Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы разрешения политико-экономических противоречий в сфере налогообложения доходов экономического субъекта 15
1.1. Роль налоговой системы в регулировании экономики: современная интерпретация теорий налогообложения 15
1.2. Определение эффективности налоговых ставок и принципов налогообложения в реформируемой экономике России 33
1.3. Социальная оценка эффективности функций налоговой системы и экономическое поведение хозяйствующего субъекта 45
Глава II. Экономическая модель единого налога на вмененный доход и принципы управления консолидированным налоговым потенциалом 68
2.1. Формирование системно-нормативного преференциального механизма налогообложения 68
2.2. Принципы обособления видов предпринимательской деятельности в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход 88
2.3. Экономические составляющие вмененного дохода и их функциональная взаимосвязь 110
2.4. Пути совершенствования инструментария налогообложения доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход (на примере регионального налогового законодательства субъектов РФ Волгоградской области и Краснодарского края) 117
Заключение 142
Библиография
- Роль налоговой системы в регулировании экономики: современная интерпретация теорий налогообложения
- Определение эффективности налоговых ставок и принципов налогообложения в реформируемой экономике России
- Формирование системно-нормативного преференциального механизма налогообложения
- Принципы обособления видов предпринимательской деятельности в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие налоговых отношений в российской экономике напрямую связано с процессом реформирования и приведения в соответствие производственных отношений с уровнем производительных сил, тенденциями развития общемировой экономической системы. Качественное изменение современной экономической системы заключается в том, что параллельно с развитием традиционной (индустриальной) экономики происходит рост "теневой" экономики, главной движущей силой которой является возможность не учитываемого в целях налогообложения производства, распределения, обмена и потребления материальных и нематериальных благ. Масштабы "теневой" экономики влияют на процесс усложнения и дифференциации средств производства, что обусловливает, со стороны экономических субъектов, усложнение отношений собственности и распределения добавленной стоимости, а со стороны государства - появление редукционных форм налогообложения. Актуальность исследования проблем разрешения политико-экономических противоречий в сфере налогообложения доходов экономического субъекта объясняется тем, что они подразумевают поиск решения сразу в нескольких областях экономической теории: природа налогов и развитие стимулирующей функции налогов; собственность и усложнение форм присвоения; трансформация экономических систем.
Несмотря на глубокую научную разработку практически всех проблем рыночной трансформации традиционной экономики, экономический анализ продолжает характеризоваться недостаточной разработанностью политико-экономической составляющей предлагаемых концепций, в частности концепций налогообложения доходов экономического субъекта. В особенности наименее исследованной (и на практике, и в теории) оказалась проблема налогообложения доходов
экономического субъекта единым налогом на вмененный доход, без разработки и решения которой невозможно оптимизировать налоговую систему в целом. Такие инструменты разрешения экономических противоречий переходной экономики, как вменение дохода и консолидация налога, в отечественной экономической теории до недавнего времени почти не дискутировались. Между тем, именно данная форма налогообложения выступает условием консолидации интересов по уплате налогов тех экономических субъектов, которые (по объективным или субъективным причинам) отчужденны в своем поведении от интересов государства и общества.
Степень разработанности темы исследования. Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.
Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних стадиях государственной организации общества формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое далеко не всегда было добровольным, а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказано: "... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу".
Вместе с тем, несмотря на длительный период теоретического обобщения проблематики в сфере налогообложения, до настоящего времени в опубликованных работах не наблюдается методологической и теоретической монистичности, которая должна характеризовать концепцию рыночной трансформации экономики.
Методологические основы анализа политико-экономических противоречий в системе налогообложения доходов экономического субъекта исследовались многими учеными. Общетеоретические вопросы освещены в классических работах К. Маркса, Ф. Энгельса, Т. Гоббса, Дж. Локка, Ж. Руссо, В. Петти, А. Смита, Т. Мальтуса, В. Парето, Дж. Милля, А. Маршалла, Й. Шумпетера, А. Пигу, В. Ойкена, Т. Веблена, Р. Коуза, О. Уильямсона, Л. Эрхарда и др. Содержательное освещение вопросов налогообложения в экономической теории представлено исследованиями Д. Аширова, А. Богачевой, Т. Заславской, В. Князева, В. Панскова, Ю. Петрова, Ю. Подпорина, В. Пушкаревой, Решетникова Н., Р. РЫБКИНОЙ, А. Сигиневича, А. Соколова, В. Твердохлебова, А. Тривуса, Н. Тургенева, С. Шаталова, Д. Черника, Т. Юткина и др. Проблеме определения форм и границ государственного регулирования экономики на современном этапе, в том числе в налоговой сфере, посвящены работы российских ученых Л. Абалкина, А. Бузгалина, Е. Ведуты, С. Глазьева, В. Гутника, К- Козловой, О. Мамедова, В. Мархонько, К. Микульского, А., Олейника, П. Орлова, И. Осадчей, В. Рязанова, С. Сорокиной, В. Тамбовцева, В. Третьякова, Л. Ходова, Е. Ясина и др. При компаративном исследовании специфики налогообложения доходов экономического субъекта в России и других странах использовались работы зарубежных ученых, в частности Р. Барра, Я. Лане, Д. Конклина, Д. Веймера, А. Вайнинга, К. Кроуча, В. Стрика и др. Однако предпринятые попытки недостаточны, чтобы целостно научно осмыслить глубину политико-экономических противоречий в системе налогообложения доходов экономического субъекта и выработать практические рекомендации, в большинстве своем имеют несистемный, противоречивый, фрагментарный характер в свете предлагаемой проблемы. В существующей литературе не сделан достаточный акцент ни на проблематику применения условных методов расчета и вменения фиксированного дохода экономическим субъектам в целях налогообложения определенных видов предпринимательской деятельности, ни на макроэкономическую роль налоговой консолидации, ни на проблематику функциональной взаимосвязи экономических составляющих вмененного дохода, а также других значимых параметров. Поэтому необходима дополнительная разработка многих аспектов этой сложной проблемы применительно к современным российским условиям.
Актуальность названной теоретической проблемы, недостаточная степень ее научной разработанности и очевидная практическая значимость определили выбор темы, постановку цели и задач настоящего диссертационного исследования.
Объектом исследования выступает система социально-регулируемой рыночной экономики как механизм налогового перераспределения доходов экономического субъекта.
Предмет исследования образуют экономические отношения, возникающие по поводу формирования и реализации налоговой политики государства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является политико-экономическое исследование сущности, форм и специфики налогообложения доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход в аспекте формирования теоретической базы оценки реализации налоговой политики государства, а также разработки соответствующих инструментов разрешения экономических противоречий переходной экономики.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач, отражающих логическую последовательность предпринятого исследования:
- определить роль налоговой системы в регулировании экономики и дать современную интерпретацию основным теориям налогообложения;
осуществить анализ эффективности налоговых ставок в реформируемой экономике России;
- определить характер экономического поведения хозяйствующего субъекта в системе проводимой налоговой политики;
- обосновать общие подходы к формированию системно- нормативного преференциального механизма налогообложения;
- выявить объективные предпосылки применения условных методов расчета и вменения фиксированного дохода экономическим субъектам в целях налогообложения определенных видов предпринимательской деятельности;
сформулировать принципы обособления видов
предпринимательской деятельности в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход;
- осуществить анализ экономических составляющих вмененного дохода и их функциональной взаимосвязи; определить пути совершенствования инструментария налогообложения доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход и сформулировать предложения для законодательной и правоприменительной практики.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции и гипотезы, подходы, представленные в классической и современной отечественной и зарубежной экономической литературе.
При реализации цели и задач исследования автор с диалектико-материалистических позиций в рамках системного подхода применил субъектно-объектный, структурно-функциональный, историко-логический, компаративный и статистические методы.
Эмпирическая и нормативно-правовая база исследования сформировалась из законодательных и нормативных актов Федерального
Собрания РФ, Президента и Правительства РФ, официальных данных Госкомстата РФ, Министерства финансов РФ, Министерства по налогам и сборам РФ, Института экономического анализа РФ, собственных эмпирических исследований и расчетов автора, а также фактов, опубликованных в научной литературе и периодической печати.
Концепция диссертационной работы базируется на гипотезе, согласно которой в условиях рыночной трансформации национальной экономики в особой форме воспроизводится базисное политико-экономическое противоречие в сфере налогообложения доходов экономического субъекта, непосредственно связанное с процессом накопления капитала. Данное противоречие основано на различии экономической природы принципиально неоднородных механизмов налогообложения: а) принудительное изъятие части полученного дохода, как правило, пропорционально экономическим результатам деятельности; и б) предварительное добровольное отчуждение фиксированной и заранее известной части возможного будущего дохода вне зависимости от фактически полученных результатов, но необходимое для входа и сохранения на рынке. Признавая факт переплетения в реальной экономической действительности формальных и неформальных правил поведения хозяйствующих субъектов, необходимо логическое продолжение анализа различных (и по субъекту, и по объекту применения) механизмов налогообложения. Вменение фиксированного дохода хозяйствующему субъекту может рассматриваться как достижение компромисса между интересами государства и общества, с одной стороны, и интересами хозяйствующих субъектов, с другой. Однако данный компромисс (в силу особенной экономической природы единого налога на вмененный доход) носит иной характер в отличие от соглашений бизнеса и власти по поводу налогообложения целого ряда других - эффективно учитываемых контролирующими органами - доходов.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые , на защиту:
1. Методологический потенциал теоретического анализа рыночной трансформации экономики определяется, прежде всего, его способностью научно-корректного моделирования экономических связей и зависимостей, возникающих между различными механизмами воспроизводства общественных производственных отношений и осуществления
экономической политики в период сосуществования рыночной системы с элементами административной и квазирыночнои экономики. В этом fc аспекте моделирование элементов единого налога на вмененный доход
к " хозяйствующего субъекта и реализацию макроэкономических функций
единого налога правомерно рассматривать в качестве особого трансформационного института, предметно включенного в систему объектов экономического анализа. » 2. Общий недостаток современной российской налоговой системы j состоит в том, что она не стимулирует развитие производства в национальном масштабе, особенно на уровне малого и среднего предпринимательства. Дополнительная проблема заключается в том, что российская налоговая система достаточно сложна. В результате высокие налоги препятствуют прежде всего развитию крупных предприятий, \k которым трудно прятать от контроля потоки финансовых средств, а t сложность документирования хозяйственных операций и избыточная отчетность создают препятствия для входа и сохранении на рынке малых и средних предприятий. Поэтому методология реформирования налоговой системы должна быть пересмотрена (с учетом положительного опыта применения единого налога на вмененный доход в плане упрощения налогообложения и повышения эффективности механизмов контроля), а в качестве ее главных принципов положен учет примата производства, необоснованно исключенного в 90-е гг. как из экономической политики, так и из научных исследований.
3. Ужесточая необоснованно завышенный налоговый пресс, а также вводя уголовную ответственность за сокрытие экономически невосполнимых налогов, государство в результате ущемляет свободу индивидуума. Законопослушным налогоплательщикам государство ограничивает финансовую свободу, изымая значительную часть денежных средств. Социальное поведение человека при этом негативно по отношению к проводимой налоговой политике, а экономически может выражаться в развитии "теневой экономики" и формировании экономических основ параллельной государственности.
4. Последовательное применение единого налога на вмененный доход хозяйствующего субъекта способно объективно определить меру финансовой потребности государства в соответствии с реальными возможностями по сбору налогов. В условиях, когда налоговые органы оказались неспособны эффективно осуществлять контроль за всей совокупностью экономических субъектов, подпадающих под тот или иной порядок налогообложения, единственно возможным решением явилось создание механизма вменения дохода хозяйствующим субъектам по определенным видам предпринимательской деятельности.
5. Целью управления экономическим поведением в переходный период является формирование экономической деятельности, ориентированной на социальную эффективность, посредством изменений причинных детерминант в механизме экономической активности, в том числе через реформирование налоговой системы. Налогообложение доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход является основным средством государства экономического характера по противодействию "теневизации" социальных отношений. Социальный механизм развития хозяйственной деятельности определяет устойчивую систему экономического поведения социальных групп, в. также взаимодействие этих групп друг с другом и с государственными институтами по поводу производства, распределение, обмена и потребления материальных благ и услуг. Низкие трансакционные издержки обращения и накопления капитала в условиях вменения налогооблагаемого дохода формируют практику систематической уплаты налогов государству теми субъектами, чья экономическая активность находится вне поля налогового контроля. В дальнейшем происходит влияние экономического поведения на социально-экономические результаты развития общества, так как положение и интересы предпринимателей обусловливают соответствующие способы поведения, влияющие на эффективность экономической деятельности.
6. Воспроизводство общественных производственных отношений, включенных в механизм единого налога на вмененный доход, может иметь важные политико-экономические последствия. Абсолютное и относительное снижение налогового бремени создает условия для формирования в будущем принципиально нового для России экономического субъекта (среднего класса) и, соответственно, политической силы социал-демократической ориентации. До настоящего времени в стране не было экономической базы для институционального оформления интересов данной социальной группы. По мере накопления капитала представителями среднего класса (и механизм единого налога на вмененный доход предоставляет такую возможность) следует ожидать появление новых политико-экономических противоречий, связанных с налогообложением доходов экономического субъекта. В отличие от противоречий на базе высокого налогового бремени, новые противоречия возникнут из требований о повышении налогов и использовании дополнительных доходов в социальных и экономических целях, что соответствует сущности социально-демократической экономической платформы. Новые противоречия приведут к появлению политических сил, способствующих формированию более справедливой системы налогообложения. С этого момента историческая и экономическая роль единого налога на вмененный доход в системе налогообложения доходов экономического субъекта станет приобретать объективно обусловленные параметры.
7. Применение условных методов расчета налоговой базы должно быть мотивировано вескими причинами, которые указывали бы на то, что по данной операции или относительно данного налогоплательщика можно предполагать умышленное искажение налоговой базы. Таким образом, условные методы расчета налоговой базы являются средством борьбы с недобросовестностью налогоплательщиков. Так как недобросовестность налогоплательщика не может презюмироваться неопровержимо, то и условные методы определения налоговой базы должны быть построены на опровержимых экономических, правовых и организационных презумпциях общего характера и не могут применяться только в особых случаях.
Научная новизна исследования определяется авторской разработкой концептуального подхода к проблемам налогообложения доходов хозяйствующего субъекта единым налогом на вмененный доход в период рыночной трансформации российской экономики; новизна полученных выводов сводится, по мнению автора, к следующим положениям:
а) Раскрыт методологический потенциал теоретического анализа экономических отношений, связанных с налогообложением доходов хозяйствующего субъекта единым налогом на вмененный доход. Вменение дохода и консолидация налога представлены как инструменты разрешения экономических противоречий переходной экономики.
б) Путем выяснения сущностного содержания налогов в качестве экономической категории вскрыты особенности форм его проявления применительно к условиям трансформационной экономики, в которых
объективно необходимо облагать определенные виды
предпринимательской деятельности единым налогом на вмененный доход. Определены принципы обособления видов предпринимательской деятельности в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход.
в) Выявлена предельная (маржинальная) природа вмененного дохода хозяйствующего субъекта - та предельная величина дохода, которую получает последний из всей группы предпринимателей, подпадающих под налогообложение данным налогом. Это позволяет выработать на основе объективных критериев эффективную политику налогообложения единым налогом на вмененный доход.
г) Проанализированы экономические составляющие вмененного дохода и их функциональная взаимосвязь как практически значимый вопрос в аспекте реформирования налоговой системы и реализации рыночного потенциала российской экономики.
д) Вскрыты проблемы, политико-экономические противоречия и перспективы развития преференциального механизма налогообложения, включающего применение условных методов расчета и вменения фиксированного дохода экономическим субъектам, осуществляющим определенные виды предпринимательской деятельности.
е) На основе анализа инструментария налогообложения доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход сформулированы основные принципы управления консолидированным налоговым потенциалом в условиях формирования в России социально- ориентированной рыночной экономики. Приведена критическая оценка экономического, правового и организационного обеспечения этого процесса.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы для дальнейших исследований в данной области, при совершенствовании правовой базы, предусматривающей регулирование проводимой государством налоговой политики, а также применены в практической деятельности органов государственной власти, в частности в практической деятельности территориальных управлений и инспекций Министерства по налогам и сборам РФ. Отдельные положения диссертации могут быть использованы в учебных курсах, посвященных проблемам налогообложения и рыночной трансформации экономики, политической экономии, а также в спецкурсе "Налогообложение доходов экономического субъекта единым налогом на вмененный доход" для студентов экономических, политологических и правовых специальностей.
Апробация работы. Основные выводы и положения диссертации докладывались на заседаниях кафедры экономической теории Кубанского государственного университета, прошли апробацию в докладах и выступлениях на научно-практических конференциях в городах Анапе, Волгограде, Краснодаре, Самаре, Сочи. Практические рекомендации, содержащиеся в диссертационном исследовании, систематически используются в работе Управления МНС РФ по Волгоградской области, а также в работе нижестоящих районных налоговых инспекций г. Волгограда.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 5 печатных работ, общим объемом 3,6 п.л.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, 7 параграфов, заключения и библиографии, что отражает цель и задачи исследования.
Роль налоговой системы в регулировании экономики: современная интерпретация теорий налогообложения
На протяжении всей своей истории человечество считает, что система сбора налогов неправильная и несправедливая. Любое изменение в налоговой системе становится объектом политических и экономических противоречий. Это обусловлено тем, что налоговые отношения занимают особую роль в системе экономических отношений любого общества. Природа налогов такова, что налоги выступают одновременно вычетом из доходов одного экономического субъекта (налогоплательщика) и основным источником доходов другого экономического субъекта (государства).
В настоящее время в России трудности финансовой стабилизации во многом связаны с отсутствием фундаментальных исследований проблем налогообложения. Задачи реформирования российской налоговой системы приводят к острой необходимости теоретических построений и обоснований, на передний план выдвигаются социальные параметры налоговой системы.
Изучение научной литературы убеждает в том, что теоретическое и прикладное решение современных налоговых расчётов явилось развитием выводов науки прошлого. Современные работы мало внимания уделяют теоретическим проблемам налогообложения (общей теории налогов, принципам обложения, теории переложения налогового бремени и др.), практическим разработкам новых методик, способствующих повышению собираемости налогов и сборов без ощутимого ущерба для налогоплательщика.
Дополнительная проблема состоит в том, что российская налоговая система достаточно сложна, ее действие опосредуется огромным количеством подзаконных актов, которые превращают фактически каждого хозяйственного агента в потенциального правонарушителя. Попытки введения упрощенной системы налогообложения в 1995 году или единого налога на вмененный доход в 1998-1999 гг. привели к противоречивым результатам, препятствующим макроэкономической стабилизации и выработке долгосрочных ориентиров предпринимательства. По данным опроса руководителей малых предприятий, проведенного летом 1999 г., "всего в рамках сектора малого бизнеса уведены в "тень" 10-20 % предприятий, 20-30 % объема реализации произведенной продукции, 25 % занятых, 30-35 % заработной платы" [88, с. 7.J. По экспертным оценкам, большинство предприятий ориентированы на "теневые" (неформальные) формы ведения предпринимательской деятельности.
В связи с вышеизложенным, в диссертационной работе использован системный подход к решению возникающих в настоящее время социально-экономических проблем налогообложения доходов экономического субъекта, с учётом исторических закономерностей последовательного становления экономической мысли.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) писал о том, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1225-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что "ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им" [84, с. 5].
История налоговой системы подтверждает, что новое - это хорошо забытое старое. Совершенствование указанной системы в нынешних условиях требует внимательного и основательного изучения отечественного опыта проводимых экономических реформ, эффективного использования теории и практики экономической науки в области налогообложения. Сложность обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное, социальное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М. М. Алексеенко ещё в XIX веке отметил эту особенность налога: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (то есть цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства" [108, с. 56].
Несомненный интерес представляет определение налогов, данное в 19 веке Н. Тургеневым, которое раскрывает главное назначение налогов. "Налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество, или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа" [126, с. 11].
Профессор А. Тривус считал, что "... налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента. Конечно, в некотором отношении, эквивалентом являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть" [125, с. 32].
Определение А. Соколова, что "под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента" [122, с. 11], наиболее полно выражает самую суть налогов, так как оно указывает еще и на то, что налоги наряду с выполнением ими непосредственно фискальной функции, могут служить также средством для "достижения каких-либо задач экономической политики". Последнее, безусловно, является очень важным моментом.
Определение эффективности налоговых ставок и принципов налогообложения в реформируемой экономике России
Системы налогообложения в экономически развитых странах, на первый взгляд, не отличаются от принятой в России системы налогообложения. Компаративный анализ налоговых ставок возможен, но не показателен, так как по отдельным видам налогов ставки выше, по другим - ниже, а качественные особенности определения налогооблагаемой базы даже по однородным налогам весьма различны. Сравнение ставок отдельных налогов и платежей не даёт представления о тяжести общего налогового бремени в различных странах и не позволяет оценить влияния системы налогов и платежей на хозяйственную активность населения.
Эффективная ставка налогов выражает отношение общей суммы налогов и платежей, внесённых предприятием, к добавленной стоимости, полученной в процессе производства и реализации товаров и услуг. ; Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости , безвозмездно периодически изымается в государственный бюджет и = внебюджетные фонды. Для наиболее общей оценки налогового бремени целесообразно определять эффективную ставку для средних условий! производства при отсутствии льгот и повышенных изъятий дохода. Статистическая модель оценки эффективной ставки на уровне предприятия может основываться на следующих предположениях: отсутствие налоговых льгот, нарушений по налогам и платежам, повышенных налогов и платежей по специфическим видам деятельности и товаров, например акцизов и добавочных налогов на продажу, экспорт и импорт, НДС по повышенным ставкам, отсутствие внешнеэкономической деятельности, отсутствие доходов, распределение всей прибыли в виде дивидендов, отсутствие дебиторской и кредиторской задолженности, равномерное распределение заработной платы между работниками.
Итоговые показатели модели оценки эффективной ставки налогообложения характеризуют налоговое бремя и чистый доход работников, предприятия и соответственно собственников: эффективная ставка налогообложения (доля налогов в добавленной стоимости); доля налогов в валовой выручке, то есть в выручке с учётом НДС; доля чистой заработной платы (за вычетом внесённых налогов и платежей) в добавленной стоимости; доля амортизации в добавленной стоимости; доля чистых дивидендов (без внесённых налогов) в добавленной стоимости.
Зарубежные исследования показывают, что изъятие у производителей более 30 - 40 % добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства. При этом наблюдается ситуация "налоговой ловушки", когда меры государственного регулирования экономики посредством налоговой системы дают суммарный отрицательный эффект.
Бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежных странах, и намного выше уровня "налоговой ловушки", определенного эмпирическим путем в развитых экономических системах (Германия, Англия, Франция, Соединенные Штаты Америки и др.). Степень налогообложения различных факторов (имущество, используемое в производственных целях; заработная плата, дивиденды и прибыль) также выше, чем в этих странах [111]; [92].
Вследствие необоснованного внедрения высоких налоговых ставок наблюдаются негативные тенденции, препятствуюпще формированию подлинно рыночных механизмов перераспределения капитала в воспроизводственном процессе [52, с. 19-20]. В частности, предприятия малого бизнеса стараются не приобретать основных средств (в данном случае не платится налог на имущество), стараются не начислять заработную плату в полном объёме (выдают через "чёрную кассу" и на работающих данное укрывательство прямо не отражается), всеми доступными способами завышают издержки производства независимо от вида производственно-хозяйственной деятельности, что в свою очередь, сказывается на недополучении органами государственной власти денежных средств в бюджет и порождает порочную систему сокрытия на законных или псевдозаконных основаниях налогов.
Анализ налоговой статистики показывает, что основными отличительными особенностями структуры налоговых поступлений в России по сравнению с большинством зарубежных стран являются: - высокая суммарная доля налогов на прибыль предприятий и подоходного налога с населения; - поступления подавляющей части прямых налогов обеспечиваются предприятиями в основном за счет единого социального налога, подоходного налога и налога на прибыль; - высокая доля НДС в поступлениях налогов, связанных с реализацией товаров и услуг; - очень низкая доля поступлений в социальные фонды за счёт индивидуальных доходов населения.
Общее бремя налогов в России оценивается в 55-60%, что на 15-20 пунктов выше, чем в среднем в зарубежных странах, и намного вьппе уровня "налоговой ловушки", когда инвестирование в развитие производства становится невыгодным. Тем не менее, более низкие ставки налогов в других странах не снижают, а, наоборот, стимулируют развитие производства, сферы услуг, социальной инфраструктуры, обеспечивая достойный образ жизни граждан, что подтверждается ссютветствующими социально-экономическими показателями.
При всей множественности форм налогообложения правительства развитых государств стремятся к минимизации и оптимизации налогов.
Опыт западноевропейских государств вполне применим в современных условиях к России, если использовать его в соответствии с конкретными специфическими особенностями реформируемой экономики России.
Налоговая реформа, начавшаяся в 1991 году, изменила финансовые отношения между государством, предприятиями и гражданами. Однако до сих пор не удаётся добиться устойчивого поступления доходов в бюджет, социальные фонды, обеспечить государственную поддержку притоку инвестиций и росту экспорта конкурентоспособной продукции (исключение, к сожалению, составляет только примитивный экспорт сырьевых ресурсов).
Даже при детальной разработанности системы налогообложения в западных странах среди предпринимателей имеет место своеобразное отрицание её эффективности, поскольку:
- современные налоговые системы сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов, что порождает различные способы уклонения от налогов;
- личное подоходное обложение характеризуется несправедливостью распределения налогового бремени, состоящей в том, что нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем обложения;
- высокие маржинальные ставки отрицательно сказываются на процессе принятия экономических решений, в результате налогоплательщики начинают тяготеть к "теневому" бизнесу;
- налогообложение компании стимулирует их инвестиции и перестройку не по экономическим, а по налоговым причинам, что отрицательно сказывается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов.
Формирование системно-нормативного преференциального механизма налогообложения
Сложность, пробельность, противоречивость, и как следствие, необъективность регулирования налоговых отношений реформируемой экономики России в 90-х годах создали устойчивые предпосылки формирования "теневой" экономики, угрожающие масштабы которой вынуждены были признать все без исключения органы государственной власти на высшем уровне [11]. Перемещению хозяйственной деятельности в "теневую" сферу и криминализации экономики способствовали также злоупотребления различного рода преференциями, что в совокупности послужило одной из основных причин хронического бюджетного кризиса.
Общеизвестно, что система налоговых льгот во многих развитых странах эффективно обеспечивает как задачи развития приоритетных отраслей национальной экономики, так и задачи профилактики налоговых правонарушений в тех сферах предпринимательской деятельности, контроль за которыми со стороны налоговых органов малопродуктивен в силу определенных условий.
Вместе с тем, отсутствие практики построения преференциальных налоговых механизмов в условиях рыночной трансформации экономики породило в России обратный эффект. Упразднение неоправданных налоговых преференций стало одной из ключевых задач финансовой стабилизации, обеспечения финансирования государства и ослабления фискального прессинга "непривилегированных" налогоплательщиков. Потери доходов бюджетной системы, связанные с предоставлением налоговых преференций, прежде всего индивидуальных и групповых, по разным оценкам составляют сотни миллиардов рублей. По состоянию на 2000 г., по оценке Министерства финансов РФ, ежегодный объем многочисленных налоговых льгот "превосходит 200 млрд. руб." [134, с. 1].
Следует согласиться с авторами Ю. Петровым, Д. Ашировым, Н. Решетниковым [101], что "налоговые преференции" - категория более широкая, чем "налоговые льготы", под которыми обычно понимается уменьшение размера налогового обязательства для определенной категории налогоплательщиков (групповые льготы) или отдельного налогоплательщика (индивидуальные льготы). Преференции включают также: 1) отсрочки и рассрочки по уплате налогов; 2) налоговые кредиты (в том числе инвестиционные, а также связанные с реструктурированием недоимок по уплате налогов); 3) упрощенный порядок уплаты налогов (например, освобождение от авансовых платежей и от внесения депозитов или от предоставления иного обеспечения своевременности и полноты этой уплаты, меньшие объемы представляемой в налоговые органы отчетности и др.); 4) преимущества при определении налогооблагаемой базы. Таким образом, льготы можно рассматривать в качестве частного случая преференций, создающих для их адресатов более выгодные условия хозяйствования.
Недостаточную эффективность решения задачи по упразднению неоправданных налоговых преференций можно объяснить несколькими причинами. Во первых, упразднение преференций противоречит интересам их получателей. В сфере экономики образовались теневые финансовые группы, представляющие собой властно-хозяйственные структуры, имеющие в качестве покровителей различные органы государственной власти, распоряжающиеся крупным капиталом и ведущие широкомасштабную предпринимательскую деятельность. Сила сопротивления отмене льгот определяется не только потенциальной выгодой их получателей, но и политическим весом властно-хозяйственных структур, к которым они принадлежат, их лоббистскими возможностями.
В этой связи эффективность усилий сторонников отмены льгот в существенной мере зависит от тщательности юридической проработки подготавливаемых ими нормативных актов и от организации всего процесса их проектирования, принятия и реализации.
Во-вторых, широкая распространенность налоговых льгот в реформируемой экономике России вытекает из глубокого противоречия между характером ее налоговой системы, конструируемой по западноевропейским стандартам, и свойствами экономики, сохранившей основные недостатки прежней системы хозяйствования и порожденные ею структурные деформации: высокую ресурсо-энегоемкость и низкую конкурентоспособность продукции, сырьевую ориентацию и технологическую отсталость общественного производства. Существенно сказываются неразвитость рыночных механизмов регулирования воспроизводственного процесса и неспособность государственного аппарата обеспечить управляемость народного хозяйства традиционными нерыночными методами, неготовность граждан и предприятий к исполнению обязанностей законопослушного налогоплательщика.
В-третьих, отсутствие обоснованных критериев для предоставления преференций, в том числе налоговых, отдельным категориям экономических субъектов.
Сторонники упразднения льгот указывают на то, что предоставление преференций по уплате налогов предприятиям отдельных отраслей, регионов, форм собственности и другим категориям налогоплательщиков, предполагает, как правило, повышение налогового бремени остальных налогоплательщиков. Формирование множественности налоговых режимов порождает многообразные возможности уклонения от уплаты налогов (путем трансферта прибыли из предприятий, не пользующихся преференциальным режимом, в ііредіфиятия, имеющие льготы). Подобные льготы - фактор переусложненности и нестабильности налоговой системы, провоцирующий многочисленные коллизии между ее отдельными элементами, нарастание правового нигилизма, прогресс "теневой" экономики и не редко насильственное вмешательство чиновника в распределение всевозможных активов экономического субъекта. Трудно что-либо возразить по этому поводу тем исследователям, которые утверждают, что "львиная доля воровства осуществляется в России по закону" [131]; [35].
Приведенные аргументы небеспочвенны, и в обществе закономерно нарастает понимание несправедливости и нерациональности действующей практики применения налоговых льгот. Все большее их число постепенно упраздняется, в частности, почти искоренены индивидуальные льготы, предоставлявшиеся отдельным хозяйствующим субъектам. Этот процесс, в целом имеющий позитивный характер, тем не менее не должен завершиться полной ликвидацией налоговых льгот.
Принципы обособления видов предпринимательской деятельности в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход
Одним из ключевых политико-экономических противоречий в сфере налогообложения доходов экономического субъекта является противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и интересами хозяйствующего субъекта, с другой, по поводу характера деления и перераспределения в сфере обращения определенных экономических форм чистого дохода общества. На практике данное противоречие находит вьфажение в установлении различных источников дохода экономического субъекта, которые наиболее целесообразно, с точки зрения экономической эффективности, облагать различными способами. Данное противоречие основано на различии экономической природы принципиально неоднородных механизмов налогообложения: а) принудительное изъятие части полученного дохода, как правило, пропорционально экономическим результатам деятельности; и б) предварительное добровольное отчуждение фиксированной и заранее известной части возможного будущего дохода вне зависимости от фактически полученных результатов, но необходимое для входа и сохранения на рынке.
В настоящее время в экономике России ключевым источником роста эффективности производства, насыщения рынка необходимыми товарами, услугами и повышения уровня жизни населения является развитие предпринимательской деятельности, создание предприятий малого бизнеса. Формирование рыночных отношений среди прочих мер предусматривает развитие сети мелких предприятий различных форм собственности и организационно-правовых форм. Особую актуальность этого процесса подчёркивает расширение экономической самостоятельности, а также значительное пополнение бюджетов разных уровней за счёт новых налогоплательщиков - предприятий малого бизнеса. Действующих малых предприятий в России в настоящее время недостаточно. Косвенно это подтверждается тем, что поддержка малого предпринимательства введена в ранг задач государственной важности. В новейшей истории России были периоды, когда вопреки объявленным рыночным преобразованиям численность малых предприятий сокращалась. Так в 1996 году число малых предприятий составило 877,3 тысяч [57, с. 19]. Для сравнения в 1995 году численность субъектов малого предпринимательства составляла около 900 тысяч [138, с. 42]. Одной из основных причин такой ситуации является проводимая в отношении малого предпринимательства налоговая политика.
Мировой опыт свидетельствует о том, что чем активнее предпринимательство, чем больше способных людей вовлечено в предпринимательскую деятельность, тем лучше используются общественные ресурсы, тем интенсивнее хозяйственное развитие страны.
Наиболее выгодной, гибкой и динамичной формой реализации предпринимательской деятельности, позволяющей свободно реализовать деловой, творческий потенциал, иметь достаточно высокие заработки для достойного образа жизни являются предприятия малого бизнеса. Создание сети подобных предприятий является необходимым условием формирования экономической среды, благоприятствующей возникновению конкуренции товаропроизводителей, развитию рыночных отношений, противодействию монополизму крупных фирм в различных видах деятельности. Малые предприятия способны быстро реагировать на изменение спроса, перестраивать номенклатуру и ассортимент продукции, наиболее восприимчивы к техническим новинкам, обеспечивают высокую эффективность и быструю окупаемость затрат.
В то же время отмечаются негативные стороны предприятий малого бизнеса: ненормированный и высокоинтенсивный труд; неустойчивые доходы; экономическая неустойчивость, обусловленная ограниченностью ресурсов; высокая доля банкротств и разорений.
Вместе с тем, высокоразвитые страны убедительно доказывают на практике, что малый бизнес играет исключительно большую роль в развитии экономики страны и решении многих социальных проблем в обществе, поскольку: - снижают издержки, связанные с функционированием любого вида предпринимательской деятельности; - обеспечивают занятость населения; - оживляют инвестиционную деятельность, поскольку перелив ресурсов в сферу малой экономики повлечёт за собой кардинальные перемены во всей структуре народнохозяйственного оборота, наиболее существенным образом связаны с возникновением региональной экономики как единого комплекса работающих в основном на местный рынок промышленных и сельскохозяйственных производств, строительных организаций, звеньев производственной и социальной инфраструктуры;
- увеличивают товарную массу и потребительские услуги, развивают машиностроительную индустрию - производство мало-капиталоемкой и ресурсосберегающей техники;
- порождают здоровую конкуренцию, означающую всестороннее регулирование экономики, включая свободное развитие и многообразие форм собственности и организационно-правовых форм, чётко ориентированную антимонопольную политику, механизм государственного контроля (в том числе налоговые службы).
Таким образом, перечисленное выше, несомненно, требует разработки государственной поддержки малых форм хозяйствования в масштабе страны и на региональном уровне в качестве серьёзного шага к экономическому и социальному процветанию общества. Государственная поддержка предпринимательства должна базироваться на выработке приоритетов в интересах социального и экономического развития конкретного региона, в том числе разработке налоговой политики, адаптируя положительный опыт зарубежных стран, используя при этом свой собственный.
К сожалению, эффективному решению задач государственной поддержки предпринимательства, в том числе посредством налогового механизма, препятствует "теневая" социально-экономическая система российского общества. Без ее декомпозиции и упреждения условий воспроизводства невозможны сколько-нибудь значимые структурные изменения экономики и соответственно изменения в налоговой сфере.
