии от 23 мая 1949 г. в ст. 105 закрепляет принцип установления налогов только на основании законов. При этом, «Федерация обладает конкурирующей компетенцией в делах, касающихся других налогов, если поступления от этих налогов ей принадлежат целиком или частично. Земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление и в отношении расходов, пока и поскольку они не тождественны налогам, установленным федеральным законодательством». Конституция также устанавливает, что Федераль ные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут в пользу земель или общин (объединений общин), нуждаются в одобрении Бундесрата. Более того, в ст. 106 ( 1)
Основного закона ФРГ подробно перечисляются налоги, взимаемые в доход федерального бюджета: «1) таможенные пошлины; 2) косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель ... или в пользу общин ...; налог с грузового транспорта; 4) налог с оборота капиталов, на страхование и налог с обменных операций; 5) единовременный имущественный налог и компенсационные сборы для выравнивания расходов земель; 6) дополнительные сборы к подоходному налогу и к налогу с корпораций; 7) налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества». Здесь же устанавливаются налоги и сборы, взимаемые в пользу земель: «1) имущественный налог; 2) налог с наследства; 3) налог на автомашины; 4) налог с транспорта, поскольку он не поступает ... в пользу Федерации или Федерации и землям одновременно ...; 5) налог на пиво; 6) сборы с игорных учреждений» (ст. 106, 2 Основного закона ФРГ). Конституционными нормами также закрепляются основные принципы распределения налоговых поступлений между бюджетами Федерации, земель Германии и муниципальных образований (ст. 106 3-7 Основного закона ФРГ). Основной закон Федеративной Республики Германии 1949 г. закрепляет принцип федерализма налоговой системы ФРГ, устанавливая в ст. 107 ( 1) полномочия земель не только распоряжаться доходами от местных налогов, но и собирать данные налоги: «доходы от налогов земель и поступления от принадлежащей землям доли подоходного
Конституционно-правовые принципы налоговой системы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя
Общие (конституционные) принципы налоговой системы относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя. При этом, закрепленные в Конституции Российской Федерации, принципы правового регулирования налоговой системы, выполняя роль гарантий основ конституционного строя, имеют определенную специфику проявления. Одной из гарантий конституционного строя является вытекающий из содержания норм Конституции Российской Федерации принцип публичной цели взимания налогов и сборов. Конституционный Суд Российской Федерации, давая толкование ст. 57 Конституции РФ, установил особый, а именно публично-правовой характер закрепленной в ней обязанности платить законно установленные налоги и сборы. По мнению Суда, это обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст.ст. 1 (ч. 1), 3,4 и 7
Конституции Российской Федерации1. Налог представляет собой установленное высшим представительным органом государства в форме закона односторонне-императивное изъятие собственности у налогоплательщиков в бюджеты и внебюджетные фонды на основе обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченности государственным принуждением. Это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т.е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал Конституционный Суд РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти1. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%)2. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Поэтому для налоговой системы характерен приоритет общегосударственных, публичных интересов над интересами частными.
Разумеется, приоритет публичных интересов не означает вседозволенности государства. И законодатель, и правоприменительные органы, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами, прежде всего в области прав человека. Приоритет публичных интересов означает, что механизм налогово-правового регулирования призван, прежде всего, нормативно закрепить, реализовать и обеспечить защиту «общего блага», нередко через подавление устремлений частных лиц. Вывод о публичной цели взимания налогов справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных участников налоговых правоотношений1. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. «В рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вьшужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов» . Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию «общего блага» - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально-экономического, правоохранительного, гуманитарного характера.
Однако речь здесь идет о совершении государством общественно-полезных действий в интересах всего социума, а не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплателыцика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налогов конкретным лицом. «Государство в лице своих служб будет обязано предоставлять соответствующие услуги конкретному плательщику налога даже в том случае, - замечает Д.В. Винницкий, - если он не выполнил надлежащим образом свои налоговые обязательства. Таким же образом и невыполнение государством своего социального предназначения юриди-чески не освобождает граждан от налогообложения» . В этом проявляется безэквива-лентность налога. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов. При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Исполь зуя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, - верно отмечает Н.А. Шевелева, -когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»1. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции отмечается, что в налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный
Конституционно-правовые принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами
Налоги являются элементом механизма государственного управления; с одной стороны, - это источник средств, необходимых для функционирования власти, с другой, - предмет государственно-властной деятельности. Таким образом, возникает связь между формой государственного устройства и налоговой системой государства. В отечественной юридической науке широко обсуждается проблема налогового федерализма, под которым понимается порядок взаимодействия между федерацией и ее членами в сфере налогообложения. Например, Г.П. Толстопятенко обоснованно определяет налоговый федерализм как систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений1. Федерализм является одновременно политическим и экономическим феноменом, и с точки зрения экономики представляет собой систему децентрализованного использования государственных финансов с целью наиболее эффективного предоставления общест-венных благ с разным «радиусом пользования» .
Как отмечают отечественные исследователи этой проблемы, главной особенностью становления и развития российского федерализма на современном этапе является его ярко выраженный экономический характер3. В этой связи приоритетными направлениями государственного регулирования территориального развития являются упорядочение отношении собственности, природопользования, бюджетно-налоговых отношений. В этом состоит существенное отличие Российской Федерации от других фе-деративных государств, в которых эти вопросы уже принципиально урегулированы и где существуют надежные правовые механизмы решения постоянно возникающих практических задач. Наиболее трудной задачей является соединение принципов рыночной экономики и федерализма, поскольку сложная многоуровневая структура территориальной организации государства требует для своего функционирования особых экономических условий и механизмов (таких как региональные бюджетно-налоговые системы). Таким, образом, экономика и территориальная организация общества формируют друг для друга особые требования, ограничения и условия, и в государстве создается «федеративно опосредованная система экономических отношений и экономически опосредованная система федеративных отношений»1.
При этом, на наш взгляд, возникает еще одна правовая задача - внутреннее структурирование налоговых отношений и распределение налоговой компетенции между уровнями государственной власти и местного самоуправления2. С точки зрения права в федеративном государстве необходимо определить не только границы налоговых изъятий, но и распределить между уровнями государственной власти полномочия по установлению и взиманию налогов, (хотя, как будет показано,ниже, эти вопросы тесно взаимосвязаны). При этом должно обеспечиваться равновесие между потреблением социальных услуг населением определённой территории и распределением налогового бремени, а также соответствие между объёмами и качеством социальных услуг, оказываемых региональными органами управления, и потенциальными финансовыми возможностями отдельных территорий. В этой связи неотъемлемым принципом налогово-бюджетного федерализма является обеспечение на всей территории страны общенациональных минимальных социальных стандартов, ориентированных на достижение среднего уровня, посредством налогового выравнивания, то есть перераспределения доходных источников между федерацией и регионами. По мнению многих учетных, механизм налогового выравнивания должен быть непосредственно встроен в налоговую систему, потому что только тогда он не будет зависеть от произвола вышестоящих властей, обретет стабильность и действительно обеспечит равные финансовые условия субъектам федерации.
Важным принципом налоговой системы Российской Федерации является ее построение на основе принципа единства, в том числе, единства системы налогов и сборов, единства налоговой политики на всей территории Российской Федерации, а также единства системы налоговых органов.Принцип единства системы налогов и сборов не нашел формального закрепления в Конституции Российской Федерации. Формально, Конституция Российской Федерации относит к ведению Российской Федерации только лишь «федеральные налоги и сборы» (п. «з» ст. 71). Однако это не означает отсутствие каких-либо ограничений для субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при установлении собственных налогов и сборов, поскольку иное противоречит основам конституционного строя Российской Федерации, как экономическим - единое экономическое пространство (ст. 8 Конституции РФ), так и социальным — социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (ст. 7, ч. 1 Конституции РФ)1. Согласно ст. 8 Конституции РФ в России гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Статья 74 Конституции РФ устанавливает, что на территории Российской Федерации не допускается установление пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города: Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, пришел к выводу о том, что Конституция Российской Федерации не препятствует субъектам Российской Федерации до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта Российской Федерации после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов Российской Федерации не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией Российской Федерации, и с соблюдением основных прав и свобод граждан. Вместе с тем, вводя собственные налоги и сборы, субъекты Российской Федерации должны учитывать, что в соответствии со ст. 75 (ч. 3) Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федераль ный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Из этого положения также следует, что субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных:
