Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Возбуждение дела об оспаривании итогового решения
1. К вопросу о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов 8
2. Право на обращение в арбитражный суд с заявлением обоспаривании итогового решения 12
3. Порядок обращения в арбитражный суд с заявлением обоспаривании итогового решения 37
Глава 2. Особенности судебного разбирательства и доказывания по делам об оспаривании итогового решения 77
1 Особенности судебного разбирательства по делам об оспаривании итогового решения 77
2 Предмет доказывания по делам об оспаривании итогового решения. 92
3 Распределение обязанностей по доказыванию 129
4 Виды доказательств, их допустимость в делах об оспаривании
итогового решения 144
Глава 3. Решение суда по делам об оспаривании итогового решения 158
1 Особенности принятия судом решения по делам об оспаривании итогового решения налогового органа 158
2. Законность и обоснованность решения суда по делу обоспаривании итогового решения
Заключение
Библиография
- К вопросу о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов
- Право на обращение в арбитражный суд с заявлением обоспаривании итогового решения
- Особенности судебного разбирательства по делам об оспаривании итогового решения
- Особенности принятия судом решения по делам об оспаривании итогового решения налогового органа
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В России с 1992 года формировалась новая отрасль права, регулирующая порядок уплаты налогов. Одновременно с развитием и усложнением налогового права увеличивалось количество, сложность и многообразие налоговых споров. В связи с этим особую важность приобрел вопрос о надлежащем судебном рассмотрении налоговых споров.
Такое рассмотрение должно, очевидно, соответствовать конституционным принципам состязательности, независимости суда, равноправия сторон. Однако вопрос о том, как эти принципы реализуются применительно к налоговым спорам, является дискуссионным. Ни в теории арбитражного процессуального права, ни в судебной практике не достигнуто единое понимание того, в частности, в каких пределах суд рассматривает иск налогоплательщика, что является основанием и предметом такого иска, как формируется предмет доказывания, как распределяются обязанности по доказыванию, какие доказательства допустимы в налоговых спорах и т.д.
Особенное место в судебной практике занимают дела об оспаривании решения налогового органа, принимаемого по результатам выездной налоговой проверки. В этом решении фиксируется недоплата налогоплательщиком налога (недоимка), поэтому названные дела составляют существенную часть налоговых споров.
В связи с этим, представляется актуальной попытка последовательного и непротиворечивого рассмотрения дискуссионных вопросов судопроизводства по делам об оспаривании итогового решения (налогового органа) с учетом принятия АПК 2002 года и той судебной практики, которая сложилась к этому моменту.
Отсутствие единства по основным процессуальным вопросам рассмотрения дел об оспаривании итогового решения налогового органа
4 требует анализа особенностей производства по этим делам, поэтому особую актуальность приобретает исследование таких особенностей и разрешения проблем, с ними связанных. Тем более важно, что эти проблемы впервые рассматриваются с учетом норм АПК 2002 года.
Предметом исследования является российское налоговое и арбитражное процессуальное законодательство и практика его применения при рассмотрении требований о признании недействительными решений налоговых органов, принимаемых в результате проведения выездной налоговой проверки, предметом которых является взыскание недоимки по налогу (далее - итоговое решение).
Цель исследования состоит в том, чтобы выявить процессуальные особенности производства по делам о признании недействительными итоговых решений.
Достижение цели исследования связывается с решением следующих задач:
исследование правовой природы итогового решения;
определение основания и предмета требования об оспаривании итогового решения;
выяснение предмета доказывания и распределения обязанностей по доказыванию в делах об оспаривании итогового решения;
выявление основных принципов толкования норм права судом и восполнения пробелов в праве при рассмотрении дел об оспаривании итогового решения;
внесение предложений по совершенствованию законодательства.
Теоретическую основу исследования образуют работы С.Н.Абрамова, М.Г.Авдюкова, С.С.Алексеева, Ж.-Л. Бержеля, А.Т.Боннера, Е.В.Васьковского, Ж.Веделя, А.П.Вершинина, М.А.Викут, В.М.Гордона, Р.Е.Гукасяна, М.А.Гурвича, А.А.Добровольского, И.М.Зайцева, Н.Б.Зейдера, С.А.Ивановой, М.В.Карасевой, А.Ф.Клейнмана, К.И.Комиссарова, С.В.Курылева, В.В.Лазарева, Л.Ф.Лесницкой, К.Малышева, М.Н.Марченко, В.С.Нерсесянца, Г.Л.Осокиной, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Ю.А.Поповой, В.К.Пучинского, И.М.Пятилетова, И.В.Решетниковой, Л.П.Смышляева, В.Ф.Тараненко,
5 М.К.Треушникова, Л.В.Тумановой, ИЛ.Фойницкого, Н.А.Чечиной, Д.М.Чечота, М.С.Шакарян, В.М.Шерстюка, Я.Л.Штутина, К.С.Юдельсона, М.Т.Яблочкова и других правоведов. Учтены также работы М.И.Горлачевой, Э.Н.Нагорной, А.А.Остроумова, Ю.М.Савченко, И.В.Цветкова и других специалистов, исследовавших процессуальные особенности рассмотрения дел об оспаривании актов налоговых органов.
Эмпирической основой исследования послужило действующее российское законодательство, судебные постановления Конституционного суда, Высшего арбитражного суда, Федерального суда Московского, Северо-Западного и других округов, решений Арбитражного суда г.Москвы, Московской области, Томской области, Краснодарского края и др.
Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы познания как диалектический, нормативный, исторический, системный. Использовались автором и частно-научные методы познания: логический, сравнительно-правовой, статистический и др.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые с учетом норм АПК 2002 года проведен анализ основных процессуальных институтов применительно к рассмотрению требований о признании недействительным итогового решения.
В ходе исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:
Требование о признании недействительным итогового решения рассматривается в арбитражном суде по правилам об оспаривании ненормативного правового акта (а не решения или действия).
В основание требования включаются конкретные юридические факты, влекущие неправомерность вывода о недоимке, а не «факт незаконности итогового решения» и не «факт его издания» (как часто считается).
Суд обязан рассмотреть дело в пределах основания и предмета требования. Суд не вправе прекратить производство по делу при заявлении требования налогоплательщиком, уже оспаривавшим ранее то же итоговое
решение, если предшествующее требование было подано по иному основанию или иному предмету.
4. Налоговый орган вправе ссылаться только на те факты, которые
указаны в итоговом решении.
Суд не должен включать в предмет доказывания факты с целью проверки заявителя на наличие у него недоимки, поскольку итоговое решение надлежит признавать недействительным даже при наличии недоимки у заявителя, если при принятии итогового решения допускались нарушения процедуры либо имели место фактические или правовые ошибки.
В деле об оспаривании итогового решения бремя доказывания условий применения льгот, вычетов и иных норм, позволяющих налогоплательщику исчислять налоговую базу в меньшем размере либо уплачивать налог в меньшем размере (или вообще его не уплачивать), может возлагаться только на заявителя, несмотря на нормы АПК о возложении бремени доказывания на государственный орган.
Заявитель вправе ссылаться в суде на доказательства независимо от того, представлял ли заявитель эти доказательства налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.
Налоговый орган обязан приводить только те доказательства, на которые имеется ссылка в итоговом решении. Иные доказательства не должны признаваться допустимыми.
7. Суд вправе применять аналогию материального закона при
разрешении споров о признании итогового решения недействительным, кроме
случаев, когда налоговым законодательством не установлен существенный
элемент налога (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и
т.п.).
С учетом изложенных выводов диссертантом приведены в «Заключении» предложения по совершенствованию арбитражно-процессуального законодательства, а также по изменению содержащихся в Налоговом кодексе норм процессуального характера.
Научное значение исследования. Вопросы, затронутые автором, могут
7 послужить предметом для последующих научных исследований. Выводы теоретического характера могут быть использованы как основа для дальнейшего исследования проблем производства по делам, возникающим из публичных правоотношений, разработки новых подходов к вопросам рассмотрения споров о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов.
Практическое значение исследования. Выводы и предложения автора по внесению изменений в законодательство могут быть использованы при подготовке изменений в АПК и в Налоговый кодекс, а также при подготовке высшими судебными органами разъяснений по применению налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре гражданского процесса МГЮА, где рецензировалась и обсуждалась. Проблемы, поставленные в диссертации, предложения по совершенствованию законодательства нашли отражение в опубликованных автором работах.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения и списка использованной литературы.
К вопросу о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов
Вопрос о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов приобрел особую важность в связи с принятием нового АПК.
АПК предусмотрел рассмотрение дел об оспаривании ненормативных актов по правилам административного судопроизводства (ст.29 АПК), в отличие от гражданско-правовых споров, рассматриваемых в рамках искового производства (ст.28 АПК). Возникает вопрос: в чем существо такого деления, на чем оно основано?
Согласно п.2 ст. 118 Конституции, судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Однако в теории до сих пор нет сколько-нибудь однозначного и четкого представления о сущности административного судопроизводства .
Конституционный суд лишь в отдельных постановлениях2 касался вопроса об административном судопроизводстве. Однако из этих постановлений следует, что Конституционный суд также не придал понятию «административного судопроизводства» какого-либо иного содержания, кроме особого процессуального порядка, предусмотренного для рассмотрения судом законности нормативных актов.
Что касается норм АПК, то они не содержат никаких принципов, которые бы позволили отграничить административное судопроизводство от гражданского.
Как следует из сравнения статей 28 и 29 АПК, законодатель противопоставил административное производство не гражданскому судопроизводству, а «исковому производству». Действительно, на первый взгляд, кажется существенным отказ от терминов искового производства («иск», «исковое заявление» и т.п.). Однако изменения в терминах, по нашему мнению, не привели к изменениям процедуры рассмотрения дела, и, следовательно, существо процесса не изменилось.
Сторонники позиции о неисковом характере дел об оспаривании ненормативных актов указывают на отсутствие спора в этих делах, полагая, что этот момент определяет необходимость выделения таких дел в особый вид судопроизводства и отказ (в основном) от основных принципов искового производства, в частности, от принципа равноправия сторон и принципа состязательности3. Однако АПК не отказался от термина «спор» в отношении рассматриваемой категории дел (ч.2 ст.27, ст.29, 190 АПК). Следовательно, при рассмотрении дел т.н. «административного судопроизводства» арбитражный суд разрешает спор так же, как он разрешает его и в делах искового производства. Более того, отказ от принципа состязательности и равноправия сторон также не имел место, причем такой отказ невозможен, поскольку прямо противоречит п.З ст. 123 Конституции.
Каковы же процессуальные особенности рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов, предусмотренные АПК? Это наличие срока на подачу заявления (ч.4 ст. 198 АПК); отсутствие как обязательного реквизита заявления обстоятельств, на которых основаны требования заявителя (ст. 125, ч.1 ст. 199 АПК); сокращенный срок рассмотрения дела (ч.1 ст.200 АПК); возложение обязанностей по доказыванию на государственный орган (ч.5 ст.200 АПК); возможность суда обязать представителя государственного органа явкой в суд (ч.З ст.200 АПК); возможность истребования документов у государственного органа по инициативе суда (ч.б ст.200 АПК); возможность указать в решении на дополнительные обязанности в отношении государственного органа (ч.5 ст.201 АПК). По нашему мнению, такие «особенности» не свидетельствуют о принципиально ином подходе законодателя к порядку рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов, и, тем более, никак не могут составить особый вид судопроизводства4.
Поскольку суд в делах об оспаривании ненормативных актов продолжает рассматривать спор между заявителем и государственным органом, постольку действуют и все принципы гражданского процесса — состязательности, диспозитивности, равноправия сторон. А соответственно, изменения в терминах являются формальными, и заявитель вполне мог бы именоваться истцом, требование - иском, заявление - исковым заявлением и т.д.
Поэтому далее в настоящей работе мы будем исходить из искового, по существу, порядка рассмотрения дел. При этом те процессуальные особенности, которые мы затронем, вызваны не особым законодательным регулированием споров рассматриваемой категории, а особенностями материального права, регулирующего налоговые отношения.
Настоящая работа исходит из той посылки, что суду, кроме ряда предусмотренных АПК исключений, отводится - при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов - роль беспристрастного и независимого арбитра, разрешающего на основе закона спор между процессуально равноправными сторонами, руководствуясь принципами состязательности, диспозитивности, равноправия сторон5. Такой подход имеет особую важность и для того, чтобы показать возможность и правильность рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов именно в исковом (спорном) порядке. Отметим здесь же, что, по нашему мнению, такое рассмотрение полностью соответствует роли суда в правовом государстве, наилучшим образом способствует защите прав налогоплательщиков. Характерно, что и суды в целом восприняли исковой, спорный характер дел о признании недействительными актов государственных, в частности, налоговых органов6.
Отказ от идеи иска (спора) в делах об оспаривании ненормативных актов налоговых органов на практике приводит к тому, что суд, руководимый целью укрепления законности и предупреждения правонарушений, по существу, ставит себя на место налогового органа, проверяя не столько обоснованность и законность принятого акта, сколько обоснованность и законность действий самого заявителя - налогоплательщика. В этом случае принципы состязательности, равноправия сторон, диспозитивности поглощаются принципами объективной истины и законности, что на практике приводит к отказу от того уровня защиты прав частных лиц, который должен быть гарантирован в правовом государстве и который может быть обеспечен только исковым характером судопроизводства .
В дальнейшем мы будем, следуя нормам АПК, обращение к суду с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта называть «требованием», имея в виду при этом, что по своей правовой природе такое требование есть не что иное, как иск.
В настоящей работе исследуются особенности рассмотрения дел об оспаривании решения о взыскании недоимки, принимаемого налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки (мы именуем такое решение «итоговым») .
Право на обращение в арбитражный суд с заявлением обоспаривании итогового решения
АПК не предусматривает института отказа в принятии заявления, однако сохранены нормы, касающиеся прекращения производства по делу (ст. 150 АПК). При этом как основания, так и последствия для прекращения производства по делу остались прежними (ст. 150, ч.З ст. 151 АПК). Следовательно, наличие определенных обстоятельств препятствует суду вынести решение по делу. Это означает, что законодатель, как и прежде, принимает во внимание предпосылки права на обращение в суд, наличие которых позволяет суду рассмотреть и разрешить дело. Отличие АПК 2002 года от АПК 1995 состоит, таким образом, в том, что по АПК 2002 года суд проверяет наличие у заявителя права на предъявление иска после возбуждения дела. Само понятие права на предъявление иска (требования), а, соответственно, понятие «предпосылок», по существу, осталось. Такими общими предпосылками являются: . (1) подведомственность; (2) процессуальная правоспособность сторон; (3) отсутствие по тому же делу вступившего в законную силу судебного решения или определения о прекращении производства10. Как следует из ст. 198 АПК (и будет подробнее рассмотрено ниже), для дел об оспаривании ненормативных актов государственных органов предусмотрена специальная предпосылка -соблюдение срока на подачу заявления (ч.4 ст. 198 АПК). Далее в этой главе будут рассмотрены предпосылки, связанные с правоспособностью заявителя, подведомственностью, сроком для обращения в суд с заявлением.
Вопросы возможности заключения мирового соглашения, отказа от требования и признания требования подробно рассматриваются в параграфе 1 главы 2. Что касается отсутствия решения или определения по тождественному спору, то здесь особенно важным является вопрос об определении основания и предмета (требования по делу об оспаривании итогового решения), который рассматривается ниже в настоящей главе (параграф 3 «Порядок обращения в суд»), поскольку указанные элементы характеризуют содержание заявления.
АПК, правом на обращение в суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа обладают граждане, организации и иные лица (если полагают, что этот акт неправомерен и затрагивает их интересы в сфере экономической деятельности).
Под гражданами при этом понимаются индивидуальные предприниматели, а в случаях, предусмотренных АПК и иными федеральными законами, и граждане, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя (ч.2 ст.27 АПК). НК предусматривает два случая, когда право оспаривания итогового решения в арбитражном суде могут иметь граждане, не обладающие статусом индивидуального предпринимателя. Во-первых, это частные нотариусы, частные охранники и частные детективы, которые, хотя и не имеют статуса предпринимателей (в смысле п.1 ст.23 ГК), однако в целях НК охватываются понятием «индивидуального предпринимателя», что, в свою очередь, означает их право (в соответствии со ст. 138 НК и ч.2 ст.27 АПК) на подачу заявления об оспаривании итогового решения. Во-вторых, это граждане (не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя), в адрес которых налоговым органом издан акт в связи с занятием ими предпринимательской деятельностью (ст.П, 138 НК).
Как следует из определения «организаций и граждан» (ч.2 ст.27 АПК), под «организациями» понимаются юридические лица, а в случаях, предусмотренных АПК и иными федеральными законами, также Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование, государственный орган, орган местного самоуправления, иной орган, образование, не имеющее статуса юридического лица.
В то же время, как следует из ч.2 ст. 198 АПК, государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы вправе обратиться в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта в защиту интересов других лиц. Очевидно, что в этом случае эти органы не считаются «организациями» (так же, как и при защите публичных интересов - ч.1 ст.53 АПК).
Следовательно, когда названные органы выступают в собственных интересах (обычно, как юридические лица, имеющие определенное имущество на праве оперативного управления), они рассматриваются как «организации» (ч.2 ст.27, ч.1 ст. 198 АПК), а когда эти органы выступают в защиту интересов иных лиц, они действуют как «органы» (ч.2 ст. 198 АПК).
Судебной практикой повсеместно признается, что у образований, не являющихся юридическими лицами, отсутствует право на обращение с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа. Вместе с тем, это (положение) прямо не следует из норм налогового законодательства (ст.П, 19 НК).
Процессуальная правоспособность признается за всеми организациями, «обладающими согласно федеральному закону правом на судебную защиту в арбитражном суде своих прав и законных интересов» (ст.43 АПК). В силу ст. 137 НК, каждый налогоплательщик имеет право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его права. Налогоплательщиком признается та организация, на которую возложена обязанность уплачивать налог (ст. 19 НК). В то же время, под организацией, в смысле НК, понимаются, помимо российских и иностранных юридических лиц, также созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных организаций (п.2 ст. 11 НК). По нашему мнению, однако, филиалы и представительства не могут быть субъектами права на предъявление требования в суд, поскольку, не являясь субъектами гражданского права (п.З ст.55 ГК), не могут быть и налогоплательщиками: филиал не может иметь никаких объектов налогообложения, поскольку он не совершает сделок, не имеет в собственности имущества и т.п. Такой вывод подтверждается тем, что норма ст. 11 НК, по существу, не действует, поскольку ни по одному налогу филиал (представительство) иностранной компании не предусмотрен в качестве налогоплательщика.
Поэтому совершенно правомерно, по нашему мнению, судебная практика по налоговым спорам (как и по иным делам) не признавала возможность для филиала (представительства) быть истцом (теперь - заявителем) . Более того, хотя до 01.01.99 во многих случаях филиалы российских юридических лиц налоговым законодательством признавались налогоплательщиками13, однако и в тот период налогоплательщиком по существу была сама организация14.
Согласно ст. 11 НК, под организацией понимаются также «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации». Такие субъекты вправе подавать заявление об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов. Тем более, что в иностранных законодательствах, как правило, понятие «юридического лица» и субъекта гражданского права тождественны.
Следует отметить, что ст. 137 НК, предусматривающая право налогоплательщика обжаловать ненормативный акт налогового органа, не вполне корректна. Речь идет о тех случаях, когда на организацию не возложена обязанность уплачивать налог (ст. 19 НК), а потому она не является налогоплательщиком, однако итоговое решение затрагивает его интересы, поскольку налоговый орган при его принятии исходил из того, что указанное лицо является налогоплательщиком и должно уплатить налог. Например, организация не совершала сделок с подакцизными товарами, а итоговым решением с нее взыскивается сумма акциза (см. п.2 ст. 179 НК). В этих случаях, формально, в силу ст. 137 НК, организация не вправе обжаловать акт налогового органа, однако право на обжалование в данном случае следует непосредственно изп.1 СТ.198НК.
Особенности судебного разбирательства по делам об оспаривании итогового решения
Согласно ч.1 ст.200 АПК, срок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов не может составлять более двух месяцев, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству.
Следовательно, срок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов по сравнению с АПК 1995 года не изменился (ст.114 АПК 1995 года), однако он оказался существенно короче срока рассмотрения дел, вытекающих из гражданско-правовых отношений, т.к. согласно ст. 134 АПК подготовка дела к судебному разбирательству по общему правилу может продолжаться до двух месяцев. Иными словами, норма части 1 ст.200 АПК приводит к тому, что суд при рассмотрении дела об оспаривании итогового решения имеет существенно меньше времени на подготовку дела к судебному разбирательству. Между тем, дела такого рода являются, как правило, сложными, требующими представления большого количества доказательств. Поэтому недостаток времени на подготовку дела к судебному разбирательству по налоговым спорам может привести к ущемлению интересов сторон. Окончательный ответ о наиболее целесообразном сроке по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов (в т.ч. итогового решения) может дать только будущая судебная практика.
Состав суда. В силу ч.1 ст.200 АПК споры об оспаривании итогового решения рассматриваются единолично. Ранее такие дела рассматривались коллегиально (п.1 ст. 14 АПК 1995 года). На наш взгляд, единоличное рассмотрение налоговых споров будет иметь негативные последствия. Во-первых, коллегиальный состав суда облегчает судьям принятие решений по сложным вопросам права, а такие вопросы часты при оспаривании итогового решения. Хотя тайна совещательной комнаты не позволяет с достоверностью судить о степени участия всех трех судей в выработке окончательного решения по спору и об эффективности самого совещания, однако опыт участия в процессе в качестве представителя стороны позволяет автору утверждать, что, по меньшей мере, двое из трех судей активно участвуют в разбирательстве дела. Из этого с высокой вероятностью следует, что председательствующий имеет возможность обсудить сложные вопросы, возникающие при принятии решения, что не может не сказаться на качестве правосудия.
Во-вторых, очевидно, что участие неопытного судьи в рассмотрении дел в тех процессах, где председательствует другой, более опытный, судья, способствует повышению его квалификации. В-третьих, коллегиальное рассмотрение способствует более строгому следованию процессуальным нормам, поскольку второй и третий судьи вольно или невольно, даже в силу одного своего присутствия, контролируют исполнение председательствующим норм АПК, не позволяя судье слишком «вольно» вести себя во время процесса. Таким образом, представляется, что отказ от коллегиального рассмотрения приведет к ухудшению качества правосудия по делам об оспаривании итогового решения. Явка лиц, участвующих в деле. Явка по делам об оспаривании ненормативных актов регулируется ч.2 и 3 ст.200 АПК. Как следует из ч.2 ст.200 АПК, суд при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного акта обязан известить о времени и месте судебного заседания заявителя, а также орган или должностное лицо, которые приняли оспариваемый акт, и иных заинтересованных лиц. Следовательно, при оспаривании итогового решения уведомляется заявитель и налоговый орган, принявший ненормативный акт. Под «заинтересованными лицами» понимаются, очевидно, другие лица, участвующие в деле (ст.40 АПК), как-то: третьи лица, а также прокурор или государственные (местные, иные) органы, если они обратились с заявлением в порядке ч.2 ст. 198 АПК.
Согласно ч.2 ст.200 АПК, неявка указанных лиц, извещенных надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
Приведенная норма не вполне определенна, поскольку позволяет толковать ее как предоставление суду возможности признать обязательной явку любого участника дела.
Между тем, такое толкование не является верным, поскольку из буквального толкования ч.З ст.200 АПК прямо следует, что суд может признать обязательной (применительно к делам об оспаривании итогового решения) лишь явку представителей налогового органа. Такое толкование подтверждается и тем, что только представители государственных (местных, иных) органов могут быть оштрафованы за неявку.
Следовательно, обязать явкой иных лиц суд не вправе. Как следует из ч.2 ст.200 АПК, неявка лица является препятствием для рассмотрения дела, если суд признал явку этого лица обязательной. На первый взгляд, такое положение кажется разумным, поскольку предполагается, очевидно, что признание явки лица обязательной вызвано невозможностью рассмотрения дела в его отсутствие. Тем не менее, это положение АПК может привести (и будет, наверняка, приводить) к злоупотреблениям со стороны представителя государственного (в данном случае - налогового) органа. Речь идет о ситуации, когда представитель налогового органа сознательно не является в суд, что в результате приводит к неограниченному затягиванию процесса.
По нашему мнению, законодатель здесь урегулировал ситуацию «половинчато». С одной стороны, если, истинным намерением законодателя было предусмотреть присутствие представителя налогового органа в случае, когда этого требуют интересы законности, то в АПК следовало бы предусмотреть возможность привода указанного лица (как это предусмотрено в КОАП для лиц, которым вменяется правонарушение, если их явка признана обязательной). Между тем, представитель налогового органа рискует лишь штрафом, что принципиально не решает проблему его неявки и затягивания процесса. В результате, норма о сроке, декларируемом в ч.1 ст.200 АПК, может лишиться какого-либо значения.
Особенности принятия судом решения по делам об оспаривании итогового решения налогового органа
Ст.201 АПК регулирует порядок принятия решения по делам об оспаривании ненормативных актов. В соответствии с ч.1 ст.201 АПК решение по таким делам принимается по правилам, установленным для принятия решений арбитражным судом (гл.20 АПК) с особенностями, предусмотренными в ст.201 АПК.
В целом ст.201 АПК не устанавливает существенных особенностей в принятии решения по делам об оспаривании ненормативных актов, поэтому эти особенности определяются спецификой норм материального права.
Единственная норма статьи 201 АПК, которая может быть расценена как существенная особенность дел по оспариванию ненормативных актов, это то положение ч.З ст.201 АПК, согласно которому, если суд установит, что оспариваемое итоговое решение соответствует закону или иному нормативному акту и не нарушает права и законные интересы заявителя, то принимается решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Эта формулировка ч.З ст.201 АПК может быть истолкована таким образом, что суд проверяет соответствие ненормативного акта закону, обозначенному в заявлении, независимо от тех конкретных обстоятельств, которые в нем указаны.
Между тем, как было показано выше , суд не вправе выходить за пределы заявленных требований. Следовательно, при отказе в удовлетворении требования суд устанавливает не «соответствие закону», а несостоятельность доводов заявителя.
Статья 201 АПК не устанавливает никаких особых требований к порядку принятия решения (ст. 167, 168 АПК), к порядку изложения решения (ст. 169 АПК), а также к содержанию вводной, описательной и мотивировочной части решения (чч.І - 4 ст. 170 АПК).
В частности, во вводной части решения должен указываться предмет спора. В деле об оспаривании итогового решения это будет означать необходимость указать те выводы итогового решения, которые оспаривает заявитель. Например, может указываться, что оспаривается взыскание недоимки по НДС в такой-то сумме, пеней от этой суммы.
В мотивировочной части по общему правилу приводятся фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом (п.1 ч.4 ст. 170 АПК). Следовательно, в решении суда по рассматриваемой категории споров должны быть указаны, по меньшей мере, следующие исследованные судом фактические обстоятельства (см. выше о предмете доказывания409): действия или утверждения налогового органа, рассмотренные судом; те факты, о наличии или об отсутствии которых утверждалось налоговым органом (в приведенных выше утверждениях), те факты, о которых в итоговом решении не упоминалось, однако заявитель привел их в качестве обстоятельств, которые должны были быть учтены налоговым органом. В ч.4 ст.201 АПК предусмотрены те положения, которые должны содержаться в резолютивной части решения суда.
Во-первых, в решении должно быть указано название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверен оспариваемый акт (п.2 ч.4 ст.201 АПК).
По нашему мнению, это положение некорректно, поскольку закон (а равно нормативный правовой акт) характеризуются не только и не столько названием, но также наименованием издавшего органа, а также номером и датой издания акта. Поэтому указание одного названия закона (нормативного акта) лишено какого-либо юридического смысла. Например, в России издано множество законов различных субъектов с одним и тем же названием — «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».
Кроме того, указание на закон некорректно и по тем основаниям, которые уже приводились выше (в связи с тем, что может быть истолковано как принятие судом решения, не ограниченного основанием требований заявителя).
В связи с этим, было бы правильно исключить п.2 ч.4 ст.201 АПК, а п.З ч.4 ст.201 считать пунктом 2.
Во-вторых, в п. 3 ч.4 ст.201 АПК предусмотрена возможность указания в резолютивной части решения на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Далее будем называть возложение какой-либо обязанности на государственный орган дополнительным средством правовой защиты.
В отношении оспаривания итогового решения возникает, в частности, вопрос о том, может ли суд обязать налоговый орган вернуть из бюджета неправомерно взысканные по оспоренному акту денежные средства. Или же требование о возврате средств должно быть заявлено отдельно и рассмотрено в рамках самостоятельного дела? Исходя из буквального толкования, возможны оба варианта. Однако было бы правильнее, по нашему мнению, чтобы суд применял необходимое дополнительное средство правовой защиты не по своей инициативе, а по требованию заявителя. В противном случае налоговый орган не будет иметь возможность привести возражения, препятствующие применению такого средства защиты.
Неясно также, должен ли суд указать на «обязанность» налогового органа вообще (например, так: «устранить допущенные нарушения») или же должен указать конкретно: «вернуть средства из бюджета», «приостановить взыскание по исполнительному документу», «отозвать заявление, поданное в орган налоговой полиции о возбуждении уголовного дела».
Такой правовой институт (установление судом по собственной инициативе дополнительных обязанностей государственного органа) является, по существу, выходом в интересах заявителя за пределы предмета заявленного им требования, а потому не соответствует состязательному началу процесса.
Помимо приведенных нами выше, возникают и иные вопросы (размер и порядок уплаты государственной пошлины, возможность обжалования в апелляции и кассации отказа суда применить дополнительное средство правовой защиты и т.п.).
В связи с этим представляется правильным дополнить п.5 ч.І ст. 199 АПК после слова «незаконными» следующими словами: «, иные требования, направленные на восстановление допущенных оспариваемым актом (решением, действием, бездействием) нарушений прав и законных интересов заявителя.». Кроме того, целесообразно дополнить ч.2 ст. 103 АПК вторым абзацем следующего содержания: «По требованиям, предъявленным дополнительно к требованиям, предусмотренным в ч.І ст. 198 АПК, государственная пошлина уплачивается в размерах, установленных для исковых заявлений неимущественного характера».
Следует отметить и норму ч.б ст.201 АПК, согласно которой суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующим органом об исполнении решения суда. Реализация этой нормы не обеспечена санкцией, поскольку наложение штрафа в данном случае не предусмотрено (см.ч.1 ст. 119 АПК). Более того, из этой нормы неясно также, как должен реагировать суд, если ему будет сообщено, что решение суда не исполнено. Наконец, нет процедуры такого сообщения. По нашему мнению, норма ч.б ст.201 АПК является своего рода «пережитком» и нуждается не в совершенствовании, а, напротив, в исключении из АПК, поскольку не соответствует роли суда как органа правосудия.
