Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК И УСЛОВИЯ ИХ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ 9
1.1. Сделки: понятие, форма, виды, мотивы, влияющие на условия недействительности 9
1.2. Сделки: пороки воли, сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, применение ст. 168 ПС РФ .49
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ В ГРАЖДАНСКОМ ПРАВЕ, СВЯЗАННЫЕ С НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬЮ СДЕЛОК 88
2.1. Классификация недействительных сделок 88
2.2. Конвалидация сделок 104
ГЛАВА 3. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК. ПОНЯТИЕ «НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ» НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК 133
3.1. Последствия недействительности сделок 133
3.2. Понятие «налоговые последствия» недействительности сделок. 137
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 176
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 181
- Сделки: понятие, форма, виды, мотивы, влияющие на условия недействительности
- Классификация недействительных сделок
- Последствия недействительности сделок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономические, социальные и политические реформы последнего десятилетия в нашей стране призваны изменить существовавший уклад жизни и касаются всей системы общественных отношений, определяющих режим социально-экономического бытия.
Одной из актуальных задач является решение проблемы последствий недействительности сделок, содержащей гражданско-правовой и налоговый аспекты.
Эта многоаспектность объясняется функцией государства - защиты публичных интересов, рыночной экономикой, основанной на частной инициативе, самостоятельностью субъектов, участвующих в правоотношениях. Сложившиеся общественные отношения не могут не повлиять на взаимоотношения, складывающиеся между налоговым и гражданским правом. Налоговые правоотношения тесно связаны с гражданско-правовыми отношениями.
Объективно обусловленное характером общественных отношений, сложившихся на сегодня в нашей стране, тесное взаимодействие налогового и гражданского права стало косвенной причиной возникновения между указанными отраслями законодательства правовых коллизий, которые весьма негативно сказываются на развитии гражданского оборота. Такие выводы позволяют сделать и анализ судебной практики, и изучение вопросов, возникающих при сопоставлении норм гражданского и налогового права. Особенно много вопросов появляется при признании сделок недействительными, например: отнесение затрат на расходы, уменьшающих налогооблагаемую базу по недействительным, но фактически исполненным сделкам; применение двусторонней реституции; правовая квалификация сделок, противных основам правопорядка и нравственности, в сфере налоговых правоотношений; применение ст. 167 ПС РФ к налоговым правоотношениям и другие.
Исходя из этого в диссертации понятия сделки, ее элементов, последствий недействительности будут рассмотрены на стыке гражданских и налоговых правоотношений.
Обозначенные выше и иные актуальные вопросы не могут быть разрешены без понимания механизма взаимодействия налогового и гражданского права в этой сфере.
По мнению Д.М. Щекина, в проблемах последствий недействительных сделок виден один из частных случаев проявления соотношения гражданского и налогового права1. Мы разделяем данную точку зрения. К сожалению, как проблема соотношения названных отраслей права, так и вопрос о налоговых аспектах недействительности сделок недостаточно исследован.
Анализ судебной практики показывает, что дела одной категории в различных федеральных арбитражных судах (далее - ФАС) разрешаются прямо противоположным образом, что недопустимо в целях соблюдения единообразия применения права. Работа направлена на поиски взаимодействия гражданского и налогового права применительно к проблеме последствий недействительных сделок, чтобы гражданско-правовые нормы и нормы налогового законодательства применялись без нарушения их смысла, чтобы им не придавалось иного значения.
Многочисленные работы, посвященные сделке как правовому институту, не позволяют обнаружить единого мнения в вопросах определения сделки, соотношения воли и волеизъявления, понимания всех аспектов недействительных сделок и их правовой природы. Продолжаются дискуссии и по классификации сделок.
Цель и задачи научного исследования. Целью данной работы является исследование условий недействительности сделок и их последствия с точки зрения гражданского и налогового права. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: исследовать понятие «сделка», дискуссии о классификации сделок; предложить свое понятие сделки; выявить налоговые аспекты сделок; на основе судебной практики исследовать вопрос о применении
'Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительности сделок: Монография. - М., 2004. - С. 5.
норм гражданского права к налоговым правоотношениям и обосновать такое применение; выявить наиболее яркие и характерные примеры налоговых последствий недействительности сделок; рассмотреть возможные пути усовершенствования существующего законодательства для легитимизации применения гражданского законодательства к налоговому, для отражения последствий недействительности сделок в целях налогообложения.
Объектом исследования является проблема недействительности сделок с точки зрения налогового и гражданского права.
Объект исследования конкретизируется в предмете исследования, который включает анализ гражданского и налогового законодательства, судебной практики и научных трудов по выбранной проблеме.
Методологическая и теоретическая основы исследования.
В качестве методологической основы исследования применялись совре
менные методы научного познания: диалектический, историко-юридический,
нормативно-логический, сравнительный, синтетический, аналитический, систем
ный и другие. -
Теоретической основой исследования служат фундаментальные теоретические положения науки гражданского права, общей теории права. Были использованы труды отечественных и зарубежных цивилистов, как В. Ансона, ММ. Агаркова, В.В. Витрянского, Ю.С Гамбарова, В.П. Грибанова, Д.М. Генкина, В.В. Дождева, О.С. Иоффе, О.А. Красавчикова, Д.И. Мейера, И.Б. Новицкого, В.Ф. Попондопуло, Н.В. Рабинович, В.А. Рясенцева, О.Н. Садикова, Е.А. Суханова, Д.О. Тузова, Б.Б. Черепахина, В.В. Чубарова, P.O. Халфиной, Ф.С. Хейфеца, В.П. Шахматова, Г.Ф. Шершеневича, Т.М. Яблочкова и других, а также работы Д.М. Щекина, посвященные проблемам налогового права.
Степень научной разработанности проблемы. Многоаспектный характер поднятой в рамках диссертационного исследования проблемы потребовал обращения к работам, посвященным не только специфике областей налогового и гражданского права, но и в целом проблемам теории права, а также более узким вопросам сущности и природы взаимодействия указанных феноменов.
Проблемами, связанными с определением понятия сделки, с ее классификацией, видами, занимались такие ученые, как М.М. Агарков, Д.М. Генкин, В.П. Грибанов, О.С. Иоффе, Д.И. Мейер, И.Б. Новицкий, Ф.С. Хейфец и др. Между тем в научной литературе практически не исследованы вопросы, связанные с налоговыми последствиями недействительности сделок. Так, Д.М. Щекин, рассматривая эту проблему, затрагивает не все ее аспекты1. Отдельные упоминания по данному вопросу можно найти в основном на частном практическом уровне, в то время как в общетеоретическом плане какие-либо монографические исследования или коллективные труды отсутствуют.
В этой связи диссертант постарался исследовать феномен недействительности сделок как многоаспектное явление и предложить свое видение проблемы, способы и механизмы преодоления разногласий в научной среде.
Научная новизна работы заключается в том, что проблема недействительности сделок в комплексе гражданского и налогового права впервые подверглась столь подробному комплексному исследованию. Выводы, полученные автором в ходе исследования, непосредственно направлены на совершенствование российского законодательства.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Гражданское право как отрасль частного права, и налоговое право как от
расль публичного права тесно связаны между собой. Недействительность сделок,
а также их последствия невозможно рассматривать без учета налогового права.
2. В определение сделки, данной ст. 153 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ), следует внести изменения: после слов «прав и обя
занностей» дополнить следующим: «а также действия, признанные действитель
ными по основаниям, предусмотренными нормами ГК РФ.
3. В отдельную группу выделяются особые сделки - сделки, которые вызывают не только обычные правовые последствия, к которым стремились стороны, а также и аномальные правовые последствия (начисленные суммы налогов, штраф, субсидиарная ответственность).
1 См.: Щекин Д.М. Указ. работа.
Одной из причин введения нотариальной формы сделок и государственной регистрацией сделок являются фискальные интересы государства, поскольку несоблюдение нотариальной формы сделки или государственной регистрации влечет нарушение публичных интересов, которое проявляется в неполучении бюджетом сборов в виде государственной пошлины за совершение нотариальных действий или налога с доходов частного нотариуса. Следовательно, признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, применение последствий недействительности ничтожной сделки, в том числе, защищает и публичные интересы.
Статья 168 ГК РФ применима и к налоговым правоотношениям. Пункт 3 ст. 2 ГК ГФ позволяет, в случае, если это предусмотрено законодательством, применять гражданское законодательство к налоговым правоотношениям.
Налоговые последствия недействительной сделки в виде исключения из объектов обложения выручки следует отражать в бухгалтерском учете с момента ее совершения, поскольку оспоримые сделки в силу ее признания таковой судом являются недействительными с момента их совершения. Указанный вывод относится и к ничтожным сделкам, а также к сделкам, признанным действительными на основании норм ГК РФ.
Поскольку в целях налогообложения используется термин «стоимость», и также это понятие используется в ст. 167 ГК РФ, следовательно, сумма налога входит в стоимость товара, выполненных работ или предоставленных услуг, и исходя из буквального толкования ст. 167 ГК РФ, она также должна быть возвращена стороной или, в случае невозможности возвратить полученное в натуре, возмещена каждой из сторон.
Практическое значение проведенного исследования. Содержащиеся в представленной работе теоретические выводы и сформулированные конкретные замечания по действующему законодательству Российской Федерации могут быть использованы в научных и практических разработках проблем дальнейшего совершенствования законодательства, в том числе, могут быть полезны и при подготовке новых и корректировке уже действующих нормативных правовых актов.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре гражданско-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии. Ряд теоретических положений по совершенствованию гражданского и налогового законодательства нашли отражение в научных публикациях автора. Некоторые результаты, полученные в ходе научного исследования, использованы в юридической практике диссертанта.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью и задачами настоящего диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, включающих в себя шесть параграфов, заключения и библиографического списка.
Сделки: понятие, форма, виды, мотивы, влияющие на условия недействительности
Прежде чем говорить о понятии «недействительность сделки», необходимо сформулировать понятие «сделка».
По мнению М.А. Агаркова, «выявление понятия сделки - сравнительно поздний результат юридического анализа»1, который показал, что оно вбирает в себя как договоры, так и односторонние юридические действия частноправового характера.
Уже в середине XVIII в. в национальных системах Европы пользовались терминами actus juridicus (лат.), и acte juridique (фр.), означавшим сделку в современном понимании. Но М.А. Агарков и И.Б. Новицкий полагали, что еще римские юристы употребляли термин negotiium, понимая под ним дело вообще, а также сделку и возмездный договор, противопоставлявшийся дарению . По словам И.Б. Новицкого, речь идет именно о сделках (а не о контрактах), когда говорят, что они могут быть nullum (незаключенными), nullius (ничтожными), residere (считать недействительными, dissolvere (расторгнуть), distrahere (лишить юридической силы)3. И.Б. Новицкий употребляет термины negotiium gerere, negotium contrahere, которые по его словам, ближе всего подходили к современному понятию «сделки»4.
Этот термин не так широко применялся в римском праве, как контракт или пакт5. К контрактам относились договоры, признанные цивильным правом и снабженные исковой защитой. В противоположность контрактам пакты представляли собой неформальные соглашения самого разнообразного содержания, они не пользовались исковой защитой1. Очевидно, что для общей характеристики оснований возникновения неделиктного характера этих категорий было достаточно. Кроме того, такое обязательство из односторонних действий, как negotiorum gesio (ведение чужих дел без поручений) рассматривалось в римском праве не как односторонние сделки, а как квази-контракты.
Следовательно, в римском праве наметился процесс создания единой частноправовой категории, объединения оснований возникновения договора и некоторых внедоговорных обязательств под названием сделка.
В основу законодательств о сделках во многих европейских странах, в том числе и в России, легли положения римского права о договорах. Некоторые из них приведены ниже.
- В сделках как в правомерных целенаправленных действиях выражается воля совершающих их лиц.
- Если в сделке выражается воля одного лица (одной стороны), сделка называется односторонней, например, в завещании выражается воля завещателя. Если в сделке выражается воля двух сторон (например, продавца и покупателя, подрядчика и заказчика), сделка называется двусторонней, или договором. При этом не всякий договор имеет своим последствием установление обязательств. Если, например, по соглашению двух лиц производится передача одним лицом другому определенной вещи с целью перенесения права собственности на нее, то в этом случае имеет место договор, направленный на передачу права собственности, а не на установление обязательств.
- Четыре вида договоров: реальные (т.е. устанавливающие обязательство передачей вещи), вербальные (словесные, устные), литтеральные (письменные), консенсуальные (обязательство возникает вследствие соглашения, даже независимо от передачи вещи). - Условия действительности сделки, содержание сделки, цель сделки и другие положения1.
На рубеже XIX-XX вв. проблему сделок изучали такие ученые, как Г.Ф. Шершеневич, Д.И. Мейер, К.П. Победоносцев и многие другие.
По М.М. Агаркову «в конце XVIII и начале XIX в. русская юридическая мысль отчетливо противопоставляла вопрос правонарушения и волеизъявления (сделки) и различала одностороннюю сделку и договор. Выделение учения о сделке в составе частного права стало традиционным в русской цивилистической науке»2.
Согласно Г.Ф. Шершеневичу, под именем юридической сделки понимается такое выражение воли, которое непосредственно направлено на юридические последствия, т.е. на установление, изменение или прекращение юридических отношений .
Согласно Д.И. Мейеру в общежитие «сделка» не имеет определенного юридического значения, однако чаще всего под сделкой разумеется договор или вообще какое-либо соглашение. Под юридической сделкой он имеет в виду всякое юридическое действие, направленное к изменению существующих юридических отношений. «Под наше понятие о сделке подходит не только договор, соглашение: но и, например, духовное завещание, так что наше выражение «юридическая сделка» то же самое, что латинское negotium juris, что французское negoce de droit, что немецкое Reshtsgeschaf»4.
Классификация недействительных сделок
Проведенный анализ показывает, что если бы хотя одно из нижеперечисленных условий, которые обеспечивают действительность сделки (essentialia пе-gotii), окажется нарушенным, это влечет за собой ее недействительность, т.е. она не приведет к тем правовым последствиям, которые соответствуют ее содержанию, а именно1:
1) сделка должна соответствовать требованиям закона или иным правовым актам;
2) участники сделки в должной мере правосубъектны, т.е. обладают правоспособностью и необходимыми для данной сделки объемом дееспособности;
3) воля участников (участника) сделки сформировалась в нормальных условиях, на нее не оказывалось постороннее влияние, извращающее ее содержание, т.е. они обладают свободной волей. Между внутренней волей и волеизъявлением нет противоречий, т.е. содержание внутренней воли передано посредством волеизъявления без каких-либо искажений;
4) волеизъявление выражено участниками (субъектами) в требуемой законом или соглашением форме.
В правовой литературе не было полемики по вопросу об условиях действи-тельности сделок . Но уже в вопросе определения недействительности, классификации условий недействительности они возникли. Как верно отметил С.А. Оганесян, «в нашей правовой литературе исследования понятия недействительности сделки пошло по пути установления сущности последствий, на которые направлена сделка. Результатом же недействительности сделки будет наступление от рицательных последствий (реституции или взыскания в доход государства - Российской Федерации)»1.
Позднее делались попытки дать определение недействительности сделки. Так, В.К. Райхер считал, что в ч.З ст.14 Основ 1964г. дано общее определение недействительности сделки как сделки, не соответствующей требованиям за-кона . По мнению О.А. Красавчикова, новое гражданское законодательство (ч.З ст.14 Основ и ст.48 ГК РСФСР) содержит «легальное определение родового понятия недействительной сделки»3. Попытки определения понятия недействительной сделки приводят к выводу, что ни теоретического, ни практического значения они не имели. Достаточным является раскрыть сущность недействительности как антипода сделки, чтобы разграничить их и установить соответствующие последствия, вызываемые сделкой (действительной) и правонарушением (недействительной сделкой) (многие цивилисты считают недействительную сделку правонарушением5.
ГК РСФСР 1922 г. не имел общей нормы, предусматривающей недействительность сделки.
Основы 1964 г. (ч.З ст.14) и ГК РСФСР (ст.48) установили общее положение об их недействительности. Такие же общие положения о последствиях недействительных сделок содержит и ГК РФ (ст. 167).
Анализируя общее правило о недействительности сделок, в 1965 г. О.А. Красавчиков отметил их некоторые особенности, которые следует учитывать при их применении. Во-первых, предписание закона о недействительности сделки, не соответствующей требованиям закона, имеет императивный характер, а, следова тельно, суд (арбитражный суд) не вправе отступать от него и при рассмотрении споров не может признавать действительной сделку, которая не соответствует требованиям закона, за исключением случаев, когда закон предоставляет ему право по иску определенных лиц признавать сделку действительной. Во-вторых, общий закон находится в определенной связи с иными специальными нормами о недействительности сделок. Это значит, что общая норма (тогда имелась в виду ч.З ст. 14 Основ и ст. 48 ГК РСФСР) применяется только тогда, когда нет специальных правил о недействительности определенных видов сделок. Если же имеются такие специальные правила, то суд при рассмотрении конкретных дел применяет именно их, и нет необходимости в данном случае ссылаться на общую норму. В-третьих, суд при применении общего правила должен указать конкретный закон, требованиям которого не отвечает сделка и который сам по себе не содержит указаний о ее недействительности. В-четвертых, общее правило о недействительности сделок находится в определенной связи с общими положением об имущественных последствиях, вытекающих из факта признания сделки недействительной. Оно не применяется только тогда, когда закон, предписаниям которого не соответствует сделка, содержит в себе указания относительно имущественных последствий при признании сделки недействительной. В-пятых, круг требований закона, которым должна соответствовать сделка, слагается из предписаний общих и специальных.
Специальные правила, конкретизирующие общие условия правосубъектности, надо рассматривать с учетом специальных правил, предусмотренных ст. 26 и 28 ГК РФ, ибо в противном случае придется признать недействительной любую сделку несовершеннолетних или малолетних. Указанные выше особенности регулирования следует указывать и при рассмотрении конкретных дел в условиях ныне действующего законодательства (ГК РФ).
Последствия недействительности сделок
Поскольку целью настоящей работы является исследование, в основном, налоговых последствий недействительности сделок, то в третьей главе диссертации больше внимания будет уделено налоговым последствиям.
Между тем общие положения последствий недействительности сделок в соответствии с действующим законодательством следующие:
Признание сделок недействительными связано с устранением тех имущественных последствий, которые возникли в результате их исполнения. Недействительная сделка прекращает свое существование и не должна исполняться. Это является основным неимущественным последствием признания сделки недействительной, которое относится как к сделкам, признанным недействительными в силу их ничтожности, так и в силу возбуждения спора по основанием (условиям) оспоримости.
В зависимости от оснований недействительности сделки, определяется дальнейшая судьба имущества, приобретенного по ней, поэтому принципиальным становится содержание в судебном решении мотивов, по которым сделка признается недействительной.
Имущественные последствия недействительности сделок подразделяются на два вида: основные и дополнительные.
К основным имущественным последствиям относятся: 1) двусторонняя реституция, 2) односторонняя реституция, 3) взыскание переданного или подлежащего передаче имущества в доход государства.
Основным имущественным последствием является взыскание переданного по сделке в доход государства. Идея о взыскании всего полученного по недействительной сделке в пользу государства или общественного института встречалась в истории в виде редчайшего исключения. Подобную мысль высказал Фома Аквинский в отношении симонии (т.е. незаконной торговли церковными должностями), «поскольку в этом случае получатель, присваивая исполненное в его пользу, действует запрещенным образом, он не может это удержать, и оно должно быть использовано для целей святой церкви»1. На сегодняшний момент нигде эта идей не получила сколько-нибудь значительного развития, кроме России .
На введение этой нормы в Гражданский Кодекс РСФСР 1922 г. влияние оказали указания В.И. Ленина: «полностью обеспечить интересы пролетарского государства с точки зрения возможности контролировать все без изъятия частные предприятия и отменять все договоры и частные сделки, противоречащие как бу-кве закона, так и интересам трудящегося рабочей и крестьянской массы» .
Информационным письмом ВАС РФ от 23 ноябр. 1993 г. №С-13/ОП-329. было указано о недопустимости взыскания налоговыми органами в бесспорном порядке сумм, полученных предприятиями в результате внеуставной сделки4. В настоящее время этот вид ответственности не применяется.
Поскольку возвращение сторонами всего полученного ими по недействительной сделке не всегда равнозначно восстановлению их в прежнее положение5, то и возникают дополнительные имущественные последствия признания сделок недействительными.
В соответствии с законом возврат всего полученного по сделке должен привести стороны первоначальное положение до совершения сделки. Но в связи с признанием сделки недействительной стороны могут нести дополнительные расходы, которые в результате двусторонней реституции не возвращаются стороне и оказывается, что сделкой ей причинен ущерб. Следовательно, возникают вопросы о времени и условиях возложения дополнительной обязанности на участника сделки в виде возмещении причиненного недействительной сделкой ущерба, кроме того, вопрос о том, кто будет возмещать убытки, которые могла понести не одна, а обе стороны.
Ни ГК РСФСР 1922., ни Основы не решили эти вопросы, хотя ГК РСФСР значительно шире решал их применительно к отдельным основаниям признания сделок недействительными (ст. 51, 52, 54-56, 57 и 58 ГК РСФСР). ГК РСФСР предусматривал обязанность возмещения расходов, утраты или повреждения имущества дееспособной стороной, если она знала или должна была знать о недееспособности другой стороны при совершении сделки с несовершеннолетними, не достигшим 15 лет (ст.51). Правила этой статьи применяются и при признании сделок недействительными по основаниям ст. 52, 54 и 55 ГК РСФСР.
Недействительность сделки, совершенной гражданином, не способным понимать значения своих действий или руководить ими, также влечет за собой обязанность контрагента возместить ему реальный ущерб, если он знал или должен был знать о таком состоянии гражданина, заключившего с ним сделку (ст.56 ГК РСФСР). Похоже решает эти вопросы действующий ГК РФ (ст. 171, 172, 175-178).
Основанием для освобождения от обязанности возмещения реального ущерба (расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно было произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение этого имущества п.2 ст. 15 ГК РФ), возникшего вследствие признания сделки недействительной по основаниям, предусмотренным ст. 172, 176, 177,179 ГК РФ, является доказанность дееспособного лица тех обстоятельств, что оно не знало и не должно было знать о недееспособности, частичной недееспособности или ограниченной дееспособности, а также о таком состоянии контрагента, при котором он был не способен понимать значения своих действий или руководить ими.
