Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические и правовые условия использования оффшорных технологий в налоговом планировании 17
1.1 Налоговая политика 17
1.1.1 Теоретическая основа современной налоговой политики развитых государств 17
1.1.2 Цели налоговой политики и проблема оффшора 29
1.2 Налоговая система 39
1.2.1 Источники налогового права 39
1.2.2 Национальный уровень налогообложения 46
1.2.3 Налогообложение и международные связи 57
1.2.4 Гармонизация национальных налоговых систем 60
1.3 Проблема избежания налогообложения 80
1.3.1 Функции международного налогового планирования 80
1.3.2. Переменные процесса управления налоговой нагрузкой 82
1.4 Налоговая стратегия предпринимательства 84
Выводы по Главе 1 89
Глава 2. Методология разработки налоговых решений на корпоративном уровне с учетом оффшорной деловой среды бизнеса 93
2.1 Деловая среда 93
2.1.1 Определение и основные свойства деловой среды 93
2.1.2 Показатели оффшорности 100
2.2 Алгоритмизация налогового планирования 107
2.2.1 Структура алгоритма налогового планирования 107
2.2.2 Формализация процесса принятия решений 113
2.3 Способы включения оффшорного бизнеса в процесс налогового планирования 116
2.3.1 Место оффшорных компаний в налоговом планировании 118
2.3.2 Отраслевые функции оффшорных компаний 122
2.3.3 Форма организации оффшорного бизнеса как инструмент налогового планирования 142
2.4 Понятие оффшорного расширения 152
Выводи по Главе 2 158
Глава 3. Схемы налогового планирования бизнеса с использованием оффшорного расширения 163
3.1. Основные типы схем международного налогового планирования в российском бизнесе 163
3.1.1 Последовательная схема снижения налогов 166
3.1.2 Компенсационная схема снижения налогов 168
3.2 Специализированные схемы 171
3.2.1. Базовая схема: снижение налогов и таможенных платежей 171
3.2.2 Отраслевые схемы 175
Выводы по Главе 3 189
Заключение 191
Список использованной литературы. 194
- Налоговая политика
- Источники налогового права
- Определение и основные свойства деловой среды
- Основные типы схем международного налогового планирования в российском бизнесе
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных международных
экономических отношениях отмечается резкое усиление конкурентной борьбы
компаний [73]. Конкурентоспособность национального бизнеса становится
фактором экономического могущества государства, а её поддержание входит в
число важнейших условий успешного управления финансами на
государственном и корпоративном уровнях [66; 98]. Одним из путей поддержания конкурентоспособности является снижение издержек компаний за счет уменьшения налогов и сборов, уплачиваемых в своей стране и за рубежом. Он предусматривает регулирование налоговой политики и либерализацию налоговой системы, законодательную и административную поддержку международного налогового планирования (МНП), которое сводится к оптимизации налогового бремени компаний в международной налогово-правовой среде.
В настоящее время налоговые реформы охватили почти все страны мира. В этих условиях оффшорный бизнес - основа МНП всё больше и больше вторгается в деловую практику и экономическую политику. Понятие «низконалоговая юрисдикция» выходит за пределы классического представления о налоговой гавани. В странах с традиционно высоким уровнем налогообложения неизбежно происходит понижение налоговых ставок с характерным увеличением разницы между их максимумом и минимумом. Таким образом, областью существования привлекательных налоговых режимов фактически становится всё мировое экономическое пространство, что открывает невиданные возможности МНП национальному бизнесу и мультинациональным корпорациям [28].
Масштабы применения МНП и его полезность для общества зависят от ряда субъективных и объективных факторов. К первым следует отнести позицию правительства страны в отношении МНП, сформулированную в виде налоговой политики государства, и позицию руководства компаний,
выраженную налоговой стратегией бизнеса. Ко второй группе могут быть отнесены: совершенство методологии МНП, уровень развития и использования современных информационных технологий, доступность информационных ресурсов для планирующих субъектов. Проблемность российской ситуации состоит в том, что отмеченные факторы в настоящее время не благоприятствуют МНП. Позиция органов государственного управления варьируется от безразличной, нейтральной до враждебной, а компании не располагают методологией, которая позволяла бы осуществлять проекты МНП без участия зарубежных консультационных и посреднических фирм -владельцев «ноу-хау». Многие налогоплательщики, борясь за выживание, находят выход в уклонении от налогообложения. Налоговая и таможенная службы не в состоянии эффективно контролировать поток непрозрачных для них или завуалированных оффшорных сделок [19; 22].
Анализ ситуации по теме исследования даёт возможность выделить следующие противоречия, объясняющие ограниченность и неэффективность использованию МНП в деловой российской практике:
между объективными потребностями экономических субъектов корпоративного сектора экономики в снижении налоговой нагрузки и их ограниченными возможностями использовать для этой цели мощный потенциал МНП;
между глобализацией оффшорного пространства и применяемыми в деловой практике эксклюзивными методами МНП;
между объективной потребностью государства решить комплекс проблем, связанных с неурегулированностью его отношений с налогоплательщиками, привлечением капитала в национальную экономику, поддержанием конкурентоспособного положения российских компаний на внешнем рынке и недооценкой МНП - эффективного средства решения таких проблем, получившего признание в деловой зарубежной практике;
между наукоёмкостью разработки методов (технологий) МНП и незначительными объёмами средств, выделяемых этой тематике в России;
между принципиальной научной многопрофильностью теоретических исследований, прикладных разработок в области МНП, требующей объединения усилий экономистов, математиков, программистов, инженеров, лингвистов и т.д., и цеховой уединенностью работ, ведущихся в этом направлении, в основном, экономистами;
и, наконец, но не в последнюю очередь, между
народнохозяйственной важностью, научной значимостью МНП и
недостаточной осведомленностью ученых смежных с экономикой специальностей об относящихся к их компетенции проблемах МНП. Перечисленные противоречия - это констатация недостаточности достигнутого к данному моменту уровня знаний об МНП, что является следствием новых фактов в мировой оффшорной практике, обнаружения логических изъянов существующих теорий. В значительной мере противоречия вытекают из новых запросов практики, которые требуют выхода за пределы уже полученных знаний.
Проблема данного диссертационного исследования - это комплекс вопросов, связанных с применением оффшорного бизнеса как инструмента налогового планирования. После вычленения из установленных противоречий того, что имеет отношение к науке и, в частности, к настоящей диссертации, проблема формулируется в виде двух положений, выражающих её теоретический и практический аспекты:
на фоне известных достижений отечественной экономической науки отмечается неадекватность состояния теории МНП требованиям современной практики и, как следствие, отсутствие в распоряжении управленцев и налогоплательщиков, адекватных их потребностям методологии, компьютерных программ и информационных продуктов;
несовершенство законодательства, налоговой политики, налоговой
системы, отсутствие должной государственной поддержки МНП делают неэффективными налогообложение и налоговое администрирование, подрывают конкурентоспособность отечественного бизнеса на мировом рынке и наносят ущерб государственным и корпоративным финансам.
Актуальность диссертационного исследования в научном аспекте выражается в том, что:
уточнение и разрешение проблемы диссертации возможны и остро необходимы в современных условиях развития российской экономики и в обозримом будущем;
теоретические положения диссертации позволят снизить остроту разногласий между государством и налогоплательщиками, между учеными, управленцами по вопросу роли, методов, сферы применения МНП и оффшорного бизнеса в российской экономике и в международных экономических отношениях;
научные положения, выдвинутые в диссертационной работе (концепция оффшорности, модель МНП и др.), позволяют обобщить и интерпретировать известные из международного опыта и полученные в диссертации эмпирические данные об оффшорном бизнесе.
Прикладной аспект актуальности определяется тем, что:
существуют задачи прикладных исследований, требующие разработки вопросов по данной теме;
имеется настоятельная потребность решения задач диссертации для нужд российского общества, практики государственного управления, бизнеса и международных экономических отношений;
диссертация по данной теме может стимулировать исследования и разработки в области международных экономических отношений, МНП, управления государственными финансами и налогообложения;
новые знания, полученные в диссертационной работе, способствуют повышению квалификации кадров и могут войти в учебные программы вузов экономического профиля.
Степень разработанности проблемы. Налоговое планирование с применением оффшорных инструментов не является новым явлением в мировой экономической науке и практике. Оно зародилось в средние века. Трудно назвать точную дату его возникновения, но автору настоящй диссертации известна работа по данной проблеме, оубликованная в Лондоне в 1649 г. [87] На протяжении нескольких столетий международное налоговое планирование используется предпринимателями в виде легального избежания налогообложения (tax avoidance) или криминального уклонения от налогов (tax evasion)[38;65;78].
Государства с высоким уровнем налогообложения всегда терпели убытки от налоговой экспансии низконалоговых юрисдикции и относились к оффшорному бизнесу и МНП как к нежелательным явлениям, принимая явные и скрытые меры для их ограничения [25;]. В 60-70 годы XX столетия, когда бесперспективность борьбы с оффшорным бизнесом административными методами стала очевидной, они в одностороннем порядке и в рамках международных программ стали активно предпринимать попытки его изучения как социально-экономического явления [57;83]. Многочисленные исследования привели к потрясающим выводам: с оффшорным бизнесом не надо бороться. Его потенциал следует поставить на службу национальным интересам, что возможно при соответствующем изменении налоговой политики и либерализации налоговой системы. Такая позиция позволяет вложить новый смысл в МНП, полностью легализовать его и поставить под контроль государства на условиях, выгодных для предпринимателей и государственного бюджета.
С середины 80-х годов в мире идет активный процесс либеральных налоговых реформ, лидером которого стали США, превратившиеся в
результате этих реформ из антагониста оффшорного бизнеса в самую крупную и престижную налоговую гавань мира. [15;111]
Интерес к международному налоговому планированию продолжает возрастать. Подтверждением тому служит рост публикаций по этой тематике. Так, из 1160 публикаций, отобранных для изучения по теме настоящей диссертации, менее 13% относятся к 35-летнему периоду, продолжавшемуся с 1945 по 1980 год, но уже более 20% - к десятилетию с 1981 по1990 год), а большая часть, составляющая 67%, опубликована в период с 1991 по 2000 год (см. рис. В1).
Следует учесть, что статьи и монографии авторов из России и стран СНГ по оффшорному бизнесу появились только в последнем десятилетии. Среди упоминавшихся 1160 публикаций их насчитывается 266. Тематика таких материалов сопоставима с публикациями начала дореформенного периода на Западе.
С середины 80-х годов в мире идут либеральные налоговые реформы, лидером которых стали США. В результате этих реформ США превратились из антагониста оффшорного бизнеса в самую крупную и самую престижную налоговую гавань мира [111].
Основываясь на опубликованных материалах, можно заключить, что экономической наукой в большинстве развитых стран мира найдены эффективные пути реформирования национальной налоговой системы и согласования налоговых интересов государства и предпринимателей [28;36;]. Они реализованы в правовых системах этих стран в виде обновленных налоговых ставок, льгот, гарантий и обязательств государства и прав предпринимателей. Как свидетельствует практика, реформирование налоговой политики и налоговой системы должно быть непрерывным международным процессом. Очевидно, что реформирование налоговых систем многих развитых стран связывается с международными программами унификации и стандартизации налоговых законодательств, ставок налогообложения, методов
и процедур международного налогового планирования. В странах ЕС этот процесс активно идёт.
Наименее исследованным и в то же самое время чрезвычайно важным для практики объектом является методология МЫЛ [55; 83; 85]. В основе этого феномена лежат несколько причин. Прежде всего, долгое время отсутствовало понимание того, что в использовании легального МНП отечественными налогоплательщиками и зарубежными компаниями заинтересовано правительство. Поэтому средства на подобные исследования и разработки им не выделялись. Корпоративный сектор экономики по достоинству оценил эту ситуацию невмешательства и создал рынок оффшорных услуг. Лежащая в их основе методология является «ноу-хау» компаний-разработчиков, тщательно охраняемой коммерческой тайной. Она не представлена на рынке как отдельный продукт и раскрывается только в той мере, которая оправдана рекламными целями и необходимостью практического применения проданных услуг. Помимо конкурентных соображений, повышенная секретность коммерческих методологий МНП диктуется тем, что среди предоставляемых на их основе услуг содержатся и такие, которые имеют явно нелегальный, полулегальный или откровенно нежелательный для правительства характер -отмывание денег, утечка капиталов, уклонение от налогообложения. Это объясняет, почему трудно найти содержательные публикации, раскрывающие или обсуждающие конкретные методологии МНП и детали реальных проектов налогового планирования.
Тем не менее, выполнение настоящего исследования стало возможным благодаря доступным научным работам и сборникам статистических материалов, опубликованных в России и за рубежом по тематике МНП и оффшорного бизнеса. В первую очередь к ним относятся фундаментальные монографии и другие публикации российских ученых: Горбунова А.Р., Кашина В.А., Козырина А.Н., Сутырина С.Ф. и Погорлецкого А.И., Ушакова Д.Л., Джона Пеппера, а также работы профессоров Ходова Л.Г., Быстрова Е.И.,
кандидата юр. наук. Дерюгиной СВ. Среди зарубежных публикаций следует отметить работы Дарби Дж. A. (Darby J.A.), Гинсберга A. (Ginsberg А), Гордона Р.А. (Gordon R.A.), Хилла ВТ. (Hill W.G.), Лангера МГ. (Langer M.G.), Спитца Б. (Spitz В.), Старчайлда A. (Starchild А.). Работы упомянутых отечественных и зарубежных авторов оказали серьёзное влияние на формирование научной концепции настоящей диссертации и стали важной частью информационного фундамента исследования. Неоценимую помощь в планировании исследования и оформлении его результатов оказали методические рекомендации д.э.н. проф. Селеткова С.Г.
Уникальную информацию о работе правительств и законодательных органов развитых зарубежных стран по проблемам оффшорного бизнеса и МНГЇ удалось найти в публикациях их официальных издательств, административных и научных учреждений, таких как GPO (General Printing Office) в США, Department, of Finance в Канаде, Centre for Economic Policy Research в Великобритании и др., а также в изданиях ОЭСР и Мирового банка.
Рисунок В1
Публикации по оффшорному бизнесу и МНП
|Щ| 'РМіПИіЦИИііИііЦІІ.іЦІ |
—— Зарубежные публикации
500 --я Ч 400-й —"-Публикациироссийских
авторов
Всего
1 І. зоо -н
200-К 100
?
к& кф J? кф кф А & к# .* .# «tf*
Годы публикаций
Цель и задачи исследования.
Из обозначенной в научном и прикладном аспектах проблемы исследования вытекает следующая цель исследования:
разработка основ методологии налогового планирования бизнеса с использованием концепции оффшорности;
разработка предложений по совершенствованию применения МНП в российской деловой практике.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
провести исследование экономико-правовых условий применения МНП в мировой практике и на его основе разработать предложения по реформированию налоговой системы РФ, государственной поддержке и экономическому стимулированию использования МНП российскими корпоративными налогоплательщиками;
разработать концепцию оффшорности как свойства, выражающего привлекательность зарубежного налогового режима для целей налогового планирования;
разработать понятийный аппарат и определить функцию МНП как процесса управления налоговой нагрузкой компаний с использованием оффшорных инструментов;
разработать схему экономико-математической модели МНП на основе концепции оффшорности;
исследовать оффшорный опыт российских компаний и разработать схемы МНП для типовых коммерческих сделок.
Объектом настоящего диссертационного исследования является механизм налогового планирования бизнеса, под которым подразумевается совокупность состояний субъекта налогового планирования, деловой среды бизнеса, а также процессов подготовки и принятия налоговых решений этим субъектом.
Предмет исследования - это механизм налогового планирования бизнеса с использованием оффшорных инструментов.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют научные труды зарубежных и отечественных ученых-экономистов. В частности, работа опирается на теоретические постулаты и методологию экономики предложения, теории систем и системного анализа, математической статистики, теории математического моделирования, теории имитационного моделирования, информатики и теории управления экономическими системами.
Информационной базой исследования являлись: ресурсы Интернет, базы данных и фонды Российской Государственной Библиотеки, ИНИОН РАН, Библиотеки Конгресса США и Британской Библиотеки.
Достоверность и обоснованность исследования достигнута за счет того, что:
в диссертации использованы непротиворечивые статистические данные и описания практики МНП, полученные из различных независимых отечественных и зарубежных источников;
теоретические положения диссертации подтверждены расчетами характеристики оффшорности 39 юрисдикции, наиболее часто используемых в налоговом планировании, а также реальной практикой российских и украинских компаний;
исследование базировалось на строго доказанных и корректно используемых выводах экономической и других, упомянутых выше, наук, положения которых нашли применение в данной работе.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в нём разработаны:
основы новой методологии МНП, включающие: (а) концепцию оффшорности юрисдикции (налоговых режимов), (б) систему новых критериев и показателей, предназначенных для классификации юрисдикции по признаку пригодности для налогового планирования и для формирования оптимальной деловой среды оффшорного бизнеса в рамках конкретного проекта МНП, (в) схему оригинальной экономико-математической модели МНП, реализующей концепцию оффшорности;
предложения по реформированию налоговой системы РФ, государственной поддержке, экономическому стимулированию МНП и его применению в деловой практике российских компаний и органов государственного управления;
направления дальнейших теоретических и прикладных исследований и разработок по тематике МНП.
Указанные результаты, по мнению автора диссертации, обладают существенной новизной и выносятся на защиту.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что сформулированные в нём теоретические положения, практические рекомендации, расчеты налоговой привлекательности зарубежных юрисдикции и типовые схемы МНП могут быть непосредственно использованы;
для совершенствования налогового законодательства, уточнения налоговой политики государства и повышения эффективности налоговой практики органов государственного управления и налоговой службы РФ;
для совершенствования теории и практики МНП;
в качества источника справочной информации при разработке и реализации проектов МНП российскими компаниями;
при планировании и выполнении прикладных исследований и разработок по проблеме МНП, основанных на результатах, полученных в диссертации.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертации положены в основу учебно-методического пособия «Оффшорный бизнес в налоговом планировании», подготовленного и изданного в Международном Университете (в Москве) в 2001 году. Там же основные результаты исследования докладывались на семинаре молодых ученых и на собрании кафедры финансов и кредита в 2001 г. Основные положения диссертации были использованы при подготовке научных публикаций. По материалам диссертации автором опубликованы 4 научных работы, в числе которых одна {«Оффшорный бизнес в схемах международного налогового планирования российских и украинских компаний») - в соавторстве с проф. Л.Г. Ходовым.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка использованной литературы.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы её цель и задачи, определена методологическая основа, инструментарий и информационная база исследования, изложена её научная новизна и практическая значимость.
Первая глава - «Экономические и правовые условия использования оффшорных технологий в налоговом планировании» содержит:
обобщение теоретических концепций современной налоговой политики развитых государств, формулировку её целей, анализ источников налогового права;
анализ использования оффшора налогоплательщиками; формулировку налоговой стратегии предпринимательства и определение путей её реализация в зависимости от налоговой политики государства;
анализ особенностей национальной налоговой системы в страновом и международном аспектах, оценка хода и вероятных последствий гармонизации национальных налоговых систем;
параметры процесса международного налогового планирования, переменные управления налоговой нагрузкой.
Вторая глава - «Методология разработки налоговых решений на корпоративном уровне с учетом оффшорной деловой среды бизнеса»» содержит основные методические результаты исследования. В этой главе:
1) вводятся, определяются и формализуются фундаментальные понятия
методологии МНП. Основные из них: операционное пространство бизнеса,
деловая среда МНП, свойство оффшорности, базовая юрисдикция,
оффшорная юрисдикция, оффшорное расширение;
2) для выражения целесообразности использования различных налоговых
режимов и юрисдикции в МНП вводится система критериев и показателей
оффшорности;
3) предлагается методология разработки и оптимизации налоговых решений для корпоративного уровня МНП;
4) определяются пути практического применения разработанных предложений и направления дальнейших исследований и разработок по проблеме МНП.
Третья глава - «Схемы налогового планирования бизнеса с использованием оффшорного расширения» содержит описания и графические представления типовых технологий международного налогового планирования. В Заключении перечислены основные теоретические выводы и практические рекомендации по совершенствованию налоговой системы, проведению налоговой реформы, использованию оффшорного бизнеса и практике международного налогового планирования в РФ. Они адресованы управленческому персоналу министерств и ведомств финансово-экономического блока и экономических единиц корпоративного уровня, а также организациям и фирмам, занимающимся исследованиями и разработками в области финансового и налогового планирования, Ожидается, что реализация этих рекомендаций повысит собираемость налогов, расширит базу налогообложения, улучшит финансовое положение компаний, действующих на внешнем рынке и снизит остроту проблемы уклонения от налогов.
Налоговая политика
Современная налоговая политика опирается на теоретические постулаты экономики предложения - одного из разделов экономического анализа, изучающего проблему производительной способности экономики (потенциальный валовой национальный продукт) и методы, при помощи которых можно расширить запас факторов производства и добиться гибкости факторных рынков для обеспечения наибольшего объёма производства с целью удовлетворения данного уровня совокупного спроса. В широком смысле экономика предложения исследует проблему, каким образом можно добиться смещения графика совокупного спроса, чтобы увеличить объём производства для удовлетворения растущего совокупного спроса без повышения уровня цен.
Сегодня правительства многих стран осуществляют налоговую политику, обусловленную теорией экономики предложения [103;1О4]. Эта политика направлена на сокращение налогов с целью увеличения занятости, создания финансовых стимулов для роста инвестиций в основной капитал и научно-технический прогресс, на обучение и подготовку квалифицированной рабочей силы, стимулирование конкуренции в финансовом секторе с целью повышения эффективности рынков капитала, на приватизацию и ограничение государственного регулирования промышленности, пересмотр социальных льгот с целью создания стимулов к усердному труду, принятию на себя риска и др. Все эти меры способны содействовать увеличению темпов экономического роста и снижению безработицы.
Важность теории экономики предложения для данного исследовании заключается в том, что она, предусматривая снижение налогов и предоставление налоговых льгот корпорациям, по существу, является теоретической основой налогового планирования. Установлено, что с позиций экономики предложения не существует никаких формальных различий между законодательным снижением ставок налогообложения и уменьшением реальной ставки налогообложения при использовании механизма налогового планирования: то и другое смещает уровень налоговых поступлений в сторону максимума и расширяет базу налогообложения. Однако следует подчеркнуть, что это относится только к легальному налоговому планированию, а не к незаконному уклонению от налогов, которое даёт противоположный эффект -сокращает базу налогообложения.
Анализ связи между экономическим ростом и налогами в 70-е годы свидетельствует о том, что в государствах с высокими налогами показатели роста были ниже ожидаемых, а рост инвестиций оказался меньше по сравнению со странами с низким уровнем налогообложения почти в десять раз [74]. Это говорит о том, что объективно существует оптимальная доля изъятия прибыли в бюджет.
В начале 80-х годов в США М. Уэйденбаумом, М. Бернсом, Г. Стайном, А. Лаффером была создана и развита теория экономики предложения [24, с. 107], главная идеей которой заключалась в радикальном сокращении предельных налоговых ставок. На этой теории правительство США основывало налоговые реформы в 20—60-е годах XX в., а затем, с учетом новых разработок, — в 80-е годы [94,105].
Главный теоретический постулат экономики предложения отражает знаменитая налоговая кривая американского экономиста Артура Лаффера, выражающая зависимость налоговых поступлений в государственный бюджет от налоговых ставок. (Рис 1.1-1) Согласно Лафферу повышение ставок налогов выше определенного значения приводит к сокращению налоговых поступлений в бюджет за счет подрыва налоговой базы плательщиков, лишения их стимула к производственной деятельности. А. Лаффер сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. "Фундаментальная идея, лежащая в основе кривой, — говорил он, — заключается в том, что чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Люди работают не для того, чтобы платить налоги. Чистый, за вычетом налогов, доход определяет, работает ли данный человек или сидит..." [15, с. 9] Так, если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или "если же успешное функционирование рынка будет сталкиваться с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких и прогрессивных налогов, то экономическая активность будет падать" [15, с. 9]. В этих условиях, по мнению А. Лаффера, вовлечение предпринимателя в производство будет пустой затеей, ибо заинтересованность хозяйствующих агентов является движущей силой процветающей экономики.
Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост замедляется. Далее происходит либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Таким образом, когда налоговая ставка достигает определенного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к налогообложению, вследствие чего часть налогоплательщиков переходит из "легального" в "теневой" сектор экономики. По теории А. Лаффера, развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой [20, с. 37], т. е. повышение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется. Эта теория также хорошо объясняет причины утечки капиталов в оффшорные зоны и увеличивающиеся из года в год масштабы
Источники налогового права
На практике в большинстве стран под налоговым законодательством понимают не только законы, принятые парламентом, но и руководящие документы, издаваемые органами, облеченными правами по взиманию налогов, а также решения, принимаемые судами по налоговым вопросам. В соответствии с этим некоторые авторы проводят различие между "основным" источником налогового права (каковым являются исключительно законы, принятые парламентом) и "производными" источниками, к которым относят постановления исполнительной власти и решения судов [13].
Законы, принимаемые парламентом, содержат лишь основные нормы и принципы, характеризующие размер и порядок взимания соответствующего налога, а конкретные правила применения налогового законодательства определяются по уполномочию законодательного органа исполнительной властью — премьер-министром (или советом министров), министром финансов или руководителем налогового ведомства. Однако, все документы, издаваемые исполнительной властью, по необходимости должны исходить из текстов законодательных актов парламента и основываться на них. Если распоряжения исполнительной власти выходят за рамки законов либо ее компетенции, определенной парламентом, эти распоряжения могут по заявлению налогоплательщиков быть признанными (и признаются на практике) недействительными и, таким образом, теряют свою силу.
Решения судов могут в отдельных случаях создавать налоговую норму (когда существует неопределенность или противоречие в законе), однако такое решение будет сохранять свою силу лишь до того момента, пока данный вопрос не будет урегулирован в законодательном порядке.
Как и в других сферах правового регулирования, в налоговом праве нормы, установленные международными соглашениями, имеют преимущество перед внутренним законодательством. При этом следует иметь в виду, что международные налоговые отношения устанавливают новые нормы взамен уже существующих во внутреннем законодательстве, в то время как большинство других видов международных соглашений относится к сферам деятельности, в отношении которых внутренние законодательные нормы, как правило, не действуют или их вовсе не существует. Это связано с тем, что налоговые соглашения, в основном, распространяются на сферу внутренних отношений — между налоговыми органами и налогоплательщиками, и в меньшей степени на сферу международных отношений — между налоговыми органами различных стран (в то время как остальные международные соглашения, наоборот, имеют своей целью регулирование в сфере международных отношений). Поэтому если применять деление всего законодательства какого-либо государства на внутреннее и внешнее (национальный и международный уровни), т. е, регулирующее внутреннюю жизнь в этом государстве и его отношения с другими странами, то с этой точки зрения налоговые соглашения этого государства с другими странами следует относить к сфере его внутреннего законодательства. Правда, существуют некоторые виды международных налоговых соглашений (например, об обмене налоговой информацией и о взаимопомощи между налоговыми органами различных стран), которые целиком относятся к сфере международных отношений, но вопросы, регулируемые ими, относятся, скорее, к сфере административного, а не налогового права.
В налоговом праве всякой страны можно выделить две части: первая регулирует отношения, полностью и во всех элементах подпадающие под национальную юрисдикцию этой страны. Вторая регулирует отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под отношения, регулируемые второй частью, подпадают любые ситуации, имеющие место на территории этой страны, но в которых либо объект налогообложения, либо налогоплательщик являются иностранными (по регистрации или по происхождению), и действия "своих", национальных лиц на территории других стран. Вторая, "международная", часть налогового права часто называется международным налоговым правом. Основываясь на таком подходе, можно выделить в структуре правовой среды МНЇЇ национальные и международные сектора.
Современная практика международных отношений исходит из принципа невмешательства государств во внутренние дела друг друга, что предполагает, что правила проживания и деятельности граждан на территории соответствующей страны устанавливаются исключительно властями этой страны. Очевидно, что этот же принцип должен действовать и в отношении налоговой юрисдикции государств. Однако, наряду с территориальной налоговой юрисдикцией, многие страны претендуют также на налогообложение объектов, находящихся за пределами их национальной территории, т. е. пытаются вторгаться в национальную юрисдикцию других стран. На самом деле, суверенитет государства на свою национальную территорию сохраняет силу и в сфере налогового права. Никто не оспаривает права любого государства применять любые налоги и облагать этими налогами любые объекты на своей территории. И естественно, что любое лицо (физическое или юридическое), осуществляющее свою деятельность на территории некоторого государства, потенциально является налогоплательщиком этого государства. При этом условия, при которых это лицо реально привлекается к налогообложению, целиком и полностью определяются властями принимающего государства, которое может принимать или не принимать во внимание возможное иностранное происхождение этого лица. Другое государство, которое считает это лицо "своим", исходя из тех или иных признаков, ничего поделать с этим фактом не может. Но оно может попытаться дополнительно обложить налогами зарубежную деятельность этого лица, основываясь на его желании сохранить свою "принадлежность" к государству своего происхождения.
Определение и основные свойства деловой среды
Деловая среда МНП - это фрагмент допустимого операционного пространства бизнеса, выбранный исходя из целей конкретного делового проекта (проекта налогового планирования). Деловую среду, как и само допустимое операционное пространство бизнеса можно представить в виде многослойной конструкции, состоящей из подпространств или страт: правовой, административной, политической, технологической, ресурсной, экологической, этнической и др. Естественно, что все они так или иначе связаны и даже могут частично пересекаться. Понятие деловой среды вводится для описания и формализации системы независимых переменных и соответствующих ограничений, изменение которых в процессе налогового планирования будет влиять на конечные результаты делового проекта и вести к достижению его целей. Выделение какой-либо одной или нескольких страт (компонент) в деловой среде позволяет структурировать задачу формирования деловой среды. Очень важно подчеркнуть, что понятие деловой среды подразумевает некоторую конкретную деловую ситуацию или конкретный деловой проект, для которых все независимые переменные могут быть заданы. В общих случаях используются термины «операционное пространство» и «фрагмент (подпространство) операционного пространства». В деловой среде может присутствовать «серая зона», к которой обычно относятся такие сектора деловой среды, где граница между законным и незаконным явно не обозначена, едва различима или спорна. С этой особенностью приходится считаться в МНП, так как там взгляды на допустимость использования тех или иных норм у налоговых служб и налогоплательщиков далеко не всегда совпадают. Поэтому, в условиях действия в налоговом праве презумпции виновности, некоторые
решения в проектах налогового планирования могут налоговой службой квалифицироваться как криминальные со всеми негативными для проектов последствиями.
В правовом смысле деловая среда МНП это совокупность норм и положений, содержащихся в налоговом законодательстве и других источниках права стран, распространяющих свою налоговую юрисдикцию на сделки, совершаемые в рамках такого планирования. Она включает:
правила учреждения и регистрации компаний; правила определения налогового статуса и налогообложения физических и юридических лиц; режимы налогообложения коммерческой деятельности национальных и иностранных лиц и компаний, включая вопросы предоставления налоговых льгот и устранения двойного налогообложения; правила валютного регулирования; таможенные правила; правила защиты коммерческой и банковской тайны; обязанности налогоплательщиков по представлению налоговой отчетности; права и полномочия налоговых и других административных органов в отношении взыскания налогов, контроля сделок и расследования предполагаемых налоговых преступлений, правила международного сотрудничества поданным вопросам; методы и меры борьбы с международным уклонением от налогов, незаконно использующим налоговые соглашения и механизм трансфертных цен, а также другие методы и инструменты МНП, оборотом «грязных» денег.
Для визуализации концепции деловой среды разработана схема, представленная на Рисунке 2.1.1.
Она показывает, что деловую среду проекта МНП составляют налоговые законодательства стран, распространяющих на данный бизнес свою налоговую юрисдикцию, в той части, которая инициализируется его параметрами. Следовательно, можно указать на два начала идентификации деловой среды: национальные налоговые законодательства и сам проект налогового планирования.
Для того, чтобы показать связь целей проекта с конечными результатами планирования, надо исследовать структуру процесса МНП и ввести ряд понятий, необходимых для его описания и формализации.
Выше были перечислены переменные бизнеса (налоговая юрисдикция, организационно-правовая форма бизнеса и форма извлечения дохода из данного бизнеса), манипулируя значениями, которых, можно получать возможные их комбинации, называемые налоговыми решениями, из которых затем выбирается налоговое решение, оптимальное в требуемом смысле. Очевидно, что упомянутые манипуляции в первую очередь касаются тех признаков, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий.
Во-первых, это — объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения.
Во-вторых, нередко можно заменить и субъект обложения, т. е. самого налогоплательщика.
В-третьих, можно заменить и саму налоговую власть, т. е. перейти из одной налоговой юрисдикции в другую.
И, наконец, в-четвертых, часто в довольно широких пределах можно менять сами обстоятельства (по крайней мере, в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.
В результате формируется организационная схема проекта МНП (СПНП). Ее субъекты выполняют действия, предписанные целями бизнеса и налоговым решением, например, реализуют принцип налогового планирования в отношении налога на прибыль: «Перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект». Такова, вкратце, идея МНП.
Основные типы схем международного налогового планирования в российском бизнесе
Практически все применяемые в России схемы МНП основаны на участии зарубежных посредников, организующих легальный перенос налоговых льгот иностранных компаний на российское предприятие с использованием механизма международных налоговых соглашений. При этом российскому предприятию не требуется регистрировать дополнительные компании и открывать валютные счета. Для получения налоговых освобождений необходимо заключить ряд договоров комиссии с сервисной фирмой, фактически продающей такие освобождения. Обычно приобретаемый комплект документов предусматривает профессиональный комплексный сервис в области налогового планирования, оптимизации таможенных платежей, расширения финансовых возможностей, а также юридическую поддержку бизнес-проектов российской фирмы-клиента. Предлагаемые методы адаптированы к действующему законодательству России и Украины. Они применимы как к зарубежным, так и к внутрироссийским сделкам, включая производство, торговлю, услуги, фондовые, страховые и другие операции. Как правило, в состав услуг входят также: разработка и внедрение методов законного снижения налогов при ведении бизнеса как в России и Украине, так и за рубежом; консультации по использованию методов налогового планирования; применения договоров об избежании двойного налогообложения; анализ бизнес проектов и разработка схем снижения налогов под заказ; регистрация оффшорных и локальных компаний в ряде стран; регистрация адаптированных к законам России, Украины и других стран СНГ оффшорных компаний (часто на Кипре и в США), открытие банковских счетов, управление и сопровождение в стране регистрации; предоставление готовых схем, методов и собственных компаний и счетов в ряде стран для быстрой реализации бизнес-проектов российских клиентов и схем снижения налогов. Услуги сервисной фирмы позволяют легально снизить налоги и таможенные платежи в 2-5 раз. Обычно иностранная сервисная фирма входит в консорциум, включающий в себя несколько зарубежных компаний в различных странах мира. Такие компании располагаются в странах, имеющих соглашения об исключении двойного налогообложения с Россией и Украиной. Одна часть компаний консорциума имеет налоговые льготы или освобождения, другая же находится в странах с низкими ставками налогообложения. Управление консорциумом производится из головного офиса в оффшорной зоне, что является обязательным условием применения международных налоговых соглашений к предлагаемым схемам. Подготовка документов и консультации производятся в офисах сервисных фирм в России и на Украине.
В настоящее время получили распространение параллельные, последовательные и компенсационные схемы налогового планирования. В параллельных схемах все денежные средства и товары могут непрерывно находиться под контролем клиента - российской компании. Эти схемы нуждаются лишь в оформлении пакета документов. Движения денег и товаров через компании зарубежного консорциума не происходит. Существует возможность оформления уже прошедших сделок и перевода их в разряд льготных до подачи отчетности российской компанией. Если же по каким-либо причинам российская компания не желает включать пакет документов в свою отчетность, то не требуется менять первичную документацию, при этом свое вознаграждение сервисная фирма получает в виде части сэкономленной для Заказчика суммы. Последовательные схемы применяются наиболее часто. Классические последовательные схемы для экспортных и импортных сделок, как правило, используют простейшие оффшорные компании в качестве прокладки, на которой предприниматели оставляют основную часть прибыли. Эти средства могут быть либо обналичены, либо использованы в дальнейшем в качестве оборотного капитала. Однако эти методы приводят к увеличению таможенных платежей из-за завышения таможенной стоимости.
Новейшие последовательные схемы типа "американо-кипрский сэндвич" допускают работу только в реальном масштабе времени и предусматривают обязательное принятие товара и денежных средств на баланс зарубежных компаний, входящих в состав того же консорциума, что и сервисная фирма. Все циклы движения товара завершаются в течение короткого промежутка времени, однако возникают вопросы перевода денег за рубеж через счета в российских банках. Клиенты, желающие использовать именно эти схемы, могут обеспечить безопасность операций путем заключения трастовых договоров с адвокатами, аудиторами или банками Кипра либо используя револьверные операции с небольшими суммами. Радикальным решением этой проблемы может быть разработка бизнес проекта для клиента под заказ с последующей регистрацией компаний, открытием счетов и их сопровождением, включая подготовку контрактов.
