Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Теоретические основы формирования контроллинга в современных условиях 11
1.1. Экономическая сущность понятия «контроллинг» в зарубежной и отечественной литературе 11
1.2. Современные инструменты контроллинга 19
1.3. Особенности применения инструментов контроллинга при управлении российскими предприятиями 23
ГЛАВА II. Управление издержками на строительных предприятиях как важнейший инструмент контроллинга 44
2.1 Исследование и развитие системы учета издержек в строительстве 44
2.2. Классификация отклонений издержек и методы их расчета на основе факторного анализа 60
2.3. Система учета отклонений издержек в строительстве 85
2.4. Методика оценки экономической эффективности применения инструментов управления издержками. 96
ГЛАВА III. Практическое использование и экономическая оценка результатов исследования 101
3.1. Оценка состояния и определение необходимости управления издержками на предприятии. 101
3.2. Внедрение системы управления издержками в строительных организациях 109
3.3. Подготовка специалистов но предмету «Контроллинг» 127
Заключение 138
Библиографический список используемой литературы
- Современные инструменты контроллинга
- Особенности применения инструментов контроллинга при управлении российскими предприятиями
- Классификация отклонений издержек и методы их расчета на основе факторного анализа
- Внедрение системы управления издержками в строительных организациях
Современные инструменты контроллинга
В вышеизложенном параграфе 1.1 инструменты контроллинга подразделяются на пять областей. Для каждой области определены базисные и дополнительные инструменты, которые полностью или частично используются на западных предприятиях. Выяснить, какие из этих инструментов используются на русских предприятиях, является исследовательской целью следующего параграфа. В этом параграфе кратко освещаются важнейшие базисные инструменты, о которых шла речь при опросе российских предприятий. В этой работе не изложены дополнительные инструменты, а также методы расчёта инвестиций, т.к. их применение не было опрошено в рамках эмпирического исследования по соображениям экономии времени и места.
Первая область - это инструменты стратегического планирования, включающие в себя в качестве основных инструментов анализ потенциалов, системы показателей и портфельный анализ.
Анализ потенциалов - это анализ предприятия (а также части предприятия), чтобы распознать его сильные и слабые стороны в конкуренции и определить потенциалы или дефициты успеха. Потенциалы успеха должны быть удержаны и развиты дальше; они представляют собой преимущества в конкуренции и очень важны для обеспечения существования предприятия. Дефициты успеха надо попытаться устранить, а установленные слабые стороны превратить в сильные.
После того, как был проведён анализ предприятия и его окружения, можно ставить стратегические цели. В качестве величины измерения для количественных целей могут быть полезны некоторые показатели (рентабельность, доля рынка, рост оборота). Чтобы улучшить информативность отдельных коэффициентов, они могут быть объединены в систему. Самые известные системы показателей - это система показателей Du-Pont (с ROI в качестве главного показателя), система показателей ZVEI, система показателей RL и система сбалансированных показателей (Balanced Score Card).
Следующая фаза стратегического планирования - это выбор стратегии. При этом пытаются разработать разные стратегии, чтобы достичь целей, поставленных с учётом исходной ситуации. При портфельном анализе нужно изобразить ситуацию существующего положения (факт) в матрице и разработать стратегические альтернативы. В матрице позиционируются продукты, стратегические поля деятельности или предприятия в целом. Как оси могут быть использованы к примеру рыночный рост - относительная доля рынка (матрица Бостонской консалтинговой группы), привлекательность рынка - конкурентные преимущества (матрица Мак-Кинси), привлекательность технологии - ресурсные преимущества - (портфель технологий). При этом основной мыслью является то, что предприятием в разных ситуациях конкуренции или на разных рынках нужно управлять по-разному [43].
Следующей областью инструментов контроллинга является оперативное планирование. Под оперативным планированием понимают в первую очередь создание отдельных планов на предприятии. При этом, как правило, начинают с плана сбыта. Когда задано количество сбываемого продукта, становится возможным спланировать оборот и отдельные издержки (издержки на материал, персонал и прочие издержки). Еще одним инструментом является план инвестиций [10, 21, 34, 53].
Планируемый оборот и планируемые издержки сопоставляются в бюджете, в котором рассчитывается планируемый результат. Он может быть сравнен с заданной целью. Из-за особого значения бюджетирования в производственной практике применение этого инструмента будет опрошено в исследовании отдельно.
Для того, чтобы спланировать издержки, необходимо использовать инструменты их управления. Эти инструменты составляют третью область. Существуют два базовых инструмента управления издержками: учет плановых издержек и анализ отклонений. Оба имеют большое значение в практике хозяйственной деятельности на предприятиях [5, 12, 35, 37, 45, 63].
Учет плановых издержек - это определение, переработка, накопление и предоставление в распоряжение данных о будущих издержках в процессах, происходящих на предприятии. Без учета невозможно сравнение запланированного и фактического результата, а также анализ отклонений. При помощи анализа отклонений должны быть определены причины этих отклонений от плана. Появившиеся отклонения могут быть следствием как внутренних, так и внешних факторов (напр., больший расход материалов (внутренние) или более высокая закупочная цена на них (внешние)). Если причины известны, можно разработать и ввести контрмеры для достижения цели.
Четвертой областью инструментария контроллинга является расчет производственного результата предприятия [17, 20, 39, 42, 59]. Этот расчёт делается для внутренней потребности предприятия (для внешней - форма 2 бухгалтерской отчетности). Целью является управление и контроль оборота и издержек. Для предприятия с несколькими центрами прибыли рекомендуется проводить расчёт производственного результата этих центров. Тогда станет ясно, какие центры успешны, а какие должны рассматриваться как проблемные места. Такие же идеи заложены в расчёте результата по продуктам или по клиентам, если предприятие предлагает несколько продуктов (а также групп продуктов) или имеет разные группы клиентов (напр. физических и юридических лиц в банках). В дополнение к этому расчёт результата по продуктам помогает при определении цены на продукт и в политике сбыта. Для предприятий, осуществляющих проекты, особенно исполняющих заказы (напр., строительные фирмы), имеет особое значение расчёт производственного результата проекта.
Расчёт производственного результата предприятия может осуществляться в разных формах: различают метод общих издержек, метод издержек от оборота на основе полных издержек и на основе предельных издержек. Последний метод -это расчёт суммы покрытия тип 1. При этом переменные издержки приписываются носителям издержек (принцип причинности). При типе 2 из оборота вычитаются прямые издержки, которые при расчете суммы покрытия могут быть приписаны исследуемому объекту на основании решения об идентификации (принцип идентификации).
Расчёт суммы покрытия является основой для таких дальнейших инструментов контроллинга, как анализ точки безубыточности, определение самого низкого уровня цены, решения «производить или покупать», определения узких мест. В последующем эмпирическом исследовании ставится вопрос только по анализу точки безубыточности, чтобы получить представление, известна ли вообще предприятиям концепция расчёта суммы покрытия.
Анализ точки безубыточности представляет собой простой метод расчёта точки, начиная с которой предприятие получает прибыль. Основная формула для анализа точки безубыточности - это прибыль = оборот - переменные издержки - постоянные издержки Рассчитывается с каким оборотом (оборот безубыточности) или с каким количеством готовой продукции достигается переход от убытков к прибыли (точка безубыточности). Из основной формулы могут быть выведены дальнейшие формулы, чтобы ответить на следующие вопросы [48]: - Как изменяется количество сбываемой продукции при изменении переменных, а также постоянных издержек и цены, если не должно быть убытка или должна быть достигнута определённая прибыль? - Какие изменения в издержках, а также цене ведут к достижению точки безубыточности?
Особенности применения инструментов контроллинга при управлении российскими предприятиями
Принципиально для современного предприятия не существует альтернативы учета по фактической, нормативной или плановой себестоимости. В большинстве случаев все системы существуют параллельно в разных областях учета. При калькуляции нового продукта и для целей контроллинга необходим учет по плановой себестоимости. Фактические затраты нужны для расчета отклонений, а нормативный учет - для определения расчетных цен и во избежание случайных колебаний. Учет издержек по фактической, нормативной или плановой себестоимости могут быть учетом по полной себестоимости или по усеченной (табл. 3):
Систематизация систем учета издержек Прошлое Будущее Фактические издержки Нормативные издержки Плановые издержки Учет пополнойсебестоимости Учет пофактическойсебестоимости Учет понормативнойсебестоимости Учет по плановой себестоимости:- с фиксированнымобъемом выпуска- с меняющимсяобъемом выпуска
Учет поусеченнойсебестоимости Учет фактических предельных затрат Учет нормативных предельных затрат Учет плановых предельных затрат
В учете по полной себестоимости на объект затрат начисляются все затраты предприятия, причем прямые издержки относятся сразу на объект, где они возникли, а косвенные затраты распределяются пропорционально выбранной базе. Себестоимость, определенная таким образом, не всегда соответствует действительной себестоимости продукта. В учете по усеченной себестоимости «на объект калькуляции относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с объектом» [4, с. 54]. Но это не означает, что часть затрат не учитывается, они просто относятся сразу на производственный результат.
Существует два метода расчета по усеченной себестоимости. В первом (тип 1) на объект начисляются переменные затраты (принцип причинности). Во втором типе на объект начисляются прямые затраты (принцип идентификации).
Для первого метода все издержки должны быть разделены на переменные и постоянные. Переменные издержки начисляются сразу на объект, а блок постоянных затрат относится на производственный результат. Но в этом случае сложно проконтролировать экономическую эффективность некоторых отделов. Чтобы это было возможным, блок фиксированных издержек необходимо по возможности разбить на части, отнесенные к конкретным местам возникновения издержек.
Учет по плановой себестоимости может быть с фиксированным и с меняющимся объемом выпуска. В учете с фиксированным объемом выпуска первым шагом планирования затрат является определение ставки плановых затрат. Для этого берут нормативную ставку, очищенную от влияния зависящих от прошлых периодов фактических величин, и корректируют ее с помощью технических расчетов, учитывая внешние факторы. Расчет производится с плановыми ценами. Таким образом, плановые издержки определяются как произведение планового количества на плановые цены. Графически эта система представлена на рис. 15.
Учет с фиксированным объемом выпуска - это менее совершенная форма учета, не дающая возможность корректировки плановых издержек к меняющемуся объему выпуска. Поэтому и контроль издержек в этой системе возможен только для тех мест их возникновения, где объем затрат не зависит от объема производства. Дальнейшее развитие системы учета к учету с меняющимся объемом выпуска было достигнуто путем составления гибкого бюджета и различными вариациями корректировки издержек соответственно загрузке (рис. 16). Затраты делятся на две части - переменные и постоянные. Плановые издержки доводятся до соответствия с уровнем загрузки. Затраты Учет по плановой себестоимости с фиксированным объемом выпуска Кф - фактический объем выпуска Кп - планируемый объем выпуска Зп - планируемые затраты В - фактические затраты при плановых ценах D - расчитанные планируемые затраты
Затраты гибкого бюджета - это плановые затраты при фактическом объеме выпуска. Контроль издержек осуществляется посредством сравнения гибкого бюджета и фактических затрат.
Таким образом, в учете по плановой себестоимости с меняющимся объемом выпуска решена проблема контроля затрат. Однако расчетное разнесение фиксированных издержек на объект может привести к неверным решениям, особенно в процессе выбора метода производственного процесса, в управлении продажами (ошибочная оценка убыточных продуктов, отсутствие информации о минимальных ценах) или в анализе прибыли. Т.е. при разнесении фиксированных издержек на продукт через ставку плановых затрат образуются произвольные цены. Если, к примеру, объемы производства снижаются, то при использовании постоянной ставки расчетная сумма фиксированных издержек снижается. При этом фактическая сумма постоянных затрат остается постоянной. Если ситуация обратная и объемы производства растут, расчетная сумма постоянных издержек тоже растет. Последствия неправильно оцененных постоянных издержек могут быть достаточно серьезными. Так, завышенная себестоимость может привести к завышенным ценам и потере доли рынка; заниженная себестоимость в длительном периоде повлечет за собой недостаточное покрытие для фиксированных затрат.
Классификация отклонений издержек и методы их расчета на основе факторного анализа
Строительные предприятия играют значительную роль в экономике России. Успешное функционирование предприятий строительной отрасли отвечает не только интересам их собственников и трудовых коллективов, но и государственным интересам. Вместе с тем эффективность деятельности строительных предприятий в настоящее время не находится на высоком уровне. Необходимо значительное совершенствование системы управления затратами как важнейшего элемента управления эффективностью и конкурентоспособностью предприятия. Эффективная система управления затратами, учитывающая специфику строительных предприятий и сложившиеся условия их функционирования, может стать стержневым элементом той надежной основы, которая обеспечит предприятиям устойчивость в ближайшей и в отдаленной перспективе.
Решение проблемы снижения затрат требует разработки комплексной программы, которая должна перманентно корректироваться с учетом изменений во внешней и внутренней среде предприятия и иметь четкий механизм реализации. Однако, ограничиваясь комплексным подходом к формированию такой программы, можно получить соответствующий механизм ее реализации, не позволяющий в полной мере управлять всеми возможностями снижения затрат, а именно теми, которые возникают от достижения затратами их оптимальной структуры и поэтому не сводятся к сумме эффектов от совокупности отдельных мероприятий. В условиях рыночной экономики такую возможность может дать лишь применение системного подхода.
В рамках системного подхода значимость каждого конкретного организационно-технического мероприятия определяется исключительно с точки зрения того, насколько оно вписывается в общую систему и соответствует поставленным целям и задачам. Это, в частности, означает вторичность процесса разработки перечня мероприятий при планировании снижения затрат по отношению к определению основных пропорций экономической системы, определяющих оптимальную структуру затрат с точки зрения необходимой эффективности. В свою очередь изменение пропорций системы, то есть динамики протекающих в ней процессов, обуславливается изменениями во внешней среде и корректировкой целей предприятия. Конкретные мероприятия, в связи с этим, есть средство оказания целенаправленных управленческих воздействий.
Причины, определяющие сложившийся на предприятии уровень затрат, раскрывает система показателей производительности использования ресурсов, которая указывает направления управленческих воздействий для оптимизации структуры затрат. Показатели производительности связывают результаты деятельности с понесенными затратами, что и дает возможность управлять затратами как элементом управления эффективностью. Таким образом, управление затратами на предприятии есть, прежде всего, управление производительностью. Именно критерии максимальной производительности должны лежать в основе экономического поведения предприятия, в том числе и в области управления затратами.
Система показателей производительности отражает организационно-техническое состояние предприятия по сравнению с конкурентами, то есть перспективы положения на рынке. Показатели производительности выступают как промежуточные, оценивающие действие предприятия на этапе возникновения затрат, где имеется возможность управлять этим процессом.
Одним из примеров систем показателей может быть система, разработанная А.Д. Шереметом [25, с. 248], представленная на рис. 28. Основой всех экономических показателей хозяйственной деятельности предприятия является X технико-организационный уровень производства (блок 1), т.е. качество продукции и используемой техники, прогрессивность технологических процессов, техническая и энергетическая вооруженность труда, длительность производственного цикла, уровень организации производства и управления. Технико-организационный 1 уровень и другие условия производства 7 т Капитал (фонды)К (K=F+E) м Средства труда г , Л]; А 2 ь Себестоимость продукции S
Предметы труда 3 ч М; Лз W Живой труд 4 г R; Лз ; U 1 ч г г м Продукция 5 W Оборачиваемость капиталаN К К N (1\ — г Лу — М /І2 — К /Ц) W Прибыльностьпродукции P=N-S
Техническая сторона производства не является непосредственно предметом экономического анализа. Но экономические показатели изучаются в тесном взаимодействии с техникой и технологией производства, его организацией. Экономический анализ в этом случае приобретает характер технико-экономического анализа.
Экономические показатели характеризуют не только природные, технические и организационные условия производства, но и социальные условия жизни коллективов, внешнеэкономические связи предприятия — состояние рынков финансирования, купли и продажи. От этих условий зависит степень использования производственных ресурсов: средств труда (блок 2), предметов труда (блок 3) и живого труда (блок 4). Интенсивность использования производственных ресурсов отражают такие обобщающие показатели, как фондоотдача основных производственных средств, материалоемкость производства, производительность труда.
Эффективность использования производственных ресурсов проявляется в объеме и качестве произведенной и реализованной продукции (блок 5); в величине потребления и затрат ресурсов на производство (блок 6), т.е. в себестоимости продукции; в количестве примененных ресурсов (блок 7), т.е. авансированных для хозяйственной деятельности основных и оборотных средствах.
Сопоставление показателей оборота и себестоимости характеризует величину прибыли и рентабельность продукции (блок 8), а показателей оборота и величины авансированных основных и оборотных средств - воспроизводство и оборачиваемость капитала (блок 9), т.е. фондоотдачу основных производственных фондов и оборачиваемость оборотных средств.
Полученные показатели в совокупности определяют уровень рентабельности хозяйственной деятельности (блок 10). От рентабельности, с одной стороны, и от оборачиваемости оборотных средств - с другой, зависит финансовое состояние предприятия.
Одной из основных функций системы управления производительностью является управление эффективностыо используемых ресурсов. Поскольку существует две формы оценки участия ресурсов в производстве - применение и потребление, то совокупность показателей производительности разбивается на две группы: показатели производительности примененных ресурсов (производительность живого труда, фондоотдача, отдача оборотных производственных фондов и т.п.) и показатели производительности потребленных ресурсов (показатели производительности издержек: зарплатоотдача, амортизациоотдача, материалоотдача и т.п.). Последние непосредственно определяют уровень затрат на производстве. Однако их значения определяются производительностью соответствующих примененных ресурсов.
Внедрение системы управления издержками в строительных организациях
Отклонения фактических данных от гибкого бюджета уже «очищены» от отклонений по количеству и представляют собой отклонения либо по цене, либо по производительности (нормам расхода). На данном объекте наблюдается общее благоприятное отклонение, которое складывается из благоприятного отклонения по издержкам субподряда и неблагоприятных отклонений по материальным затратам и оплате производственных рабочих. Анализ этих показателей позволяет установить причины отклонений от планового результата. Далее должна быть произведена оценка: выяснено, зависят ли появившиеся отклонения от внутренних или внешних факторов, можно ли на них повлиять или нет. В данном случае наибольший интерес представляет собой анализ отклонений материальных затрат и отклонений в оплате производственных рабочих. Это возможно с помощью логарифмического метода. Для примера рассчитаем более точные отклонения для статьи расходов «материальные издержки».
Значения запланированных затрат фиксируются в калькуляциях и предоставляются плановым отделом. Фактические значения расходования материалов могут быть взяты из бухгалтерского учета. Первоначальной задачей контроллера является сопоставление этих двух информационных потоков. Нередко случается, что отдельные позиции материалов имеют различные названия в калькуляциях и в платежных документах. Тем самым сопоставление планируемых и фактических величин становится очень сложным, а с практической точки зрения при большом номенклатурном списке затрат невозможным. По этой причине автор считает, что в строительных организациях материалы необходимо в обязательном порядке кодировать, что даст возможность автоматизированного использования этих данных для целей контроллинга.
На рассматриваемом предприятии был разработан и введен в действие перечень кодов для используемых материалов, который в процессе дальнейшей работы корректировался и дополнялся (Приложение D). Код был составлен из 8 знаков, первые два из которых соответствуют нумерации участков, следующие два - разбивку на основные, вспомогательные, расходные материалы и инструмент, а оставшиеся четыре - иерархию затрат по видам работ. Таким образом, всем материалам в плановом отделе и бухгалтерии были присвоены коды, и их дальнейшее сравнение стало возможным. Для демонстрации предложенной в диссертационной работе методики учета и анализа отклонений материалов был взят один из строительных проектов. Общий перечень затрат по этому объекту составил 243 наименования. Конечно, анализ всех позиций не имеет смысла, так как некоторые из них занимают лишь ничтожно малую долю в общей сумме затрат на материалы. Для того, чтобы выявить необходимые для анализа материалы, оказывающие существенное значение на общую сумму затрат, был проведен ABC-анализ. Его результаты представлены на рис. 30. АВС-Аиализ ABC-анализ показал, что более 50% всех затрат на материалы составляют первые 17 позиций материалов. Эти материалы вошли в группу А и должны быть проанализированы в первую очередь. Следующие 68 позиций материалов группы
В составляют еще 40% от затрат. И, соответственно, лишь 10% затрат составляют оставшиеся 218 позиций (группа С). Очевидно, что затраты группы А должны быть проанализированы в первую очередь; их удельный вес в общей сумме затрат велик, а работа по анализу их отклонений будет не так объемна. Автор рассчитала отклонения по затратам на материалы группы А логарифмическим методом. Результаты представлены в табл. 17. Общее неблагоприятное отклонение по этим материалам составило 11,85%). Без детального разложения этого отклонения невозможно понять, какими причинами оно было вызвано.
При разложении общего отклонения на отклонения по цене, производительности и объему выпуска выясняется, что такое большую часть общего отклонения составляет отклонение по производительности (7,3%)), которое хоть и является неблагоприятным, было вызвано ростом объемов производства, что в нормальном случае свидетельствует так же о возрастании оборота. Отклонения по норме расхода благоприятны, но ничтожно малы (0,46%). В случае их нежелательных показателей ответственность возлагается на прорабов, работающих на соответствующих участках. Неблагоприятное отклонение по цене, составившее 5% , лежит в сфере ответственности отдела снабжения. Причины этого отклонения могут быть повышение цен на рынке материалов или халатность руководителя отдела снабжения в выборе поставщика. Эти выводы по мнению автора должны быть учтены в дальнейшей работе службы снабжения и ПТО.
Область, в которой отклонения считаются допустимыми, определяется на каждом предприятии индивидуально. Однако результаты анализа отклонений могут помочь в оценке проделанной работы, определении величины премий (или штрафов) и являться дополнительной мотивацией персонала.
Таким образом, результаты практической реализации научных положений, предложенных автором, показывают, что применение в деятельности субъектов хозяйствования предлагаемых методов управления затратами позволяет структурировать и оптимизировать затраты, повышать экономическую эффективность использования ресурсов, и снижает риски в процессе принятия управленческих решений.
