Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения 21
1.1. Налог как экономическая категория 21
1.2. Роль налогов в системе регулирования социально-экономического развития 53
Глава 2. Налоговая политика: сущность, цели и задачи 81
2.1. Сущность налоговой политики и ее важнейшие цели 81
2.2. Налоговая политика и налоговое право 113
Глава 3. Социально-экономическое содержание налоговой системы 142
3.1. Сущность и генезис налоговой системы 142
3.2. Принципы организации налоговой системы 174
Глава 4. Особенности функционирования налоговой системы России 206
4.1. Состояние системы налогообложения 206
4.2. Особенности функционирования налоговой системы 222
4.3. Региональные особенности систем налогообложения 257
Глава 5. Основные направления развития налоговой системы 269
5.1. Критерии оценки действующей налоговой системы 270
5.2. Налоговые риски, альтернативные издержки налогообложения 287
5.3. Предельный налог, предельная ставка и их содержание... 320
Заключение 340
Приложения 356
Список источников и литературы 457
- Налог как экономическая категория
- Сущность налоговой политики и ее важнейшие цели
- Сущность и генезис налоговой системы
- Состояние системы налогообложения
Введение к работе
Рыночные преобразования в экономике немыслимы без создания эффективной системы налогообложения. Такая система, являясь основным проводником интересов государства при формировании его доходов, призвана также балансировать их с интересами частного капитала, потребителя, содействовать развитию предпринимательства, способствовать активизации инвестиционной деятельности и сдерживать темпы инфляции через отработанные десятилетиями рычаги рыночного воздействия на экономику страны. Выражая экономические интересы всех участников воспроизводственного процесса, налоговая система обеспечивает их равновесное сосуществование, а тем самым и общественный прогресс.
Налоговая система России мыслится как один из механизмов государственного регулирования. Ее законодательные основы заложены в начале 90-х годов и до настоящего времени дополняются. Становление российской налоговой системы - процесс трудный и противоречивый. Между налогообложением и отдельными элементами рыночного механизма: ценообразованием, кредитованием, валютным регулированием и другими существует целый ряд несогласованностей. Кризисное состояние экономики является главным препятствием к становлению эффективной налоговой системы, которой пока присущ исключительно фискальный характер. Это затрудняет реализацию стимулирующего начала, заложенного в налоге, выполнение им иных функций.
Радикальные преобразования отношений собственности, создание рыночных механизмов хозяйствования, реформирование финансово-бюджетных, кредитно-денежных, валютных отношений требуют адекватного налогового механизма. Формирование такого механизма
предопределяет объективную необходимость переосмысления теории налогов с тем, чтобы понять, каким образом и насколько изменились используемые на практике налоговые формы и в какой степени они отражают в конкретном пространстве и времени глубинную сущность экономической категории "налог". Наконец, важным является выяснение степени функциональной зависимости отдельных налогов и всей системы налогообложения в изменившихся общественно-политических и хозяйственных условиях развития, а следовательно, и их роли в создании устойчивого экономического базиса общества.
Концептуальные разработки системы налогообложения, максимально приближенные к потребностям и возможностям экономического базиса, служат отправной основой для создания налогового механизма применительно к конкретному пространству и времени, т.е. на определенном этапе исторического развития, исходя из экономических условий хозяйствования на той или иной территории.
Задача построения научно обоснованной концепции налогообложения и конкретного налогового механизма представляется трудной, поскольку положения научной теории налогов не используются полностью при разработке налоговых концепций, законов и инструктивных документов. Такие налоговые законы неоднократно перерабатываются и дополняются, поэтому утрачивают свой первоначальный смысл, а их установки становятся бесполезными. Это дестабилизирует не только систему налоговых правоотношений, но и всю экономику.
Следовательно, изучение исходных теоретических основ налогообложения важно для понимания зависимости налоговой
практики от условий общественно-экономического развития, состояния производительных сил.
Теория налога - это составная часть учения о расширенном воспроизводстве, товарно-денежных отношениях и государстве. Знание закономерностей воспроизводственных процессов позволяет проникнуть в глубь опосредующих их финансовых отношений, отделить от них бюджетные, а в их составе очертить круг налоговых отношений.
Основы функционирования налогов следует рассматривать в зависимости от состояния экономического базиса и общественно-политической надстройки. Особое место в создании системы налогообложения занимают принципы ее построения, а также учет особенностей экономического и политического развития в конкретном пространстве и во времени. Для современной России особо важное значение имеет также отработка принципов налогообложения применительно к особенностям развития государства федеративного типа. Основные недостатки структуры налогообложения в России обусловлены ее неприспособленностью к современным условиям. Специфика перехода экономики к рынку так или иначе определяет и специфичность структуры налогообложения, поэтому классические принципы налогообложения не могут быть полностью реализованы, а система налоговых отношений будет испытывать на себе все негативные влияния переходного периода. Однако это никоим образом не снимает ответственности с разработчиков налоговых концепций и создателей налоговых законов за их научную, теоретико-практическую содержательность. Любой экономический закон определяет основополагающие принципы функционирования экономических отношений, следовательно, он не может приспосабливаться к сиюминутным потребностям государства и
общества в целом, зависеть от политических интересов и состава законодательной и исполнительной власти. Экономические законы "впитывают" фундаментальные тенденции развития общества при создании и использовании стоимости, этим определяется их объективный характер. На знании фундаментальных закономерностей распределительных отношений, их влияния на процесс создания общественного богатства должна строиться и система налогообложения. Особо важен анализ функций налогов и их роли как в процессе формирования доходов бюджета, так и в процессе воздействия на качественные и количественные параметры воспроизводства. Это позволяет выявить социальные последствия налогообложения и оценить в целом регулирующее воздействие налогов и отдельных налоговых групп на производство, товарообмен и личное потребление.
Недостаточное теоретическое обоснование мероприятий в области налоговой политики приводит к решению проблем, возникающих в сфере налогообложения, методом "проб и ошибок". Постоянные изменения состава налогов, порядка их начисления и взимания снижают заинтересованность предприятий в развитии производства, росте инвестиций и сужают базу для увеличения доходов государства.
В настоящее время посредством налогов у российских предприятий изымается большая часть прибыли, что свидетельствует о фискальной направленности налоговой системы. Регулирующие и стимулирующие возможности налоговой системы используются недостаточно. Высокий уровень налогообложения предприятий приводит к массовому уклонению от налогов.
Необходимо изучение и знание политиками, управленцами, предпринимателями, налогоплательщиками последствий взимания
налогов, механизма их воздействия на социальное положение, на соответствие предложения и спроса, на развитие производства, на инвестиции, сбережения и накопления, цены и инфляцию. Следует использовать фактор налогообложения и в прогнозировании развития экономики.
Степень разработанности проблемы. Многие вопросы становления, развития и совершенствования налогообложения относятся к числу достаточно разработанных тем в различных направлениях экономической теории. Теория налогов как составная часть политической экономии получила научное раскрытие в трудах У.Петти, А.Смита, Д.Рикардо, С.Сисмонди, К.Маркса.
Налоговые формы были предложены Г.Буагильбером и Ж.Неккером во Франции, Г.Посошковым в России. Систематизированные представления о теории налогов даны в работах К.Pay - профессора Гейдельберского университета, И.Горлова - профессора Казанского университета, Н.И.Тургенева - русского экономиста.
Различные экономические школы занимались разработкой теории налогов - германская (А.Шеффле, А.Вагнер и др.), французская (Ж.Б.Сэй, П.Леруа-Болье, Р.Стурм и др.), международная (Э.Сакс, Л.Вальрас, У.Джевонс, Б.Селигмен и др.), русская (И.Х.Бунге, И.И.Янжул, Н.П.Яснопольский, С.Ю.Витте, И.Х.Озеров, В.Н.Твердохлебов и др.), шведская (К.Викселль, Э.Линдаль, Д.Давидсон и др.).
Большое распространение получила социальная теория "налоги -средство уравнивания доходов". Родоначальник этой теории -французский экономист Э.Де Жирарден (1806-1880 г.г.). Его налоговые концепции критиковались К.Марксом. Позднее эту теорию
с различными модификациями пропагандируют Р.Тибольд, Дж.Гэлбрейт, Дж.Пичлер, А.Илерсик, Х.Дальтон, М.Клюзо, Ж.Фурастье и др.
Существенное влияние на развитие налогообложения оказала концепция "налоги - регулятор экономики", которая преобладала с 30-х до 70-х годов XX века. Ее основоположник Дж.М.Кейнс считал налоги инструментом государственного регулирования экономики.
С 70-х годов наряду с неокейнсиантством распространилось неоклассическое направление (М.Фридмен и др.), сторонники которого отстаивают саморегулирование современной экономической системы.
В России в период перехода к рынку начинает меняться концепция налогообложения. Предлагаются различные варианты использования налогообложения в государственном регулировании экономики (Рагозин Б.А., Сажина М.А., Сигиневич А.В., Горский И.А., Лыкова Л.Н., Павлова Л.П., Пеньков Б.Е., Тур В.А., Черник Д.Г. и др.).
Большой интерес представляют работы отечественных ученых, посвященные изучению зарубежного опыта налоговой политики (Волобуев В., Князев В.Г., Лившиц А.Я., Осадчая И.М., Печникова А.В., Жербак Б.А., Эскина А.И., Шпилько Г.А., Федосов В.М. и др.).
Российские ученые уделяют в основном внимание критическим оценкам существующей налоговой системы и предлагают различные варианты ее совершенствования.
Несмотря на относительную изученность проблемы, на данном этапе развития в России отсутствует четкая экономическая концепция современного налогообложения. В условиях перехода к рынку недостаточно обосновать отдельные виды применяемых налогов, определить количественную величину налоговых ставок и других
элементов налоговой системы.
Необходимо исследовать, прежде всего теоретически, такие аспекты налогообложения, которые затребованы самой сложившейся практикой, обобщением ее богатого опыта.
Это требует изучения принципов налогообложения, выявления исторических тенденций развития и сопоставления с современными налоговыми системами развитых стран. Налоги - инструмент довольно тонкий и пользоваться им следует осторожно, ибо при неразумном использовании налогов можно сдержать экономический рост и снизить жизненный уровень населения. Поэтому при построении налоговой системы, проведении налоговой политики важно учитывать экономическую природу налогов как особой сферы экономических отношений по распределению и перераспределению части созданного ВНП в пользу государства.
Степень познания экономических явлений и процессов налогообложения, выбор способов и методов регулирования их определяет во многом эффективность проводимых реформ в условиях перехода к рынку.
Эти проблемы определяют актуальность и необходимость исследования теории и практики налогообложения в России.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования - анализ социально-экономических отношений, возникающих в процессе налогообложения различных хозяйствующих субъектов в России. Эти отношения представляют собой сложную, многофункциональную и многоуровневую систему, которая структурно представлена автором тремя взаимосвязанными уровнями:
- собственно экономическим, включающим производственные отношения между субъектами - налогоплательщиками и государством-
налоговзимателем по поводу распределения и перераспределения части созданного ВНП;
-организационно-экономическим, характеризующим деятельность соответствующих государственных органов, прежде всего Государственной налоговой службы по обеспечению взимания налогов с хозяйствующих субъектов, функции этих органов и методы организации их работы;
социально-правовым, связанным с обеспечениями законодательной, нормативной базы налогообложения, разработкой и принятием законов, регулирующих эту деятельность.
В соответствии с поставленной целью в диссертации ставились следующие задачи:
исследовать исходные экономические категории налогообложения, прежде всего налог, принципы налогообложения, источник, субъекты и объекты;
обосновать роль налогов в системе государственного регулирования социально-экономического развития России;
раскрыть сущность налоговой системы и ее генезис;
определить принципы организации налоговой системы России в условиях формирования рыночной экономики;
раскрыть исторические и теоретические основы налоговой политики;
выявить взаимосвязь налоговой политики и экономического роста, налогового права;
определить особенности функционирования налоговой системы в условиях рынка;
раскрыть факты повышения эффективности деятельности
налоговых органов;
- обобщить и проанализировать опыт налогообложения в
развитых зарубежных странах, с которым на местах ознакомился
автор (Германия, Австрия, Италия, Великобритания, США, Израиль);
- с учетом зарубежного опыта обосновать основные направления
совершенствования Российской налоговой системы.
Предметом исследования в диссертации являются социально-экономические отношения, складывающиеся в процессе налогообложения между субъектами - налогоплательщиками и государством по поводу распределения и перераспределения части созданного ВНП.
Объект исследования - деятельность органов, представляющих налоговую систему на федеральном, региональном и местном уровнях.
Методологический основой диссертационной работы являются общенаучные методы исследования: единство диалектического и исторического методов, анализ и синтез, системный метод, специфические методы исследования экономических явлений, такие, как статистический и математический.
Теоретическую базу работы составляют труды отечественных и зарубежных исследователей по экономической теории и практике налогообложения, а также законодательные и нормативные материалы.
Фактологической и фактической базой исследования являются данные Госкомстата РФ, информация в периодических специализированных изданиях, материалы Госналогслужбы, Госналогинспекций регионального и местного уровней.
Структура работы. Работа состоит из 5-ти глав и приложений.
В первой главе автор раскрывает общетеоретические основы
экономических доктрин в сфере налогообложения, анализирует
развитие различных экономических теорий налогообложения, начиная
с этапа их возникновения в рамках классической школы и заканчивая
современными теориями - кейнсианской, экономики предложения,
монетаризма, дает критический анализ взглядов представителей этих
теорий; обосновывает необходимость исследования налога как
экономической категории, выражающей отношение субъектов-
налогоплательщиков и государства-налоговзимателя по поводу
распределения и перераспределения части созданного ВНП; исследует
налоги как форму хозяйствования, выражающую экономические
интересы хозяйствующих субъектов и суверенитета государства,
являющегося выражением существующих отношений собственности, и
налога как категории права, выражающей правовые отношения
физических и юридических лиц по поводу обязательного и законного
изъятия части их дохода государством. Рассмотрение налога как
сложной, многогранный категории обусловило необходимость
анализа системы налогообложения как совокупности трех
взаимосвязанных уровней: собственно экономический,
организационно-экономический и социально-правовой. В рамках данной главы автором исследуется роль налогов в современной системе государственного регулирования социально-экономического развития России. Это универсальный инструмент, который требует тщательно взвешенного, объективно обусловленного, тонкого использования для решения поставленных задач, т.к. с помощью налогов можно добиться прямо противоположных результатов -снизить или повысить экономический рост, инвестиции, жизненный уровень, дифференциацию населения по доходам, управлять неформальной экономикой.
Во второй главе диссертационной работы автор раскрывает сущность, цели и задачи налоговой политики в рыночной экономике, рассматривает исторические и теоретические основы налоговой политики, взаимосвязь налоговой политики и экономического роста, который может достигаться реализацией различных ее вариантов, обосновывает необходимость выделения особого права - налогового права, раскрывает взаимосвязь его с налоговой политикой. Эти проблемы рассматриваются в рамках диссертационной работы, т.к. отвечают логике исследования, исходящей из того, что система налогообложения - сложная, многоуровневая, и одним из инструментов ее формирования выступает налоговое право, как одно из направлений деятельности государства в сфере налогообложения.
В третьей главе диссертационной работы раскрыты сущность налоговой системы и ее генезис как в развитых странах, так и в особенности в России. Отмечено, что многие проблемы современного налогообложения для нашей страны традиционны и имеют исторические корни, в частности приоритет косвенного налогообложения, неадекватность его социальной дифференциации населения, хроническая неуплата налогов. Далее, рассмотрены принципы организации налоговой системы, разработанные экономической наукой и применяемые в международной практике, и выделены отдельно те принципы налогообложения, которые должны быть положены в основу организации налоговой системы России в конкретных социально-экономических условиях формирования рыночной экономики.
В четвертой главе диссертационной работы рассматривается роль налоговой системы в становлении рыночных отношений, дается оценка особенности функционирования налоговой системы в условиях рынка, анализируются основные направления ее совершенствования.
Наиболее характерными недостатками налоговой системы России является ее эклетичность, заключающаяся в механическом копировании отдельных элементов налоговых систем европейских стран и США, неравномерность налогового бремени по отдельным секторам и сферам экономики, отсутствие должного механизма распределения налоговых поступлений между уровнями федерации и регионов, несовершенство налогового законодательства, лоббирование интересов крупного финансово-промышленного комплекса.
Значительное внимание в данной главе уделено проблемам совершенствования налоговой системы, которые предполагают:
- совершенствование налогового законодательства, изменение
подзаконных нормативных актов, необходимость в которых
сохранится и после принятия Налогового кодекса;
реорганизацию налоговых органов, исполняющих законодательство;
принятие мер по увеличению налоговых поступлений, связанных с пресечением противозаконной экономической деятельности и стимулированием законной хозяйственной деятельности;
развитие теории налогообложения.
В рамках последнего направления автором обоснованы новые экономические категории: налоговые риски; предельный налог; альтернативные издержки налогообложения;
Разработана система критериев оценки действующих налоговых систем и предлагаемых налоговых проектов.
Пятая глава раскрывает основные направления развития налоговой системы, обобщающие взгляды и практику работы диссертанта, которые предполагают:
- совершенствование налогового законодательства, изменение
подзаконных нормативных актов, необходимость в которых
сохранится и после принятия Налогового кодекса;
реорганизацию налоговых органов;
принятие мер по увеличению налоговых поступлений.
В развитии теории налогообложения автором обоснованы новые экономические категории: налоговые риски, предельный налог, альтернативные издержки налогообложения. Разработана система критериев оценки действующих налоговых систем и предлагаемых налоговых проектов.
В Приложении 1 раскрывается история появления налогов и научная разработка их проблем, анализируется развитие различных теорий налогообложения, начиная с этапа их возникновения в рамках классической школы и заканчивая современными теориями -кейнсианской, экономики предложения, монетаризма, дается критический анализ взглядов представителей этих теорий.
Приложение 2 посвящено анализу налогообложения в развитых зарубежных странах. Здесь рассмотрено налогообложение в Германии, Австрии, Италии, Великобритании, США, Израиля, выявлены общие черты и особенности построения налоговых систем в каждой стране, которые необходимо знать при совершенствовании налогообложения в России.
Вклад автора в проведении исследования. Разработана концепция современного налогообложения в России, основанная на системном анализе экономического, организационно-экономического, социально-правового уровней.
Наиболее важные научные результаты проведенного диссертационного исследования заключаются в следующем:
в диссертации, в отличие от других работ, налогообложение рассматривается в 3-х взаимосвязанных аспектах: экономическом (теоретическом), организационном и правовом, при этом автор основным считает экономический, раскрывающий сложную и многообразную систему отношений между субъектами в процессе налогообложения;
раскрыта экономическая природа налога как экономической категории, категории хозяйствования, а также категории права, даны их отличия и взаимосвязь;
- обоснована роль налогов в системе государственного
регулирования: это универсальный инструмент, с помощью которого
можно реализовать различные социально-экономические цели;
- рассмотрены критически основные современные концепции
налогообложения (кейнсианская, экономика предложения,
монетаризм), показано, что ни одна из этих теорий не может
претендовать на истину в последней инстанции, каждая имеет свои
достоинства и уязвимые стороны;
- даны исторические и теоретические основы налоговой политики
в развитых странах, показаны характерные особенности ее в России.
При этом автор исходит из того, что налоговая политика формирует
налоговую систему, что в России на данном этапе развития
институциональные факторы развиваются активнее и довлеют над
экономическими;
выделены и раскрыты категории: "налоговая система", "налоговая политика", "налоговое право", показана их субординация;
обоснованы различные варианты налоговой политики, обеспечивающие экономический рост;
раскрыта сущность налоговой системы, дан генезис ее в развитых странах и в России (как отношение общего и особенного);
на основе анализа существующих общих принципов налогообложения обоснованы такие принципы для России в условиях формирования рынка, выделен основополагающий принцип (обязательность) и связанные с ним принципы всеобщности, эффективности и справедливости;
определена необходимость разграничения принципов, на которых должна быть построена налоговая система, и тех принципов, на которых она действительно функционирует в данных конкретных условиях, последнее определяет специфику функционирования налоговой системы;
раскрыты многоаспектно особенности функционирования налоговой системы России в современных условиях, определяемые объективными и субъективными факторами;
- представлены в авторском варианте основные направления
совершенствования налоговой системы, включающие:
в теории налогообложения обоснование необходимости выявления и раскрытия новых теоретических понятий: налоговые риски, предельный налог, альтернативные издержки налогообложения;
разработку системы критериев оценки действующей налоговой системы и предлагаемых налоговых проектов;
3) факторы повышения эффективности работы,
институциональных структур (налоговых инспекций);
4) разработку различных вариантов налоговой политики в
условиях рынка;
5) необходимость введения особой отрасли права - налогового
права.
Степень научной новизны. В диссертации впервые представлены и ракрыты новые теоретические понятия:
- налог как экономическая категория, форма хозяйствования и
налог как категория права, показана их субординация и взаимосвязь;
- налоговые риски: выявлены объективные и субъективные
причины их возникновения, их виды, методы регулирования;
- предельный налог, который представлен как агрегированный,
суммарный показатель, определяемый по всей налогооблагаемой базе,
имеющий определенные границы и обеспечивающий максимально
возможные поступления в госбюджет;
- альтернативные издержки налогообложения, связанные с
утратой экономических возможностей хозяйствующих субъектов при
изменении (повышении или понижении) налогов, которые необходимо
учитывать при определении направлений совершенствования
налоговой системы;
- система критериев оценки действующей налоговой системы,
включающая такие, как защиту отечественного производителя,
налоговую дискриминацию неформальной экономики, учет уровня
социальной дифференциации населения по доходам, обеспечение
режима наибольшего благоприятствования для социально
незащищенных слоев населения общества, интеграцию налоговой
системы с другими элементами кредитно-финансовой страны.
В диссертации концептуально исследованы отношения субъектов в системе налогообложения, представляющей собой взаимосвязь трех уровней: собственно экономического, организационно-экономического, социально-правового.
Автор проанализировал каким образом существующая налоговая система определяет экономическое поведение хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков и раскрыл неадекватность их экономических интересов.
В диссертации раскрыты экономические интересы, обусловливаю-
щие поведение таких субъектов, как производители, потребители, государство в процессе налогообложения, которые необходимо учитывать при разработке направлений совершенствования налоговой системы.
Обоснована необходимость выделения особой отрасли права -налогового права, его принципы и направления развития.
Теоретическая и практическая значимость работы. Данное теоретические исследование позволяет концептуально представлять социально-экономические отношения в процессе налогообложения, которые рассматриваются на различных уровнях.
Теоритеческие обобщения и выводы, сделанные в работе, позволяют объяснить реально происходящие процессы: налоговые риски, объективно существующие при налогообложении, не позволяющие достичь стопроцентного сбора всех видов налогов на всех уровнях и корректирующие плановые занижения по сбору налогов; предельный налог раскрывает при каких допустимых уровнях, границах возможны максимальные поступления доходов в госбюджет; альтернативные издержки налогообложения раскрывают неадекватное поведение различных хозяйствующих субъектов на изменения в налоговой системе.
Выдвинутые новые теоретические положения позволяют автору сформулировать систему направлений совершенствования налоговой системы как в развитии теории, так и организации налогообложения, включая правовые аспекты.
Апробация исследования проведена путем публикации автором основных положений диссертации в монографиях: "Формирование налоговой системы в России", выполненной в соавторстве и изданной в 1994 г.; "Особенность развития налоговой системы России", изданной в 1996 г.; "Налоговая система: современное состояние и
направления развития", изданной в 1998 г. А также участием в теоретических конференциях и научно-практических симпозиумах.
Многие выводы и предложения диссертационной работы опубликованы в научных сборниках, брошюрах, специализированных журналах, периодической печати, выступлениях автора перед различной аудиторией, в том числе и в высшей школе, на региональных и всероссийских научно-практических конференциях, на деловых встречах с иностранными специалистами как в России, так и за рубежом. Автор диссертации являлся ответственным редактором ряда сборников статей о деятельности налоговых инспекций Саратовской области, материалов научно-практических конференций и других изданий.
Отдельные выводы и положения диссертации о деятельности налоговых органов, практике налогообложения в сложных кризисных условиях перехода к рыночной экономике использованы автором при подготовке за последние шесть лет в различные инстанции (Госналогслужбу России, Правительство Саратовской области, Саратовскую областную Думу) более 40 аналитических документов с конкретными предложениями, направленными на совершенствование налоговой системы, практику взимания налоговых платежей, увеличение доходов в бюджеты всех уровней.
Основные положения и выводы, выносимые автором на защиту: сущность налоговой системы и ее генезис, налог как экономическая категория, форма хозяйствования и категория права, роль налогов в системе государственного регулирования, соотношение категорий налоговой системы: "налоговая политика", "налоговое право", основные направления совершенствования налоговой системы: теоретические аспекты, организационно-экономические, а также те направления развития налоговой системы, которые изложены в главе V диссертации.
Налог как экономическая категория
Понятие "налог" следует рассматривать многосторонне: с точки зрения экономической теории, налог является самостоятельной экономической категорией; с позиций конкретных форм, в которых эта категория проявляется в реальной практике, налог выступает формой хозяйствования и категорией права. Эти подходы неразрывно связаны, ибо любое практическое действие, не подкрепленное глубоким концептуальным обоснованием, обречено, если не на провал, то на функциональную бесполезность.
В действующем законодательстве под одно понятие подведены такие термины, как налог, сбор, пошлина и другие платежи. Они определены как "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами"1. В первой редакции проекта Налогового кодекса налоги определялись как "форма финансового участия граждан, иных физических и юридических лиц в обеспечении доходной части бюджетов всех уровней, решения общефедеральных, региональных и местных задач экономического и социального развития". В последующих редакциях кодекса возвращается несколько уточненное, применяемое ныне определение налогов. Возможно, в данных определениях речь идет о практических формах использования экономической категории "налог", поскольку они упоминаются в нормативных документах.
Однако такие правовые нормативные акты, как кодексы, должны отражать фундаментальную, сущностную основу характеризуемого ими явления или категории, а не сводить их к чисто поверхностной форме проявления на практике.
Рассматривать налог всего лишь как форму одностороннего волеизъявления государства в отношении распределения финансовых ресурсов, значит, постепенно выхолостить этот процесс, поставить его в зависимость от чисто субъективистских позиций и интересов правящей администрации. В этих условиях налог теряет свою сущностную основу и превращается в нормируемые государственной властью денежные отчисления в бюджет. При этом в сферу принудительных денежных изъятий постепенно вовлекаются финансовые ресурсы, необходимые товаропроизводителям для обеспечения воспроизводства на новой качественной основе. Сверхцентрализация финансовых средств может способствовать непроизводительным тратам общегосударственных средств, бесконтрольному их размещению на счетах коммерческих структур и реализации через перераспределительный механизм узковедомственных интересов на местах. При этом интересы производителей товаров и услуг постепенно отходят на задний план, складываются предпосылки неэкономического, директивного управления развитием производительных сил.
Налог - это прежде всего объективная экономическая категория, используемая на практике в различных формах. Налог - понятие базисное, а не только инструмент осуществления государственной политики. Важность понимания сущностных основ экономической категории "налог" настолько велика, что, не осознав ее, невозможно создать необходимые условия для экономического роста. Оперируя экономическими категориями, как всеобщими, так и частными, мы обращаемся к сущностному содержанию опосредуемых ими экономических отношений. Уже после этого, познав смысл и закономерности экономических отношений, можно анализировать формы, посредством которых внутренний потенциал категории реализуется на практике. Оперируя формами, необходимо реализовать потенциал категории в управлении общественными процессами. Следовательно, сущностное начало категории и формы его проявления на поверхности экономической действительности должны по возможности соответствовать друг другу. Значительный отрыв любой экономической формы от порождающей ее сущностной основы часто приводит к деформации производственных отношений, а это, в свою очередь, чревато кризисными явлениями в хозяйственной жизни.
Вместе с тем совершенно очевидно, что никогда внутренний потенциал любого экономического явления не может быть полностью извлечен на поверхность общественной жизни через те или иные формы, т.е. быть абсолютно познан. Меняются качественно и количественно параметры воспроизводства, приводя к коренным преобразованиям базисных отношений, в связи с этим должна совершенствоваться и общественно-политическая надстройка. По мере такого развития используемые на практике те или иные категориальные формы должны все больше, шире и глубже впитывать в себя исходный потенциал экономического явления. Это и есть фундаментальное требование и обязательное условие для успешного развития экономики. Но такое глубинное проникновение в суть экономических процессов, связанных с ними экономических отношений, а следовательно, в суть экономических категорий -процесс бесконечный и его познание непрерывно. Поэтому постоянным должен быть и процесс поиска новых форм, выражающих вновь познанную суть более совершенных экономических процессов и явлений.
Налоговые концепции развиваются исходя из теоретических положений о воспроизводстве, учения о государстве и его функциях. Налоговая практика, впитывая положения фундаментальной науки, становится более совершенной, и тем самым дает науке новый импульс к развитию. В то же время налоговая практика служит фактическим результатом проверки глубины и обоснованности научных положений о налоге. Подлинность научных исследований подтверждается практикой. Любой научный тезис окажется ложным, если в нем отсутствует носитель истинных преобразований общественно-политических отношений, ведущих к росту общественного богатства и укреплению правовых основ государственности. Обогащенные текущей практикой теоретические положения о налогообложении составляют основу для новых и более совершенных налоговых концепций.
Сущность налоговой политики и ее важнейшие цели
Рассмотренные в предыдущих параграфах теоретические основы налогообложения позволяют автору определить собственные позиции в экономическом исследовании ряда категорий.
Автор считает методологически правомерным выделить и раскрыть такие понятия, как "налоговая система", "налоги", "налоговая политика", "налоговое право", и определить их субординацию.
Предметом рассмотрения данной главы является налоговая политика, которая в самом общем виде выступает как действия государства в лице соответствующих органов по определению содержания налогового законодательства, порядка его применения на практике.
Налоговая система представляет собой сложную систему экономических отношений хозяйствующих субъектов по поводу изъятия части созданного ВВП государством в общественных целях.
Налоговая политика определяется прежде всего государством, его представительными и исполнительными органами. Данный субъект задает основные черты налоговой политики - ее цель, задачи, средства реализации, меры контроля. Налоговая политика в значительной степени определяется субъективными факторами такими, как доминирующая экономическая доктрина, степень компетентности лиц, занимающихся налоговым законотворчеством, расстановкой политических сил в парламенте (Думе), что сказывается на порядке прохождения принятия законов той политической властью, которая осуществляет выбор приоритетных целей социально-экономического развития страны в данный период времени.
Налоговая политика - есть отражение экономических интересов различных хозяйствующих субъектов: и крупных структур и мелких, государственных и частных, внутринациональных и действующих за пределами данной страны на мировом рынке. Государство на каждом отдельном этапе с учетом экономического состояния страны строит налоговую систему с приоритетом в отборе тех принципов, которые являются наиболее актуальными и реализуемыми на данный момент. Налоговая система функционирует эффективно тогда, когда проводимая налоговая политика анализирует ее, выявляет позитивные и негативные последствия корректировки составляющих ее элементов, осуществляет поиск оптимальной ее модели.
Налоговая политика в РФ выражает прежде всего экономические интересы того субъекта, который ее проводит - государства в лице его соответствующих структур, и связана она в первую очередь с выполнением фискальных функций налогообложения - обеспечением поступления налогов в бюджет и финансированием государственных расходов. В настоящее время государство проводит налоговую политику в интересах крупного финансово-промышленного капитала, ориентирующегося на экспорт отечественных природных ресурсов (пример тому - низкие рентные платежи за дорогостоящие во всем мире природные ресурсы).
Налоговая политика отражает степень приверженности правительства той или иной страны определенной экономической теории, что подтверждается генезисом налоговых систем в развитых странах и в России.
Так, в период "рейганомики" и последующие годы налоговая политика в США исходила из основных принципов кейнсианской школы - стимулирование совокупного спроса через сокращение ставки подоходного налога и налога на прибыль корпораций, уменьшение числа налоговых льгот. Теоретически задача увеличения налоговых доходов была решена на основе теории американского экономиста А.Лаффера, главной идеей которой было снижение налогообложения в расчете на рост производства и увеличение доходности.
Проводимая в США налоговая политика преследовала две главные цели - обеспечение роста экономического развития в результате сокращения обложения доходов и упрощение налогообложения в целом - принесла в конечном итоге положительные результаты. Был обеспечен относительно устойчивый и рекордный по длительности за весь послевоенный период циклический подъем, хотя доля налоговых поступлений федерального бюджета в ВВП США принципиально не изменилась за это время и составила около 20%, сократилась социальная поляризация в обществе.
Налоговая политика в России исходит из приверженности российского правительства принципам монетаризма - мягкого, косвенного вмешательства государства в экономическую сферу, в общественное производство, регулирование преимущественно денежно-кредитной сферы, сферы обращения, а не сферы производства, упор делается на основные монетаристские инструменты - учетную ставку, банковские резервы, займы у населения, предприятий, создание рынка государственных ценных бумаг. Свидетельство тому - преобладание в налоговой системе не прямых, а косвенных налогов (НДС, акцизов), взимаемых в процессе движения доходов или оборота товаров, предназначенных для переложения на конечных носителей - потребителей налогового бремени. Прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов - физических и юридических лиц. Из них только один налог -налог на прибыль является доходообразующим госбюджет (наряду с указанными двумя видами косвенных налогов).
Налоговая политика в России, построенная на основе принципов монетаризма, в последнее время стала приобретать весьма противоречивые черты. Так, известно, что самые высокие доходы от деятельности имеют на данный момент финансовые структуры и прежде всего такие, как коммерческие банки. Логика данного утверждения очевидна. Известно, что банковская прибыль в самом общем виде есть разница между процентами, взимаемыми с заемщиков, и процентами, уплачиваемыми кредиторам (вкладчикам). Самые общие расчеты дают 20-30% прибыли, что даже по зарубежным меркам достаточно высоко. Самый высокий процент по вкладам - не более 20%, процент по кредитам - около 50%, но не более 100%. С учетом того, что банки обслуживают не только формальные потоки денежных средств, но и не формальные, то процент банковской прибыли еще выше. Вместе с тем именно коммерческие банки дают самую скромную долю налоговых поступлений в госбюджет (приблизительно 5%), в то время как предприятия, из которых около 40% в среднем не рентабельны, убыточны - обеспечивают 40% налоговых поступлений. Налоговая политика в РФ не реализует принципа равномерности распределения налогового бремени для различных секторов экономики.
Сущность и генезис налоговой системы
Современная налоговая система представляет собой результат длительного развития цивилизации. Это сложное социально-экономическое образование, тесно связанное как с развитием общественного производства, так и с развитием государства.
Налоговая система представляет собой совокупность налоговых сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны. В рамках экономической теории налоговая система должна рассматриваться как совокупность экономических отношений между такими субъектами, как государство, предприятия, фирмы, индивиды, возникающих по поводу обязательного изъятия части получаемого дохода в пользу государства. Налоговые отношения - это отношения федерального государства и налогоплательщиков, это отношения распределения и перераспределения созданного ВВП страны.
Налоговая система как совокупность данных отношений может рассматриваться как одна из составных частей экономической системы общества в целом и как один их элементов финансовой системы страны.
Налоговые системы различных стран отличаются по способам взимания налогов, по структуре налогов, по уровням их ставок; по набору налогов, налоговой базе, сфере действий, налоговым льготам, фискальным полномочиям различных уровней власти (федеральной и муниципальной).
Однако налоговые системы различных стран имеют такие общие черты, как наличие субъектов, объектов (предметов) налогообложения, источников единиц налогообложения, ставок, льгот и налоговых окладов.
Налоговые системы различных стран объединяет также реализация присущих ей функций, целей и т.д. Налоговые системы имеют общие принципы построения, основываются на общепринятых принципах экономической теории о равенстве, всеобщности, справедливости и эффективности налогообложения, его определенности, окупаемости.
Рассмотрим общие принципы построения налоговых систем.
Они играют важную роль в формировании эффективной налоговой политики. Фундаментальные принципы, или "законы относительно всякого налога вообще", сформулированы А.Смитом в работе "Исследования о природе и причинах богатства народов", известные в теории еще и как 4 закона (4 принципа налогообложения): - всеобщность, определенность, удобство, окупаемость.
В современных условиях эти классические принципы дополняют еще такими, как однократность обложения, стабильность, гибкость, нейтральность.
Автор полагает, что следует разделять организационные принципы построения налоговой системы и принципы функционирования налоговой системы. Организационные принципы построения налоговой системы лежат в основе ее образования и характеризуют те общие элементы ее, которые должны быть обязательными для всех стран. Эти принципы характеризуют статику налоговой системы.
Принципы функционирования налоговой системы характеризуют развитие ее не в статике, а в динамике, в процессе ее постоянного совершенствования и адаптации к данным социально-экономическим условиям. Они отражают специфику развития той или иной страны, достигнутый ею экономический уровень.
В реальной действительности налоговые системы развитых стран строятся с учетом обоих этих принципов. Но если налоговая система находится на этапе своего формирования, то прежде всего она должна быть сориентирована на организационные принципы построения. Налоговая система России с учетом ее адаптации к рыночной системе хозяйствования еще только формируется, ей не под силу реализовать такие принципы, как стабильность и справедливость, поэтому при рассмотрении ее состояния и перспектив развития необходимо исходить из того, что для налоговой системы России в первую очередь важны организационные принципы построения. Впоследствии, при достижении более зрелой ступени экономического развития, необходимо построение налоговой системы на основе принципов функционирования.
Организационные принципы построения налоговой системы включают в себя следующее: 1. Налоги и сборы, носящие налоговый характер, взимаются (изымаются) таким субъектом, как государство (в лице его соответствующих органов) у налогоплательщиков (физических и юридических лиц) без каких-либо обязательств перед ними. Налоги носят обязательный, принудительный и неэквивалентный характер (до безвозмездности). 2. Налоги собираются на различных видах рынка: - на рынке факторов производства (пофакторные налоги) - труд, земля, капитал, предпринимательство (например, земельный налог); - на рынке товаров (товарные налоги) - НДС, акцизы; - на рынке продавцов и на рынке покупателей товаров (по основным субъектам рынка); - с макроэкономических субъектов (домохозяйств, фирм, банков, государства); - с источника дохода или со статьи расходов. 3. Основные виды налогов основаны на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров (подоходный налог с физических и юридических лиц и т.д.). За рамки этих налогов выходят те из них, которые связаны с обложением накопленного богатства. Среди них основными являются: поимущественный налог и налог на наследства и дарения. 4. Постоянный поиск конкретных способов увеличения налоговых поступлений государства осуществляется через различные налоговые реформы (радикальные или либеральные, всеобщие или частичные), изменения налоговой базы, соотношения различных видов налогов, перераспределение налогового бремени и т.д. 5. Построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о предельном налогообложении, т.е. наличии такой ставки налога, при которой достигается максимальное поступление платежей в госбюджет.
Состояние системы налогообложения
Современная налоговая система России была сформирована в достаточно быстром темпе начиная с 1992 г. Основной целью провозглашалось создание такой системы налогообложения, которая в наибольшей степени соответствовала бы условиям рыночной экономики и формировалась параллельно также в сверхвысоком темпе "шоковой терапии". В качестве основной модели для образца была выбрана система налогообложения в странах ЕС с их относительно высокой ролью косвенных налогов, особенно налога на добавленную стоимость (НДС).
Сформированная налоговая система подвергается резкой критике, причем в первую очередь со стороны тех самых агентов рыночной экономики (предпринимателей, банкиров и др.), интересам которых она, по мнению разработчиков налоговых проектов, прежде всего и должна соответствовать. Со стороны теоретиков налогообложения данная система также подвергается подробному критическому анализу. Сложившаяся и функционирующая в данный момент налоговая система лишь формально (например, в части наименования основных налогов) соответствует западным стандартам, включая стандарты стран ЕС.
По своей сути налоговая система России принципиально, и при этом не в лучшую сторону, отличается от налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Если обобщить основные характеристики существующей налоговой системы то они, далеко не в полном объеме могут быть сведены к следующему. 1. Эклектичность, а отсюда неспособность формирования единого экономического пространства. 2. Возможность лоббирования интересов крупного капитала (ВПК, ТЭК, АПК). 3. Уравнительность, а отсюда социальная несправедливость, в частности, в подоходном налогообложении. 4. Отсутствие должного механизма взимания местных налогов и распределения налоговых поступлений между центром и регионами. 5. Несовершенство налогового законодательства: с 1991 г. было внесено несколько тысяч поправок, подзаконных актов и т.д., в частности, по одному только Налоговому кодексу было внесено более 4 тыс. 6. Преобладание фискальной функции при малом значении или полном игнорировании других функций. В наибольшей степени эта особенность налогообложения проявляется в гораздо большей роли изъятий из прибыли предпринимателей в общих налоговых поступлениях по сравнению с ведущими странами Запада (73 налоговых поступлений), а также в том, что косвенные налоги составляют 55-60% всех налоговых поступлений. Существует ряд источников завышенной роли указанных налогов. Во-первых, это завышенность налога на прибыль, составляющего до 2/3 всех налоговых изъятий из прибыли. Ставка налога на прибыль в России достаточно умеренна: для предприятий - 35%, для банков и кредитных учреждений - 43%. Реально же ставка выше за счет жестких ограничений при формировании издержек производства, используемых для последующего определения налогооблагаемой прибыли. Так, например, в издержки производства не разрешается включать большую часть процентных платежей за кредиты, проигрыши на разнице в валютных курсах, очень низки амортизационные отчисления. Если определить ставку налога на прибыль по международным стандартам, то её величина была бы гораздо больше. Во-вторых, в России более ограниченно используются налоговые льготы функционального характера. Применительно к льготам по налогу на прибыль, стимулирующим производство, наиболее ощутимы льготы для мелкого предпринимательства, для инвестиций из прибыли или отчислений в резервные и аналогичные фонды предприятий; из социальных льгот - льготы для предприятий с преобладанием работников - инвалидов, льготы на расходы предприятий на образовательные и социально-культурные цели. Более широко в России распространены индивидуальные льготы на налог с прибыли для отдельных предприятий, полученных часто путем лоббирования. Но даже льготы по налогу на прибыль ограничены, их общая сумма не может сокращать налогооблагаемую прибыль более чем на 50%. Кроме этого, на различных уровнях (федеральном, местном) взимаются и другие виды налогов из прибыли. Поэтому фактически в бюджет изымается 80-90% прибыли предприятий, а во многих случаях они свыше 100%, что в целом не поддается здравомыслящей оценке. Существует крайняя нестабильность в налогообложении; его условия часто меняются.
Из косвенных налогов в России решающую роль играет НДС, который вместе с другими налогами (отчислениями в дорожные фонды и др.) формирует более 1/5 налоговых поступлений против 15-17% в странах ЕС.
НДС в России имеет фискалькую особенность: он распространяется на многие денежные операции, которые в западных странах не являются объектом налогообложения, например, взимание пени, штрафов, отдельные банковские операции, значительная часть оборота внутри крупных компаний и др.
Вместе с тем в России роль акцизов и таможенных пошлин относительно низка. В отношении акцизов это объясняется не их ставками, а отменой государственной монополии на торговлю и распределение алкогольной и табачной продукции, что резко уменьшило этот канал поступления акцизов. В конце 1996 г. винно-водочная монополия в определенной форме была восстановлена, а в 1998 г. усилена в большей мере, но она подрывается широкой продажей контрабандных и фальсифицированных алкогольных напитков. Таможенные пошлины давали в 1992-94 гг. всего около 10% поступлений, а затем доля их снизилась в результате уступок МВФ, потребовавшего отмены важных экспортных и снижения импортных пошлин.
Относительно невелика в России доля подоходного налога с населения - 7-8%, что значительно ниже, чем в странах с развитой рыночной экономикой, несмотря на переход от пропорционального к прогрессивному налогообложению. Это отражает соответствующий жизненный уровень населения, преобладающей его части.
Специфика налоговой системы России объясняется её современным экономическим положением. Налоговая система других стран формировалась и развивалась в нормальной экономической обстановке. Налоговая система несет в себе все противоречия и последствия экономического, а теперь и финансового кризиса.
