Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы конституционно-правовых принципов налоговой системы России 14
1. Структура налоговой системы 14
2. Понятие конституционно-правовых принципов налоговой системы 28
3. Классификация конституционно-правовых принципов налоговой системы 54
Глава II. Проявление базовых принципов права в налоговой системе ...60
1. Принципы правового государства, батанса публичных и частных интересов в начоговой сфере 60
2. Принципы равенства справедливости и добросовестности в натоговой системе Российской Федерации 69
Глава III. Общие конституционно-правовые принципы налоговой системы 92
1. Принципы, обеспечивающие целостность натоговой системы 92
2. Принципы обеспечения доходной части бюджетов всех уровней 120
Глава IV. Специальные конституционно-правовые принципы налоговой системы 138
1. Принципы, предъявляемые к натоговым нормам при установлении наюгов и сборов 138
2. Принципы, гарантирующие недопущение необоснованного изъятия средств натогоплательщиков 163
Заключение 195
Библиография 197
- Структура налоговой системы
- Принципы правового государства, батанса публичных и частных интересов в начоговой сфере
- Принципы, обеспечивающие целостность натоговой системы
- Принципы, предъявляемые к натоговым нормам при установлении наюгов и сборов
Введение к работе
Актуальность исследования. Конституция Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Она предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Также установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации (п. «з» ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов - в совместном ведении федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72). Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации (ч. 3 ст. 104). Принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы (ч. 1 ст. 132). Столь краткое конституционное оформление вопросов, относящихся к регулированию налоговой системы обусловило принятие Конституционным Судом Российской Федерации многих решений, уточняющих, развивающих, а порой и выявляющих соответствующие конституционно-правовые принципы регулирования налоговой системы.
Конституционно-правовые принципы, устанавливающие основы налоговой системы, неразрывно связаны не только с вышеупомянутыми статьями Конституции, но и с другими ее положениями, определяющими, например, основы правового статуса личности. Признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволяет выявить дополнительные требования, которым должны соответствовать налоговые нормы - четкость и ясность, недопустимость дискриминации, справедливость и т.д.
Взаимосвязь конституционных и налоговых норм, место Конституции в механизме правового регулирования налоговой системы остаются недостаточно исследованными. Анализ практики применения Конституции РФ различными государственными органами показывает возрастающее значение конституционно-правовых норм в регулировании налоговой системы. Конституция, конституционно-правовые принципы должны стать той основой, которая позволит проводить целенаправленное, эффективное реформирование налоговой системы. К сожалению, в настоящее время меры, принимаемые в целях проведения налоговой реформы, нередко не соответствуют тем принципам, которые закреплены и выводятся из Конституции.
Вопросы конституционно-правового регулирования налоговой системы и связанные с ними проблемы обеспечения эффективного взаимодействия Российской Федерации и ее субъектов имеют существенное значение, как для укрепления российского федерализма, так и для развития предпринимательства. Президент РФ в посланиях Федеральному Собранию Российской Федерации, указывал в частности, что после завершения налоговой реформы налоговая система «должна, во-первых, стать необременительной для бизнеса. И не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности. Во-вторых, она должна быть справедливой для всех экономических агентов. Условия налогообложения должны быть равными для предприятий, работающих в одной сфере. Налоговая система должна быть такой, которая не позволяла бы уклоняться от уплаты налогов. В-третьих, налоговая система России должна быть более благоприятной для инвестирования и развития бизнеса, - более благоприятной, чем в странах — конкурентах. Она сама должна стать конкурентоспособной» \ «Стабильность бюджетной и налоговой политики является важнейшим фактором развития
Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации// Российская газета. 2004. 27 мая. экономики»1. «Обеспечение стабильности закрепленных за уровнями публичной власти доходных источников и расходных полномочий должно стать важнейшим принципом бюджетной политики федеральных органов государственной власти и органов государственной власти субъектов Российской Федерации... Нужно оказать содействие субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления в работе по оздоровлению их бюджетов» .
Возрастающая роль в механизме выявления и закрепления конституционно-правовых принципов налоговой системы принадлежит Конституционному Суду Российской Федерации, который придает общим и абстрактным нормам Конституции четкую форму, пригодную для применения законодателем и правоприменительными органами. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, становясь •• источниками формирования конституционных требований к налоговой системе, оказывают существенное влияние на проведение налоговой реформы в России. В связи с чем можно утверждать, что практика Конституционного Суда Российской Федерации по конкретным делам используется при корректировке действующих и создания новых налоговых законов и правовых норм.
Степень разработанности темы. Выбор темы обусловлен ее недостаточной научной разработанностью и желанием выделить и исследовать именно конституционно-правовые принципы налоговой системы Российской Федерации. Конституционно-правовые аспекты налоговой системы до настоящего времени в большей степени привлекают внимание специалистов финансового права, а не конституционного.
Специальное комплексное исследование конституционно-правовых принципов налоговой системы в решениях Конституционного Суда
Российской Федерации предпринимается впервые. Отдельные аспекты конституционно-правовых принципов были раскрыты в работах М.Э. Кочергиной («Конституционно-правовая основа формирования налоговой системы в Российской Федерации», 2000 год), СВ. Овсянникова («Конституционно-правовые основы налоговых отношений», 2001 год), Д.Н. Безмельницына («Государственно-правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации», 2003 год), М.К. Темиржанова («Конституционные основы регулирования налоговых отношений», 2004 год). Однако в них не рассматривалась роль решений Конституционного Суда Российской Федерации как источников формирования конституционно-правовых принципов налоговой системы.
При проведении исследования использованы труды специалистов в области общей теории права: СС. Алексеева, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, С.Ф. Кечекьяна, С.Н. Кожевникова, В.В. Лазарева, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко, P.O. Халфиной, Л.С. Явича.
Наряду с этим применялись выводы специалистов в области конституционного и муниципального права: С.А. Авакьяна, И.А. Алебастровой, К.В. Арановского, М.В. Баглая, Г.В. Барабашева, Н.А. Богдановой, В.А. Виноградова, Е.И. Колюшина, Н.М. Колосовой, В.О. Лучина, Н.Н. Смирновой, С.А. Солдатова, Б.А. Страшуна, И.А. Умновой, Т.Я. Хабриевой, В.Е. Чиркина, Е.С. Шугриной.
Значительный вклад в разработку проблемы конституционно-правового регулирования налоговой системы российской наукой внесли: А.Ш. Будагова, Г.А. Гаджиев, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, Н.С. Крылова, А.А. Мишин, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Б.Н. Топорнин и другие.
Международно-правовые аспекты указанных вопросов затронуты в работах советских (А.И. Буковецкий, П.П. Гензель, В.Н. Дурденевский, И.М. Кулишер, В.Н. Твердохлебов и др.) и российских ученых (И.А. Алебастрова, Г.Н. Андреева, К.В. Арановский, И.Н. Барциц, С. Боботов, Е. Ботвинова, А. Гнедовский, Л.Д. Капранова, В.Г. Князев, О. Фомина, Д.Г. Черник и др.).
Особое внимание уделено работам в области финансового и налогового права. Среди них работы: Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, О.В. Врублевской, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, Н.Г. Кузнецова, И.И. Кучерова, О.В. Мещеряковой, И.Г. Русаковой, В.И. Слома, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулганова.
Следует отметить, что в формировании универсальных принципов налогообложения стояли ученые экономической мысли, такие как, А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Н. Тургенев, Дж. Бьюкенен и другие. В процессе исследования были использованы работы ученых-экономистов: М.Ю. Алексеева, А.Г. Балакиной, А.Г. Игудина, В.Е. Селиверстова.
В диссертации также использованы труды зарубежных ученых Л. фон Берталанфи, Дж. К. Ван Хорна, А.И. Гринбаума, П.М. Годме, Б. Дурга Даса, Е. Кадзутоси, Р.Б. Майерсона, К. Фогеля, X. Хефеле, П. Хэнкса, М. Эскобар-Леммон.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящей работы является формулирование конституционно-правовых принципов налоговой системы на основе анализа конституционно-правовых норм и решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налоговой системы.
Достижение указанной цели обусловливает постановку и решение следующих задач:
- определение и анализ содержания конституционно-правовых принципов налоговой системы;
- выявление роли КС РФ в формировании конституционно-правовых принципов налоговой системы и их влияния на проводимую в Российской Федерации налоговую реформу;
- анализ предложений и законодательных инициатив по реформированию налоговой системы на предмет их соответствия конституционно-правовым принципам налоговой системы;
- предложение возможных путей совершенствования налоговой системы Российской Федерации в русле реализации конституционно-правовых предписаний.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются конституционно-правовые принципы налоговой системы Российской Федерации выявленные и сформулированные в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. Предмет исследования составляют решения Конституционного Суда Российской Федерации, нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы функционирования налоговой системы.
Методологические и теоретические основы исследования. В процессе исследования поставленных задач применялись общенаучные (диалектический, системный) и частнонаучные (формально-юридический, исторический, социологический) методы познания. Особое место занимает метод сравнительного правоведения, позволяющий более глубоко проанализировать поставленные в диссертации вопросы.
Теоретической основой исследования явились современные концепции конституционного, муниципального, финансового права, экономической науки, а также теории права и теории управления.
Эмпирическая основа исследования. В качестве нормативной базы диссертационного исследования использовались: Конституция Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, законодательство субъектов Российской Федерации, конституции (основные законы) зарубежных государств. Основополагающую роль в анализе избранной проблематики сыграли решения Конституционного Суда Российской Федерации.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации определяется целью, задачами и комплексным подходом к исследованию конституционно-правовых принципов налоговой системы. Настоящая диссертация является первой из работ, в которой проводится комплексный
анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации в русле реализации конституционных положений, относящихся к налоговой сфере.
Предпринята попытка дать понятие налоговой системы. Сформулировано определение конституционно-правовых принципов налоговой системы, которые носят двойственный характер. С одной стороны, они являются основными началами, а с другой - гарантиями реализации прав и свобод человека и гражданина. Предложена классификация конституционно-правовых принципов налоговой системы, отраженных в решениях Конституционного Суда Российской Федерации.
Проведен анализ всех решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налоговой системы, который позволил сделать вывод о конституционно-правовом «происхождении» её ключевых принципов многие из которых впервые были сформулированы Конституционным Судом Российской Федерации.
Дана оценка некоторых законодательных инициатив, направленных на дальнейшее реформирование налоговой системы с точки зрения конституционно-правовых принципов, в частности касающихся введения в налоговое законодательство понятия «добросовестности налогоплательщика», изменения ставки единого социального налога, подоходного налога, принципов формирования цены (ст. 40 Налогового кодекса РФ) и т.п.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Налоговая система представляет собой совокупность взаимосвязанных общественных отношений, направленных, с одной стороны, на аккумулирование денежных средств в доходной части бюджета и внебюджетных фондов государства с целью финансирования его основных функций, а с другой - на обеспечение прав и свобод человека.
Элементами налоговой системы являются налогоплательщики; налоговые органы; налоговые представители (агенты), которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитывать,
удерживать и перечислять в бюджет налоги с дохода; система налогов и сборов как совокупность налогов и сборов, установленных и действующих в настоящее время на определенной территории; система налогообложения, включающая в себя порядок установления, введения в действие, изменения, отмены налогов и сборов; порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней; подходы к решению проблемы международного и национального двойного налогообложения; формы и методы конституционного и налогового контроля; ответственность участников налоговых правоотношений и защиту прав налогоплательщиков и интересов государства.
2. Конституционно-правовые принципы налоговой системы Российской Федерации - это основанные на познании объективной закономерности налоговой системы государства и закрепленные в Конституции и/или вытекающие из неё руководящие начала, представляющие собой высшую степень обобщенности и значимости правовых требований в налоговой сфере и определяющие основные направления и тенденции правового регулирования налоговой системы, правотворчества и правоприменения, а также гарантии соблюдения и реализации прав и свобод граждан, основ конституционного строя и федерализма.
Конституционно-правовые принципы налоговой системы имеют двуединую природу, с одной стороны — это руководящие начала, определяющие основные направления правового регулирования налоговой системы, с другой, — конституционные гарантии соблюдения прав и свобод. На базе конституционно-правовых принципов и развивающих их конституционных институтов складываются конкретные налоговые правоотношения, которые фактически соответствуют или не соответствуют конституционным представлениям.
3. Оценивая нормы, касающиеся функционирования налоговой системы, Конституционный Суд Российской Федерации формулирует правовые позиции, в которых излагаются выведенные из норм Конституции РФ конституционно-правовые принципы, оказывающие непосредственное влияние на функционирование и развитие налоговой системы.
4. Слишком сложный стиль изложения решений Конституционного Суда Российской Федерации, особенно по вопросам функционирования налоговой системы, является одной из проблем, препятствующих их исполнению, в связи с чем возникает необходимость в разъяснении порядка реализации решений.
5. Общие требования, предъявляемые к налоговой системе конституциями сводятся к следующим: введение в действие, изменение и отмена налогов осуществляются посредством законов; действие налогов распространяется на всю территорию государства; предоставление налоговых льгот и привилегий осуществляется только в особых случаях и в "• соответствии с законом; налоговым законам не может придаваться обратная сила; недопустимо установление обременительных или чрезмерных налогов; • налоговые поступления должны включаться в бюджет; законодатель обязан рассматривать заключаемые международные договоры, регулирующие .-налогообложение; часть налоговых поступлений может носить целевой характер; делегирование полномочий законодателя по установлению налогов недопустимо; обязанность уплаты налогов.
6. На основе анализа решений Конституционного Суда Российской Федерации предложена классификация конституционно-правовых принципов налоговой системы: общие принципы права, регулирующие налоговую систему; общие конституционно-правовые принципы налоговой системы; специальные конституционно-правовые принципы.
7. К общим принципам права, определяющим налоговую систему, относятся: принцип правового государства; принцип баланса частных и публичных интересов; принцип равенства; принцип справедливости; принцип добросовестности.
Принцип разделения властей; принцип федерализма; принцип финансовой самостоятельности Российской Федерации, её субъектов и муниципальных образований; принцип единства экономического пространства и принцип финансирования государства за счет налогов образуют общие конституционно-правовые принципы налоговой системы.
Специальными конституционно-правовыми принципами налоговой системы являются принцип законного установления налогов и сборов; принцип определенности и ясности налоговых норм; принцип целевого назначения налогов и сборов; принцип конституционного ограничения предоставления налоговых льгот и привилегий; принцип экономической обоснованности (целесообразности) налогообложения; принцип
недопустимости двойного налогообложения.
8. По мере развития налоговой системы возможно выявление новых принципов, формулирование которых ограничено самой Конституцией и её пониманием, прежде всего, Конституционным Судом РФ. Иными словами, Конституция является «границей» допустимости изменения налоговой системы.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в формулировании понятия конституционно-правовых принципов налоговой системы и отображении их воздействия на налоговую систему Российской Федерации.
Практическая значимость работы состоит в том, что ряд выводов может быть использован в правотворческой деятельности по совершенствованию конституционного и налогового законодательства Российской Федерации, а также в правоприменительной деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления. Основные положения и выводы диссертации могут быть применены в процессе преподавания ряда учебных и специальных курсов.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Основные положения работы отражены в опубликованных статьях, в докладе на V Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право и управление» (г. Москва, 29 апреля 2005 г.). Апробация также осуществлялась в процессе преподавания спецкурсов на факультете государственного управления МГУ им. М.В. Ломоносова, в Институте повышения квалификации государственных служащих и при подготовке проектов решений Конституционного Суда Российской Федерации по конкретным делам.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения и библиографии.
Структура налоговой системы
Конституционно-правовое регулирование должно создавать условия обеспечения прав и свобод человека и гражданина. Посредством подобного регулирования проявляется гуманистическая направленность конституционного права. Последнее в отношении налоговой системы постоянно должно выполнять функцию «возмутителя спокойствия», стимулируя её развитие.
Нормы Конституции занимают более высокое положение в иерархии правовых норм. В отличие от других правовых норм, конституционные нормы зачастую характеризуются большей юридической насыщенностью, т.е. более значительной плотностью юридического содержания (что создает возможность многообразных юридических интерпретаций с учетом изменения жизненных обстоятельств или субъективного правопонимания)1. Конституционные нормы предопределяют содержание однородных отраслевых норм, порой корректируя их в процессе правоприменения. При этом, «если первое слово по какому-то вопросу уже сказано конституцией», отраслевые нормы «не могут говорить что-то иное, содержать в себе другое предписание»2.
Н.А. Богданова считает, что в этом случае происходит заимствование конституционным правом понятий из других отраслей права. Их использование она объясняет, во-первых, взаимопроникновением (смешением) правоотношений и институтов, проявляющимися, в частности, в присутствии начал частного права в публичном и, во-вторых, наоборот, широкой сферой конституционно-правового регулирования, затрагивающей
области других отраслей права, а в-третьих, обеспечением реализации ряда норм конституционного права на отраслевом уровне1.
Г.А. Гаджиев не разделяет мнение Н.А. Богдановой, что в науке конституционного права следует различать отраслевые и собственные понятия и категории. Правда, степень его несогласия снижается благодаря оговорке Н.А. Богдановой о том, что при использовании отраслевых понятий наука конституционного права привносит собственное их восприятие, пропуская через призму конституционно-правового регулирования и наполняя их содержание теми аспектами, которые необходимы для решения задач этой науки.
Такие конституционные понятия, как право частной собственности, равенство всех перед законом и судом, справедливость и т.д. могут быть названы смежными2 (отраслевыми) конституционно-правовыми понятиями. По мнению Г.А. Гаджиева, содержание смежных понятий в конституционном праве может не совпадать с содержанием одноименных отраслевых понятий, «наука конституционного права «переваривает» отраслевые понятия, так что конституционное право имеет дело только с понятиями данной отрасли права, которые лишь генетически связаны с отраслевыми понятиями»3.
Подобное утверждение представляется спорным в силу нескольких причин. Во-первых, Конституция обязательна для всех отраслей права. Если в ней что-либо закреплено, то содержание других отраслей не должно игнорировать положения Конституции, и тем более противоречить им. Во-вторых, конституционные понятия имеют более широкое содержание по отношению к отраслевым понятиям, что и позволяет первым адаптироваться к происходящим экономическим и социальным изменениям в обществе.
В этой связи представляет интерес анализ содержания налоговой системы.
В экономической и юридической литературе существуют различные точки зрения относительно определения понятия «налоговая система». Кроме того, помимо теоретиков права, и законодатель, и правоприменительные органы, используя это понятие, зачастую вкладывают в него различный смысл, что создает проблемы как в теории, так и на практике.
Для определения понятия «налоговая система» в первую очередь, необходимо проанализировать само понятие «система» и обозначить признаки системности.
Понятие «система» возникло от греч. Systema - целое. Одной из важнейших проблем в определении этого понятия является проблема соотношения части и целого. Внимание на этой проблеме заострил еще Зенон Элейский, который в своих апориях доказал, что целое, состоящее из частей невозможно.
В научный оборот в Европе понятие системы прочно входит в XVII-XVIII вв. Появились работы, посвященные изучению самих систем и принципов системности. Так, в 1749г. вышел в свет «Трактат о системах» Э.Б. де Кондильяка, в котором было указано: «Всякая система есть не что иное, как расположение различных частей какого-нибудь искусства или науки в известном порядке, в котором они все взаимно поддерживают друг друга и в котором последние части объясняются первыми»
Принципы правового государства, батанса публичных и частных интересов в начоговой сфере
Принцип правового государства закреплен в части 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации. Правовое государство, прежде всего, предполагает определенную правовую упорядоченность общественных отношений и их надежное, бесперебойное, гарантированное функционирование
Принцип правового государства по своему нормативному содержанию предполагает такие адресованные законодателю требования, как точность, конкретность, определенность и непротиворечивость законов. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года №13-П по делу о поверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога» указано, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации)».
Развивая положение о нормативном содержании принципа правового государства, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23 декабря 1999 года №18-П по делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов о тарифах страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды1 отметил: «Из закрепленного в Конституции Российской Федерации принципа правового государства ... вытекают конкретные требования, рекомендации и запреты в отношении определенных действий органов государства. В сфере тарифообложения указанный конституционный принцип диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы». Таким образом, этот принцип устанавливает конкретные требования, рекомендации и ограничения в отношении определенных действий органов государства и диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы.
Данный императив, сформулированный Конституционным Судом РФ, лежит в основе проводимой в стране налоговой реформы, сопровождающейся, в частности, снижением налоговых ставок, что должно способствовать выведению получаемых доходов «из тени».
Однако иногда срабатывает народный принцип «хотели как лучше, а получилось как всегда». Так, после вступления в силу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года №24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2, установившего, что обязанность юридического лица по уплате налога считается выполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, некоторые недобросовестные налогоплательщики стали использовать определенные схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с «проблемными» банками, имеющими недостаток средств на своих корреспондентских счетах. При этом суммы налогов, хотя и списывались с расчетных счетов налогоплательщиков, но в бюджет не поступали из-за отсутствия необходимых денежных средств на корреспондентских счетах банков. Использование «проблемных» банков для уплаты налогов вызывало претензии со стороны налоговых органов и соответственно повлекло судебные разбирательства в арбитражных судах.
Принцип баланса публичных и частных интересов1 — новый для российской правовой системы. Концепция правового и социального государства, закрепленная в Конституции Российской Федерации, обязывает все ветви власти исходить из указанного принципа, сопоставлять цели и средства правового регулирования. Часть 3 ст. 55 Конституции гласит, что права и свободы могут быть ограничены только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Баланс публичных и частных интересов представляет собой постоянное стремление к достижению определенного равновесия между преследуемой государством целью (собрать как можно больше налогов на выполнение своих функций) и созданием такой налоговой системы, которая не была бы чрезмерно обременительной для налогоплательщиков
Принципы, обеспечивающие целостность натоговой системы
Принцип единства экономического пространства в России был впервые закреплен Указом Президента РСФСР от 12 декабря 1991 года №269
«О едином экономическом пространстве РСФСР»1, который обязывал государственные органы власти РСФСР обеспечить на территории РСФСР свободное перемещение товаров, работ и услуг, принять меры по соблюдению прав граждан и юридических лиц по свободной реализации или приобретению товаров, работ, услуг на всей территории РСФСР. При этом устанавливалось, что нормативные акты, ограничивающие движение товаров, работ и услуг на внутреннем республиканском рынке, противоречащие законодательству РСФСР, признаются недействительными и подлежат немедленной отмене в установленном порядке. В дальнейшем эти положения нашли отражение в статье 1 ПС РФ, пункт 3 которой устанавливает: «Товары, услуги и финансовые средства свободно перемещаются на всей территории Российской Федерации. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей»2.
Конституционные нормы о единстве экономического пространства Российской Федерации (на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, следовательно, недопустимо установление налогов, нарушающих единство экономического пространства) получили развитие в пункте 4 статьи З НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
В свою очередь еще до вступления в силу НК РФ Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 года № 5-П по делу о поверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал: «Принцип единой финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции Российской Федерации, прежде всего в ее статье 114 (пункт «б» части 1), согласно которой Правительство Российской Федерации обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики.
Эти положения развивают одну из основ конституционного строя Российской Федерации - принцип единства экономического пространства (статья 8, часть 1), означающий в том числе, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (статья 74, часть 1), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (статья 74, часть
2). Из приведенных конституционных норм следует, в частности, что не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение тех региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы, как относящиеся к федеральным экономическим службам, в соответствии с Конституцией Российской Федерации находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «ж»); налоговые органы в субъектах Российской Федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (статья 78, часть 1), а не органами субъектов Российской Федерации» .
Из принципа единого экономического пространства, закрепленного в статье 8 Конституции РФ, вытекает конституционный принцип единой налоговой политики , который служит базой для формирования налоговой системы и означает недопустимость установления налогов и сборов, которые нарушают единство экономического пространства. Единое экономическое пространство гарантируется конституционной нормой о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч. 3 ст. 75).
Принципы, предъявляемые к натоговым нормам при установлении наюгов и сборов
Основным принципом, предъявляемым к налоговым нормам является принцип законного установления налогов и сборов, который также называют конституционно-правовой оговоркой1, содержащейся в статьях конституций, касающихся основных прав человека и гражданина. Этот принцип для проведения государственных мероприятий, затрагивающих основные права граждан, требует законодательной основы, хотя степень ее необходимости меняется в зависимости от характера затронутого права.
Нельзя признать, что законодательные ограничения основных прав имели бы принципиально иную функцию, чем принятая общая оговорка, поскольку они обращались бы против законодателя, нарушали его право окончательного решения . Этот принцип имеет двойную функцию: как норма
О компетенции - обеспечивать право окончательного решения законодателя, и как основное право гражданина - предоставлять свободу и гарантировать ее. Другой вопрос заключается в том, должно ли сегодня решение всех принципиальных проблем, касающихся непосредственно граждан, проходить в условиях парламентарной конституционной государственности только законодательным путем? Речь здесь идет не о гарантиях свободы, а об участии парламента в решении других, безусловно, также касающихся граждан вопросов, в частности о государственно-правовой оговорке, дополняющей демократическую парламентскую норму3. Принцип законного установления налогов подразумевает, что при введении налогов или установлении обязательных платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременении и к ограничениям прав и свобод граждан (пункты 2 и 3 ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации). Он не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной налог или обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным налог или обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.
Раскрывая понятие «законно установленные налоги», Конституционный Суд РФ указал, что федеральные налоги и сборы могут считаться «законно установленными», если они установлены надлежащим субъектом - федеральным законодательным органом, и в надлежащей форме - форме федерального закона.
В своем Постановлении от 4 апреля 1996 года №9-П Конституционный Суд РФ, относительно установления налогов субъектами Российской Федерации, подчеркнул, что налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Из этого становится ясно, что нормы Конституции Российской Федерации исключают возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти, в частности, Правительством РФ, и принятия правовых актов о налогах в форме постановлений, распоряжений, указов и т.д.
Аналогичных позиций придерживаются Федеральный финансовый суд и Федеральный административный суд Германии - высшие специализированные суды в области налогового и административного права - говорят о принципе соответствия налогообложения закону или составу обязательства «Исходя из принципа соответствия налогообложения закону и составу обязательства, взимание налога является допустимым только тогда и в той степени, в которой оно предписывается законом, т.е. когда выполнен законный состав обязательства, с которым, в качестве правового последствия, связан налог»1. «Общепризнанный в налоговом праве, выводимый из абзаца 3 статьи 20, абзаца 1 статьи 2 и абзаца 1 статьи 14 Основного закона Германии и, тем самым, являющийся федерально-правовым, принцип соответствия налогообложения закону требует, чтобы как состав обязательства, так и размер налогообложения, должны быть заложены в законе. Ни финансовая администрация, ни судебная инстанция не могут устанавливать налог по своему усмотрению. Этот принцип распространяется также на налоговые освобождения, налоговые скидки и иные налоговые льготы. Ни ведомства, ни суды не могут предоставлять освобождения от налогового обязательства без законного основания» .
Кроме того, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, законное установление налогов и сборов связано не только с формой, процедурой принятия и содержания налогового акта, но и с порядком введения его в действие. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 года №111-0 конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации, предполагает обозначение соответствующими органами разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы .
