Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управления затратами минерально-сырьевого комплекса 9
1.1 .Затраты как управляемая экономическая категория 9
1.2. Эволюция инструментов управления затратами промышленных предприятий 25
1.3. Классификация затрат и факторов их формирования на горнодобывающих предприятиях 40
1.4. Себестоимость как база ценообразования 57
1.5. Методология и анализ существующих методов калькулирования себестоимости продукции горнопромышленного комплекса 69
Глава 2. Особенности учета затрат и определения себестоимости продукции горнопромышленных предприятий на примере комбинированных многономенклатурного производства ОАО «Ковдорский ГОК»
2.1. Анализ существующей технологии производства на предприятии 90
2.2. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции ОАО «Ковдорский ГОК» 95
2.3. Анализ конъюнктуры основной продукции предприятия 101
Глава 3. Разработка направлений совершенствования калькулирования себестоимости комбинированных многономенклатурных производств ,
3.1. Совершенствование методики определения производственной себестоимости при многооперационных технологических процессах комплексной переработки сырья 112
3.2. Вариантный анализ себестоимости комбинированного производства как инструмент стратегического планирования на предприятии 126
3.3. Методика определения упущенной выгоды при реализации на экспорт фосфатной продукции низкой степени переработки 140
3.4. Обоснование эффективности промышленного освоения запасов отходов (хвостов) 2-го поля хвостохранилища ОАО «Ковдорский ГОК» 148
Заключение 159
Список литературы
- Классификация затрат и факторов их формирования на горнодобывающих предприятиях
- Методология и анализ существующих методов калькулирования себестоимости продукции горнопромышленного комплекса
- Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции ОАО «Ковдорский ГОК»
- Вариантный анализ себестоимости комбинированного производства как инструмент стратегического планирования на предприятии
Введение к работе
Актуальность темы исследования
На любом этапе жизненного цикла предприятия ключевое значение имеет задача учета, анализа и управления затратами. В управлении затратами сохраняет свою актуальность проблема обоснованного их определения в рамках отдельных циклов, стадий, производственных процессов. Для решения принципиальных вопросов об установлении отпускной цены на продукцию, рациональных объемов выпуска и осуществления планирования, необходимо с достаточной степенью точности определить дифференцированную себестоимость каждого получаемого продукта, методика расчета которой разных предприятиях, как правило, различна и отражает их индивидуальные особенности.
Основные разногласия как в экономической теории, так и на практике вызывают способы определения себестоимости конкретных видов готовой продукции на производствах, связанных с использованием многокомпонентного сырья, когда в результате общего технологического процесса осуществляется получение нескольких продуктов, требующих или не требующих дальнейшей индивидуальной доработки до стандартного качества.
Российская Федерация занимает одну из основных позиций в мире по количеству разведанных запасов и объемам добычи важнейших полезных ископаемых. Сырьевая составляющая играет в экономике страны огромную роль, поэтому формирование рациональной системы природопользования на основе комплексного освоения и использования всей совокупности ресурсов недр, применения сберегающих технологий и обеспечение конкурентоспособности продукции горнопромышленного комплекса на мировом рынке неизбежно требует внедрения в производственную практику научно-обоснованных методов и инструментов управления затратами, а также оценки экономической целесообразности извлечения каждого из ценных составляющих многокомпонентного сырья и диагностики эффективности организации новых производств.
Таким образом, проблема управления затратами и определения
производственной себестоимости каждого вида вырабатываемой продукции на
предприятиях горнопромышленного комплекса, использующих
многокомпонентное, сырье не утрачивает теоретического и прикладного значения, актуальности как в силу изменения особенностей, параметров и характеристик минерально-сырьевой базы, так и социально-экономических условий функционирования промышленности в период значительных колебаний мировой экономической конъюнктуры.
Объектом исследования выступает крупное горно-химическое предприятие Мурманской области, эксплуатирующее месторождение многокомпонентного сырья, ОАО «Ковдорский ГОК».
Предметом исследования является процесс управления затратами на горнопромышленном предприятии, добывающем и перерабатывающем многокомпонентное минеральное сырье.
Целью диссертационной работы является совершенствование методологических подходов к управлению издержками и определению индивидуальной себестоимости каждого вида продукции при комплексной переработке минерального сырья.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
выявление тенденций развития экономической науки в области учета и управления затратами;
изучение и анализ существующих подходов и методов определения себестоимости продукции предприятий горнопромышленного комплекса;
выявление особенностей и проблем управления затрат и определения себестоимости продукции на предприятии;
обоснование направлений совершенствования методики управления затратами и калькулирования себестоимости продуктов комплексной переработки минерального сырья;
оценка эффективности комбинированного многономенклатурного производства на основе данных, полученных при помощи научно-обоснованного методического подхода к управлению затратами в комплексных производствах;
обоснование упущенной выгоды при реализации продукции горнопромышленных предприятий низкой степени технологического передела;
оценка эффективности промышленного освоения накопленных отходов горнопромышленного предприятия.
Исследование выполнено в соответствии сп. 1.1.1 «Разработка новых и адаптация существующих методов, механизмов и инструментов функционирования экономики, организации и управления хозяйственными обпазованиями в ппомышленности» паспопта специальностей ВАК.
Методологической основой диссертации явились труды отечественных и зарубежных ученых в области учета экономических методов управления затратами, анализа и калькулирования себестоимости продукции, экономики комплексного использования минерального сырья (Блатова Н., Друри К., Керимов В.Э., Кузнецов Г.Д., Ларичкин Ф.Д., Лексин В.Н., Моссаковский Я.В., Николаева С.А., Поклад И.И., Сечевица А.М., Хан Д., Чумаченко Н.Г., Шанк Дж. и др.).
В ходе написания диссертационной работы применены методы системного, логического, структурного, сравнительного, ситуационного и корреляционного анализа, а также традиционные методы оценки эффективности вариантов производства на предприятии.
Информационную основу составили правовые и нормативные документы РФ, статистические данные производственной деятельности предприятий, отчеты по НИР Института экономических проблем КНЦ РАН, материалы, опубликованные в монографиях, учебной литературе, периодических изданиях, сети Internet и собственные исследования автора.
Защищаемые научные положения:
-
В рамках концепции модернизации национальной экономики возпастает значение горнопромышленных ппедприятий с использованием многокомпонентного сырья, особенности переработки которого предполагают совершенствование применяемых методов и инструментов управления затратами.
-
В комплексных многономенклатурных производствах решение проблемы управления затратами требует обоснованного определения индивидуальной себестоимости каждого из вырабатываемых продуктов.
-
Развитие комплексного горно-химического производства взаимосвязано с совершенствованием методики калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, что является одним из инструментов повышения уровня обоснованности управленческих решений, включая промышленное использование накопленных отходов.
Научная новизна работы определяется следующими результатами теоретического и прикладного характера:
На основе обобщения существующих методов учета затрат систематизированы подходы к созданию современной системы управления издержками предприятий минерально-сырьевого комплекса, обоснована целесообразность пересмотра технологической схемы и увеличения числа извлекаемых ценных компонентов из исходного сырья, что способствует расширению сырьевой базы и повышению обоснованности планирования и управления производством;
выявлены особенности и проблемы учета затрат многономенклатурного производства на горнопромышленном предприятии, которые заключаются в непоследовательности применения традиционного методического подхода и несоответствии критерия распределения комплексных затрат теории стоимости, что препятствует получению объективной информации, необходимой для принятия управленческих решений;
предложены направления совершенствования методики определения себестоимости продуктов комплексной переработки бадделеит-апатит-магнетитовых и апатитовых маложелезистых руд, состоящие в применении научно-обоснованного подхода к учету и управлению издержками многокомпонентного производства, основанного на четком выделении прямых затрат на производство каждого конкретного из совместно получаемых продуктов и распределении косвенных затрат пропорционально возрастанию стоимости каждого из ценных компонентов в рамках отдельных технологических операций;
проведена оценка зависимости производственных показателей от внешних экономических факторов, которая показывает, что курс национальной валюты и цена на продукцию оказывают значительное влияние на производственную деятельность экспорто-ориентированных предприятий, и
необходимость планирования загрузки производственных мощностей с учетом изменения экономической конъюнктуры;
поедложен методический попхоп к оппелелению упушенной яыгояы при реализации продукции низкой степени технологического передела, позволяющий оценить потери российской экономики в результате экспорта сырьевых ресурсов вместо готовых продуктов глубокой переработки сырья с высокой долей добавленной стоимости;
обоснована эффективность промышленного освоения запасов отходов (хвостов) обогащения ОАО «Ковдорский ГОК», позволяющая существенно расширить сырьевую базу предприятия.
Практическая значимость исследования заключается в использовании полученных результатов в практической деятельности ОАО «Ковдорский ГОК» при планировании, мониторинге и анализе технико-экономических параметров производства готовых концентратов, управления затратами, при формировании и утверждении учетной политики предприятия.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы были представлены на международном научном семинаре Encountering the changing Barents (Рованиеми 8-17 августа 2008 г.), региональных аспирантско-студенческих научных конференциях «Актуальные проблемы экономики и образования на Севере» (Апатиты 2008 г., 2009 г.), международной научной конференции «Современные проблемы экономики управления и юриспруденции» (Мурманск, Апатиты 2009 г.), на Ученом Совете Института экономических проблем имени Г.П. Лузина Кольского научного центра РАН.
Достоверность содержащихся в диссертации подходов, выводов и рекомендаций подтверждается применением обоснованного методического инструментария, использованием большого количества статистического материала, практикой эффективной работы ОАО «Ковдорский ГОК» по анализу технико-экономических параметров производства готовых концентратов, учету и управлению затратами и экономическому росту предприятия.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 печатных работ общим объемом 2,83 печатных листа, в том числе авторских - 2,13 печатных листа. Из них в изданиях, рекомендованных ВАК 3 статьи, одна из которых принята в печать.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы общим объемом 172 страницы машинописного текста, содержит 24 таблиц, 8 рисунков, 5 приложений. Список литературы включает 96 наименований.
Классификация затрат и факторов их формирования на горнодобывающих предприятиях
Возникновение теории управления затратами связывают со второй половиной XIX века, когда в 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда англичан Дж. М. Фелса и Э. Гарке "Производственные счета: принципы и практика их ведения" [9]. Подход к управлению затратами, предложенный Фелсом и Гарке, предполагал создание системы, призванной повысить информативность данных о затраченных средствах и усилить контроль за их использованием. Основное нововведение заключалось в том, что все затраты делились на фиксированные (постоянные) и переменные. При этом считалось, что изменение фиксированных затрат не зависит напрямую от различных хозяйственных операций или объема произведенной продукции. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно. Выделение из общей массы затрат условно-переменных во многом определило возможность их нормировать, устанавливать норму использования ресурсов на определенный объем готовых изделий. Кроме того, была установлена более точная связь между затратами на производство готового изделия и его себестоимостью, что дало возможность сформировать в будущем систему "Стандарт-кост"[9].
В 1889 г. Д. П. Нортон создал систему сравнения фактических затрат с нормированными, а в 1891 г. появилась классификация условно-постоянных или накладных расходов, то есть расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на единицу продукции, на расходы, связанные с закупкой сырья; реализацией готовых изделий; непосредственно с процессом производства, созданная Джоном Манном [9]. Таким образом, выявление накладных расходов, связанных с покупкой сырья и реализацией готовой продукции, позволило в дальнейшем исключить их из нормирования и сосредоточиться только на затратах, связанных с производством, а следовательно, более достоверно определять результат производства, не искаженный никакими непроизводственными накладными расходами [9]. Дальнейшим шагом в развитии теории управления затратами стали идеи
А. Г. Черча по учету рабочего и машинного времени, изложенные в работе "Адекватное распределение производственных расходов". Он предложил разделить производственный участок на несколько производственных центров в зависимости от того, применяют ли они сложное или простое оборудование или не применяют его вовсе, и распределять накладные расходы между ними на основе отработанных ими машино-часов. Этот метод связан с непосредственной зависимостью величины машино-часов с производительностью, а последней — с объемом выпускаемой продукции [9]. Идея операционного анализа была разработана в 1930 году американским инженером У. Раутенштрахом, он его рассматривал, прежде всего, как метод планирования. Это инструмент управления объясняет взаимосвязь между прибылью, объемом продаж и затратами, позволяет сравнить различные варианты цен на продукцию и получение прибыли, а также отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции [9].
Одной из важнейших задач дальнейшей работы в области управления затратами стал поиск ответа на вопрос: в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы, то есть определение себестоимости и создание практически применимых систем планирования затрат и оперативного контроля за выпуском продукции.
Считается, что основателем концепции «Директ-костинг» является Дж. Харрисон, а появилась она в 1936 году в США, хотя еще в начале века немецким ученым Шмаленбахом были введены термины Teilkostenrechnung (учет частичных затрат) и Grenzkosten-rechnung (учет граничных затрат) [9]. Сущность "Директ-костинг" состоит в том, что в основу себестоимости закладываются только условно-переменные издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственно процессом производства, сколько течением времени. В 1953 г. Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода и "Директ-костинг" становится преобладающим методом в управлении затратами.
Система "директ-костинг" представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства [9, 20].
Одним из ключевых показателей системы "директ-костинг" является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает "вклад" данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.
Важнейшей особенностью системы "директ-костинг" является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование [9,17, 20].
В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе "директ-костинг" по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми [17].
Одним из важнейших условий успешного функционирования промышленного предприятия является предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX веке в США, а затем и в Европе системы сравнения фактических затрат с нормированными "Стандарт-кост", созданной Г. Эмерсоном и Ч. Гаррисоном [9, 20].
В результате сотрудничества Эммерсона и Гаррисона была создана система, основной целью которой являлось определение эффективности работы предприятия и устранение неэффективности путем сравнения фактических затрат с нормированными. При этом данная система, по их мнению, призвана не только фиксировать события прошлого, но и ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи. Поэтому "Стандарт-кост" явилась первой управленческой системой, в которой в качестве первоочередной функции ставится именно контроль и регулирование затрат, а не их учет [9,17]. Суть ее состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и в выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов [18]. Как справедливо замечает Петухова А.И. [19], метод нормативного определения затрат больше всего подходит организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций.
Методология и анализ существующих методов калькулирования себестоимости продукции горнопромышленного комплекса
Если говорить об отечественной литературе, посвященной тематике распределения комплексных затрат, то, прежде всего, необходимо отметить работы Ф. Д. Ларичкина. Согласно обобщению, произведенному Ф.Д. Ларичкиным [48], можно выделить четыре исторически сложившихся научных подхода к распределению затрат между продуктами. горнодобывающих предприятий, перерабатывающих многокомпонентное сырье: дискриминационный, который основывается на выделении одного из продуктов в качестве основного, целевого, на себестоимость которого относятся все издержки на добычу и переработку сырья за вычетом стоимости всех остальных извлекаемых ценных компонентов, считающихся побочными (попутными, сопутствующими) [48]; бухгалтерский, рассматривающий процесс комплексного использования любого многокомпонентного сырья в рамках бухгалтерской науки и задачи как единый процесс с распределением общих затрат на производство между всеми товарными продуктами пропорционально одному из экономических параметров (себестоимости, цене, капитальным вложениям и т.д.) [48]; технократический, отрицающий возможности использования для распределения общих косвенных затрат экономических параметров и категорий и основывающийся на особенностях и технических параметрах исходного многокомпонентного сырья, технологии его переработки и вырабатываемых продуктов [48]; нигилистский, отрицающий принципиальную возможность обоснованного распределения косвенных расходов [48].
В контексте данных подходов целесообразно рассмотреть существующие методы распределения прямых затрат совместного производства.
В рамках дискриминационного подхода можно выделить только один метод определения себестоимости, который приводится в различных отечественных методических рекомендациях. При использовании данного способа один из получаемых продуктов принимается за основной, а остальные считаются побочными, стоимость которых вычитается из общих затрат по технологическому процессу по принятым для них условным измерителям. Разница между общей суммой затрат и стоимостью попутных продуктов представляет собой в этом случае затраты на производство основного продукта [55, 56]. Этот метод применяется при преобладающей части основного продукта и небольшой доле попутной продукции, оцениваемой либо по аналогии с ее себестоимостью при обособленном производстве, либо по цене реализации за вычетом средней прибыли [32]. Как замечает Ф.Д. Ларичкин, небольшие, вплоть до начала XX века, масштабы использования отходов на действующих предприятиях и получаемых на их основе продуктов, действительно не являвшихся исходной целью строительства любого предприятия и получивших название побочных, сопутствующих, попутных, не могли играть какой-либо заметной роли для экономики целевого продукта и предприятия в целом. Поэтому списание их стоимости с затрат- на производство основного продукта было вполне естественным и оправданным [55, 56, 57].
Исторически сложившиеся подход и терминология оказались логически приемлемыми и удачными в административно-командной экономике с ее ведомственным, отраслевым подходом к финансированию, управлению и стимулированию хозяйственной деятельности. Поэтому они получили достаточно широкое практическое применение, хотя к середине прошлого века уже не соответствовали многократно выросшим масштабам и экономическому значению сопутствующей продукции, во многих случаях существенно превосходящей основную, и потому подвергались критике многими исследователями. Такие подходы являются необоснованно дискриминационными по отношению к вновь производимым (извлекаемым) «сопутствующим» компонентам (продуктам), не менее значимым для народного хозяйства, чем любой основной, соответствующий отраслевой принадлежности конкретного предприятия [48, 55, 56, 57].
В рамках бухгалтерского и технократических подходов можно выделить методы распределения затрат. В данном случае все компоненты (продукты) считаются основными, целевыми и рассчитывается себестоимость каждого из них распределением общих затрат пропорционально тем или иным экономическим или физическим (техническим) параметрам, соответствующих вырабатываемым продуктам. В практической работе предприятий с комплексным характером перерабатываемого сырья применяются, в основном, наиболее простые и доступные методы: списания попутной продукции и косвенного распределения на основе оптовых цен (в большинстве отраслей), а также, частично, весовой метод, например, при химической переработке сланцев или в нефтеперерабатывающей промышленности [55, 56, 57].
В рамки нигилистского подхода укладываются работы многих авторов. Д. Киз, например, делает такой вывод: «если точность отнесения издержек настолько слаба, что это отнесение не будет полезно для принятия решения и не существует законодательных требования для распределения издержек) -тогда вообще не стоит распределять эти издержки» [49].
Проф. Н.Г. Чумаченко, проводивший исследование распределения затрат совместного производства горной промышленности в США, отмечает, что ряд американских авторов считает безуспешными поиски способов определения обоснованной себестоимости каждого продукта: «Правильная себестоимость может быть собрана, но эта себестоимость не может быть точно распределена между несколькими продуктами. Если такое распределение требуется, то оно может быть произвольным и настолько приемлемым, насколько это возможно» [50].
Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции ОАО «Ковдорский ГОК»
В хозяйственной практике буквальное следование теоретическим закономерностям и моделям весьма затруднено, требует колоссальной информационной базы, большого объема вычислительных работ, сил и средств, которые всегда ограничены, поэтому из практических соображений осуществляется лишь в форме общей тенденции, при использовании более простой методологии, не противоречащей, однако, основным теоретическим положениям и обеспечивающей приемлемую для практики точность результатов [82]. В свете этого рациональным и допустимым на практике является агрегирование в рамках каждого предприятия некоторой совокупности близких по характеру операций, процессов, пропорции распределения косвенных затрат по которым между полезно используемыми компонентами сырья существенно (в пределах требуемой точности определения экономических параметров) не отличаются. Затраты этих операций могут распределяться в общей сумме (однократно) пропорционально возрастанию стоимости ценных компонентов в рамках этой совокупности технологических операций. Например, на горно-обогатительных предприятиях при комбинированном и комплексном использования сырья собственной добычи совокупные косвенные затраты на добычу многокомпонентного сырья, операции подготовки его к разделению (дробление и измельчение, предварительное облагораживание методами радиометрической сепарации, концентрации в тяжелых суспензиях и тяжелых жидкостях, коллективной флотации и др.) и собственно разделительную операцию, без большой погрешности могут быть распределены пропорционально возрастанию стоимости полезных компонентов от нуля (в недрах) до стоимости в полученных полуфабрикатах разделительной операции. Это означает равную рентабельность всех полезно используемых ценных компонентов сырья на стадии первичного разделения. Дальнейшая доводка каждого полученного полуфабриката производится в индивидуальном порядке с отнесением фактических расходов прямым счетом и может осуществляться с разной эффективностью, поэтому рентабельность готовых товарных продуктов в рамках даже единого предприятия в общем случае является различной. Тем более что на предприятии, как правило, не одна, а несколько разделительных операций с различным количеством разнородных полуфабрикатов и разным перечнем полезных компонентов в них [82].
Если суммарные затраты операций доработки, перечистки продуктов разделительных процессов и операций, а также операций по упаковке, хранению и реализации конкретных видов товарной продукции, т.е. прямые совокупные затраты горно-обогатительного предприятия занимают небольшую долю в общих издержках (менее 5-10%), косвенные затраты без существенной погрешности можно распределять пропорционально рыночным ценам реализации готовых продуктов [82].
При переработке покупного сырья на обогатительной фабрике, химическом или металлургическом заводе, сырьевая составляющая себестоимости отдельных продуктов (компонентов) соответствует фактической их оплате в исходном сырье. Прямые передельные затраты относятся по прямому назначению. Косвенные затраты распределяются пропорционально возрастанию стоимости компонентов (от фактической в сырье до цены готовой продукции соответствующих процессов), т.е. доля прямых затрат в общих издержках при переработке покупного сырья существенно возрастает [82].
Таким образом, специфика отдельных отраслей и предприятий с комплексным характером сырья и производства требует перед распределением общих расходов анализа технологической схемы, выделения групп технологических операций, затраты которых распределяются между отдельными продуктами (компонентами) в различных пропорциях и допускающих применение соответствующих способов распределения затрат. На основе такого анализа целесообразно разрабатывать инструкцию предприятия по калькулированию себестоимости вырабатываемых продуктов, которая впоследствии пересматривается в случаях существенного изменения технологии, состава перерабатываемого сырья, номенклатуры и ассортимента вырабатываемой продукции, рыночных цен и других обстоятельствах, обусловливающих существенные изменения стоимостных параметров производства отдельных видов товарной сырьевой продукции [82].
В соответствии с рекомендациями многих отечественных и зарубежных исследователей и известными ведомственными Методическими рекомендациями [64-68] предприятия с учетом специфики используемых видов сырья и технологией его переработки вправе самостоятельно решать многие вопросы методологии учета и калькулирования затрат, однако применяемые методики, должны, по крайней мере, не противоречить основным теоретическим положениям и давать количественно приемлемые решения.
Затраты вспомогательных и обслуживающих цехов и служб предприятия вполне допустимо распределять между отдельными структурными подразделениями основного производства (а при необходимости - отдельными процессами и технологическими операциями) пропорционально физическому (например, снабжение водой, энергией и т.п.) или стоимостному объему оказываемых услуг, что достаточно широко применяется на предприятиях разнообразных отраслей [82].
В анализируемом случае можно предложить следующие направления модернизации методики учета затрат [82]: 1. Целесообразно все виды продукции считать равнозначными для народного хозяйства и обеспечить единый подход к калькулированию их себестоимости. 2. Обеспечить точный обоснованный дифференцированный учет прямых затрат на производство каждого концентрата. 3. Вместо технологического (технократического) критерия распределения косвенных затрат использовать стоимостной, считающийся теоретически наиболее обоснованным, по крайней мере, большинством экономистов. 4. В качестве стоимостного критерия лучше использовать «возможные цены реализации продуктов в точках разделения», но без большой погрешности могут использоваться среднерыночные цены готовых концентратов.
Вариантный анализ себестоимости комбинированного производства как инструмент стратегического планирования на предприятии
Впервые методику определения минимального промышленного содержания рассеянных элементов в комплексном сырье на экономической основе предложил В.Н. Виноградов [92]. Он отметил условность понятия «минимальное промышленное содержание» применительно к отдельному полезному компоненту комплексного сырья, а в основу методики положил принцип окупаемости затрат, относимых на получение каждого рассеянного элемента. По существу, при этом используется подход, аналогичный применяемому в индивидуальных, т.е. не комплексных, производствах, хотя определение себестоимости рассеянных элементов имеет некоторые особенности. В частности, затраты на добычу и первые стадии переработки комплексного сырья В.Н. Виноградов рекомендует не учитывать в себестоимости рассеянных элементов. Вместе с тем, кроме прямых затрат в себестоимость рассеянных элементов им включается часть косвенных расходов по операциям комплексной переработки полупродуктов металлургического передела, содержащих несколько рассеянных (а также и других) ценных элементов [82].
Позднее аналогичную методику определения предельных содержаний рассеянных элементов в комплексном сырье предложили A.M. Быбочкин и A.M. Сечевица [93, 94]. На основании исследований ранее указанных авторов Ф.Д. Ларичкиным [95] введен использованный ими термин, кроме того, дано понятие и предложена принципиально иная методика определения количественной величины предельных (браковочных) содержаний каждого из ценных компонентов (включая все без исключения «основные» и «сопутствующие») в полиметаллическом (комплексном вообще) сырье, ниже которых их получение, следовательно, учет в промышленных запасах, экономически не оправдано, обоснованность которой подтверждена результатами последующих исследований [48, 55, 82, 85] и практической ее реализацией на ряде казахстанских полиметаллических месторождений и предприятий свинцово-цинковой промышленности [96].
Предельные (или браковочные) содержания ценных компонентов определяются в дополнение к минимально-промышленному содержанию условного металла («основного», «профилирующего», «ведущего», «главного» компонента) из условия окупаемости только прямых затрат, непосредственно и неизбежно связанных с организацией получения именно данного компонента из комплексного сырья без учета какой-либо части косвенных расходов, необходимых для производства двух и более (или всех) извлекаемых компонентов [48, 55, 82, 85, 95,96].
По своей сути и определению предельные браковочные содержания каждого из ценных компонентов многокомпонентного минерального сырья соответствуют рекомендуемому ГКЗ подходу по аналитическому расчету бортового содержания компонентов (см. [91] пункт 78 на стр. 29).
В работах [48, 55, 85, 95,96] дополнительно уточнено, что минимально-промышленное содержание условного компонента, рассчитываемое по Методическим указаниям ГКЗ [91] должно определяться из условия окупаемости общей суммы прямых и косвенных затрат на добычу и многопродуктовую комплексную переработку многокомпонентного сырья при учете только тех ценных компонентов (основных и сопутствующих!), содержания которых в данном сырье не ниже их предельного (браковочного). Запасы многокомпонентного сырья и отдельных ценных компонентов в нем относятся к промышленным только при условии одновременного выполнения следующих условий: содержания каждого ценного компонента («основных» и «сопутствующих») не ниже соответствующих предельных браковочных, а их суммарное содержание в переводе на условный компонент не ниже минимального промышленного содержания условного компонента [82].
Таким образом, вместо интуитивного субъективного подхода, впервые предложена экономически обоснованная и проверенная на практике методика количественного расчета главных параметров кондиций для оконтуривания и подсчета промышленных запасов многокомпонентного минерального сырья и каждого из ценных компонентов в нем, обеспечивающая максимальную экономическую эффективность комбинированного комплексного использования многокомпонентного сырья в целом с учетом рационального перечня его ценных составляющих, подлежащих извлечению при комбинированной переработке [82].
Необходимо подчеркнуть, что изложенный подход распространяется на все без исключения «основные» и «попутные» ценные компоненты минерального сырья (а не только рассеянные элементы) и позволяет существенно расширить промышленные запасы комплексных месторождений и повысить экономическую эффективность их эксплуатации. Кроме того, понятие и методика количественного определения предельных (браковочных) содержаний ценных компонентов в многокомпонентном минеральном сырье и разнообразных продуктах его переработки на разных стадиях производства позволяет существенно облегчить и упростить решение таких важных практических вопросов, как разбраковка отдельных залежей, промежуточных продуктов разных стадий производства, определение рациональных границ валовой и селективной выемки и переработки, шихтовки сырья различного (переменного) состава, отключения технологической ветви получения отдельных компонентов при снижении их содержаний в сырье ниже браковочного и т.п [82].
Применительно к горно-обогатительным предприятиям в прямые затраты (Зп) включаются расходы: на обогатительные доводочные, контрольные операции, сгущение, фильтрацию, сушку, складирование и хранение концентрата, коммерческие расходы, включая затаривание, погрузо-разгрузочные операции, транспорт до пункта отправления, погрузку в вагон (судно) и другие, имеющие место, прямые затраты по конкретному концентрату (например, связанные с оформлением документов, почтово 153 телеграфные расходы, в том числе по экспортным операциям, включая таможенные платежи). Ресурсные платежи (Р) включают фактически уплачиваемые налоги на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и (до 2002г.) на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акцизы (по соответствующим полезным ископаемым) [48, 55, 82, 85].
