Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управленческого учета в туристских организациях 9
1.1. Управленческий учет в информационной системе организаций 9
1.2. Элементы управленческого учета и их взаимосвязь с важнейшими функциями управления 26
1.3. Особенности туристского бизнеса и их влияние на организацию управленческого учета 37
Глава 2. Методические основы управленческого учета в туристском бизнесе 60
2.1. Принципы классификации затрат в подсистемах учёта туристского бизнеса 60
2.2. Методика учетных записей в системе управленческого учета туристской организации 77
2.3. Методы калькулирования себестоимости туристского продукта 85
Глава 3. Управление затратами в системе внутрихозяйственной отчетности туристских организаций
3.1. Оценка и анализ затрат в туристских организациях
3.2. Система управленческой отчетности в туристском бизнесе 121
3.3. Управленческие решения в системе внутрихозяйственной 150 отчетности
Заключение 155
Библиографический список использованной литературы 165
Приложения
- Управленческий учет в информационной системе организаций
- Принципы классификации затрат в подсистемах учёта туристского бизнеса
- Оценка и анализ затрат в туристских организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. За последнее десятилетие многие организации, занятые в сфере туристских услуг, столкнулись с глобальными изменениями условий бизнеса. Снижение объема государственного регулирования в сочетании с интенсивной конкуренцией со стороны иностранных компаний привело к тому, что многим туристским организациям приходится действовать в условиях жесткого рынка. Чтобы успешно существовать в столь сложных условиях, туристские организации пытаются удовлетворить разнообразные запросы потребителей, для чего адаптируют менеджерские подходы, меняют подходы к формированию туристского продукта. Такие перемены оказывают значительное влияние на все системы управленческого учета.
Система управленческого учета в туристских организациях должна:
во-первых, генерировать информацию о затратах, необходимой для обеспечения требований внутренней и внешней отчетности;
во-вторых, предоставлять соответствующую информацию менеджерам для обоснованного решения;
в-третьих, предоставлять информацию, необходимую для планирования, контроля и показателей функционирования туристской организации.
Один из основных показателей функционирования организации является прибыль. Для составления финансовых отчетов о прибыли требуется информация о затратах туристской организации. Эта информация требуется для включения в финансовые отчетные документы, предоставляемые во внешние структуры, а также для составления внутренних отчетов о прибыли.
Финансовая информация менеджерам для принятия обоснованных управленческих решений предоставляется в стандартных и нестандартных отчетах. Стандартная информация требуется для расчета рентабельности различных сегментов туристского бизнеса, такие как туристский продукт, поставщики туристских услуг, для того чтобы гарантировать прибыльность выбранного направления в туристской деятельности. Такая же информация требуется для осуществления распределения ресурсов и принятия решений об ассортименте туристских услуг. Информация о расходах, извлекаемая из систе-
мы калькуляции затрат, играет важную роль при установлении продажных цен на туристский продукт. Это актуально, в связи с тем, что на рынке туристских услуг в большой массе предлагаются туристские продукты на заказ, то есть те, на которые не сформированы готовые рыночные цены.
Точная информация о затратах требуется для принятия решений, связанных с определением того, какие виды деятельности туристской организации являются прибыльными, а какие нет.
Туристский бизнес имеет отличительные черты, которые влияют на систему и методику управленческого учета. Первая отличительная особенность - это неосязаемость1. Туристские услуги не являются материальными. Они относятся к нематериальным, поскольку определяются деятельностью исполнителя услуги по удовлетворению социально-культурных услуг потребителя: физических, этических, интеллектуальных, духовных и др. Их невозможно увидеть или оценить в момент покупки. Объектом таких услуг является собственно потребитель (турист).
Вторая особенность - неразрывность производства и потребления услуги. Процесс оказания туристской услуги (производство) происходит параллельно с потреблением. Производство товаров в материальной форме, предшествует его продаже, лишь после этого наступает потребление.
Третья особенность, - невозможность хранения туристской услуги. Несохраняемость туристкой услуги требует тщательного изучения конъюнктуры рынка, точного соответствия спроса и предложения, поскольку услуги не могут находиться на складе до их востребования.
Достижение определенных целей и решение задач требует от управленческой системы информацию для планирования. Организацией разрабатываются краткосрочные и долгосрочные планы. Краткосрочные планы в виде процесса составления смет являются одним из механизмов менеджмента для осуществления контроля и оценивания показателей функционирования. Процесс контроля включает задание целей или нормативов, с которыми сопоставляются фактические результаты.
Ефремова М.В. Основы технологии туристского бизнеса: Учебное пособие. М.: Ось-89, 1999, с. 57.
Одна из задач управленческого учета - предоставление менеджерам экономической обратной связи, которая помогает контролировать затраты и повышать эффективность деятельности туристской организации.
Необходимо признать, что законодательная база, регулирующая туристскую деятельность в Российской Федерации, недостаточно развита. Кроме этого, анализ законодательства и практики его применения показывает, что оно далеко от совершенства. Поэтому большое значение в сфере туризма в России приобретают обычаи и практика, выработанные в процессе такой деятельности2. В то же время нет серьезных исследований и публикаций, касающихся правовой стороны отношений субъектов, принимающих участие в формировании турпродукта. Все учебники и практические пособия по туризму касаются, прежде всего, технологии организации туризма, но не возникающих при этом правовых отношений и особенностей управленческого учета в туристском бизнесе
Правоотношения, возникающие в сфере туризма разнообразны, что влечет применение различных договорных конструкций для их оформления. Необходимость и актуальность исследования договорных отношений в сфере туризма диктуется, прежде всего, интересами практики бухгалтерского учета. Существует прямая связь между типом договорных отношений участников туристского процесса и системой бухгалтерского учета. Таким образом, юридически - обоснованное построение конструкций договоров влияет на положительный результат деятельности туристской организации.
Данные финансового учета служат информационной базой управленческого учета. Управленческий учет, в свою очередь, предоставляет информацию администрации компании для принятия стратегических решений в развитии деятельности туристской организации. Одной из первоначальных функций управленческого учета является управление затратами. В связи с этим, возникает актуальность классификации затрат. В теории существует множество методов классификации затрат. Одна из задач диссертационного исследования, создать упорядоченную структуру данных о затратах туристской орга-
2 См.: Правовое обеспечение международного туризма. - СПб. - 1995. - 240 с; Иванов А. П. Правовое регулирование международных туристских отношений. М. - 1974. - 252 с; Гуляев В.Г. Правовое регулирование туристской деятельности. - М. Приор. - 1998. — 319 с; Волошин Н.И. Правовое регулирование туристской деятельности. М.: Финансы и статистика. - 1998. — 118 с.
низации пригодной для управления этими затратами. Без нее невозможно эффективное ведение счетов и учета затрат по видам туристского продукта.
Классификация затрат - это образование групп затрат с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат. Таким образом, для создания упорядоченной структуры данных о затратах необходимо четко определить задачу, для решения которой послужит такая классификация.
Одна из основных задач классификации затрат - это помощь в управлении ими. Администрация туристской организации, получая данные о величине затрат, анализирует поведение этих затрат и определяет степень их влияния на соответствующий результативный признак. Изменение затрат в сторону увеличения или уменьшения оказывает влияние на финансовый результат организации. Следовательно, важность оценки затрат очевидна. Основная часть информации, предоставляемой управленческим учетом, должна быть ориентирована на будущее, поскольку принятие решений и прогнозирование объемов производства, продаж, величины затрат могут быть связаны только с будущим.
Учитывая важность оценки затрат в управленческом учете, в работе будет сделана попытка создать наиболее адекватную структуру данных о затратах туристской организации, используя практику туристского бизнеса. Практический опыт крупного туристского комплекса, где сконцентрировано несколько направлений туроператорской и турагентской деятельности, и отдельных агентских организаций позволил предложить в диссертационном исследовании методологические подходы к управленческому учету в туристском бизнесе.
Необходимым является классификация затрат с точки зрения управления. Она позволяет построить систему учетных записей в бухгалтерском учете. Такая система является информационной базой для организации управленческого учета. Использование элементов экономико - математического анализа, прогноза, оценки затрат позволит менеджменту туристской организации конструктивно управлять компанией. Аккумулировать все учетные, прогнозные, фактические и аналитические данные можно посредствам внутрихозяй-
ственной управленческой отчетности. Система управленческой отчетности собирает необходимую информацию для принятия управленческих решений.
Цель и задачи диссертационного исследования.
Цель: разработка методологических и организационных основ управленческого учета в туристском бизнесе, а также практических рекомендаций по его совершенствованию.
В связи с вышеуказанной целью в диссертационной работы поставлены и решены следующие задачи:
определены методические и организационные особенности системы управленческого учета в туристском бизнесе;
дано обоснование классификации затрат для целей управления туристским бизнесом;
определены учетные записи в зависимости от классификации затрат для целей управленческого учета;
разработаны рекомендации по обеспечению информацией процессов бюджетирования, контроля и анализа посредством системы управленческой отчетности туристских организаций.
Предметом исследования является информационное обеспечение управления туристскими организациями. Объектом исследования являются:
многопрофильный туристский центр «Кашка-Суу - КРЭД» (Республика Киргизия), включающий в себя гостиничный комплекс, сеть ресторанов и кафе, комплекс спортивных сооружений для активного круглогодичного отдыха в горах (сеть канатных дорог, ледовый каток, теннисный корт), а также несколько специализированных помещений и сооружений для проведения конференций, семинаров и общественных мероприятий;
российские туристские организации.
Методологию и методику исследования составили труды зарубежных исследователей в области управленческого учета, отечественных ученых в области бухгалтерского управленческого и финансового учета, законодательные и нормативные акты, регулирующие туристскую деятельность и бухгалтерский учет, материалы периодических изданий, научных конференций, представленные в библиографии диссертации.
Научная новизна проведенного исследования состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов по совершенствованию методологии и организации управленческого учета в туристском бизнесе.
В процессе исследования по избранной теме диссертации получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
уточнены методические и организационные особенности управленческого учета в туристском бизнесе;
уточнен состав и соотношение видов затрат в туристских организациях;
предложена система отражения аналитического учета, позволяющая использовать учетную информацию в контексте финансового и управленческого учета в туристских организациях;
разработана система управленческой отчетности в туристских организациях.
Практическая значимость диссертационного исследования.
Результаты данного исследования могут быть использованы для организации управленческого учета в туристских организациях. Целевой подход к классификации затрат позволил предложить систему учетных записей затрат по видам туристского продукта и видам деятельности, что позволяет составлять бюджеты на перспективу, контролировать исполнение этих бюджетов и анализировать хозяйственную деятельность туристской организации. Предлагаемая система управленческой отчетности является информационным обеспечением.
Апробация результатов исследования.
Теоретические и практические результаты исследования докладывались и обсуждались на конференциях. Отдельные положения и рекомендации, разработанные в диссертации, приняты к внедрению и используются в ООО «Кашка-Суу - КРЭД», ООО «Интертур XXI век», филиал 000 «Трансаэро Туре Центр», Орловском Государственном институте экономики и финансов.
Управленческий учет в информационной системе организаций
На протяжении семи десятков лет бухгалтерский учет в России ив странах с рыночной экономикой развивался в различных направлениях. В условиях командно-административной системы он был подчинен интересам государства, жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. В то же время на Западе бухгалтерский учет эволюционировал под воздействием акционеров, инвесторов, кредиторов и других лиц, заинтересованных в получении объективной информации о деятельности предприятия.
Когда российская экономика начала движение к рынку, ситуация в корне изменилась: появились частные собственники, предприниматели и акционеры, заинтересованные в достижении долгосрочного роста прибыли и обеспечении финансовой устойчивости своих предприятий. Для достижения этих целей требовалось не только изыскание внутренних резервов повышения эффективности деятельности (снижение себестоимости, формирование оптимальной ценовой и сбытовой политики, эффективное управление корпоративными финансами и т.д.), но и внешних (привлечение дополнительных финансовых ресурсов извне для расширения производства, более гибкого управления финансами, модернизации производственных фондов и т.д.). В то же время перед государством встала проблема контроля за деятельностью частных предприятий и полнотой поступления налогов в бюджет. Все эти изменения предопределили особые задачи, которые были поставлены перед российским бухгалтерским учётом в условиях рыночной экономики - служить индикатором эффективности хозяйственной деятельности и устойчивости финансового положения предприятий; информационной базой для принятия оптимальных управленческих решений; а также средством контроля за выполнением налоговых обязательств перед государством.
Начиная с 1991 года, в России был принят ряд нормативных актов в области реформирования и регулирования бухгалтерского учёта, для того чтобы обеспечить успешное выполнение задач, возложенных на него в условиях рыночной экономики. Это Положение о составе затрат № 552 (1992 г.)3, Федеральный Закон РФ "О бухгалтерском учете" (1996 г), Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (1998 г.), Налоговый кодекс РФ (1998 г. - 1-я часть) и многие другие. А 16 марта 1998 г. было принято Постановление Правительства "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности". В числе направлений реформирования, в частности, была отмечена необходимость разделения бухгалтерского учёта на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике. Такое решение было обусловлено, во-первых, постепенной интеграцией России в мировое экономическое пространство, сопровождающейся требованиями унификации систем учёта. Во-вторых, тем, что выделение функциональных подсистем (каждая из которых имеет свои цели, функции, своих пользователей, чьи интересы обслуживает, свои принципы и методы) потенциально даёт возможность более эффективно решать задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учёта в рыночной экономике.
Можно считать, что формально разделение системы российского бухгалтерского учёта на подсистемы в настоящее время уже достигнуто. Окончательная реализация его связана с вступлением в силу 25 главы Налогового кодекса РФ в 2002 году, в которой налоговый учёт, ранее существовавший в форме бухгалтерского учёта для целей налогообложения, официально был признан самостоятельным, а его ведение - обязательным.
Принципы классификации затрат в подсистемах учёта туристского бизнеса
Службы управления и производственные подразделения нуждаются в самой разной информации о затратах, сгруппированной различным образом. Система оперативного управленческого учета, использующего затратные показатели, позволяет достичь традиционных целей учета затрат и определения дохода, при этом одновременно удовлетворяются разнообразные потребности отдельных менеджеров организации. Обеспечивается это путем организации учета затрат в соответствии с системой их классификации. Данные по затратам подвергаются перекрестной классификации для удовлетворения практически всех потребностей, связанных с принятием управленческих решений и регулированием финансово-хозяйственной деятельности организации. Использование системы классификации затрат позволяет анализировать и прогнозировать показатели продаж и чистого дохода по туристской организации в целом и по отдельным видам турпродукта, по клиентам и продавцам, по каналам реализации и другим категориям. Такая дифференциация данных применяется в управлении себестоимостью, при планировании прибыли и оценке качества работы, а также для контроля затрат. Вся эта информация объективна необходима менеджерам для управленческого учета. Для того чтобы лучше понять характер поведения затрат необходимо провести классификацию по нескольким базовым признакам (табл. 3).
1) По способу применения ресурса: при определении издержек производства, формировании услуг важное значение имеют два положения: любой ресурс ограничен, и каждый вид ресурса имеет хотя бы два альтернативных способа применения.
Ограниченность ресурсов и неизбежность альтернативного выбора создают необходимость учитывать как явные, так и неявные издержки фирмы. К явным (бухгалтерским) относятся издержки, которые проходят по счетам бухгалтерского учета, то есть когда фирма расходует денежные средства (со счетов 50, 51, 52 55) на оплату ресурсов в размере, необходимом для того, чтобы удержать этот ресурс в своем распоряжении. К неявным издержкам относятся издержки, которые носят внутренний характер и не связаны с денежными выплатами со счетов фирмы, а следовательно, не учитываются в бухгалтерских отчетах. К ним относятся издержки упущенных возможностей, связанные с использованием собственных денежных средств фирмы. Примером могут служить издержки по размещению денежных средств в акциях. Неявные издержки составляют разницу между суммой дивидендов и максимально возможной выручкой при ссуживании этих денег под процент. Хранение наличности также приносит неявные издержки, равные «упущенному» проценту из - за неиспользованния этих денег как заемных средств; ссуживание денег под процент дает издержки, равные выгоде, которую владелец денег упустил, не потратив эти деньги на формирование турпродукта.
2) По способу включения в себестоимость услуг явные издержки (бухгалтерские) делят на прямые и косвенные. Прямые издержки в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. К таким издержкам относятся расходы, связанные с формированием себестоимости турпродукта и продажей туристских услуг. Прямые расходы обычно включают заработную плату работников, расходы на приобретение туристских услуг у сторонних организаций, оплату электрической и тепловой энергии и некоторые другие. Прямые затраты отражаются на счете 20 «Основное производство». Косвенные расходы связаны с формированием и продажей нескольких различных видов туристского продукта, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на объект калькулирования. Косвенные расходы расчетным путем распределяются между соответствующими видам турпродукта, при этом за экономическую базу для распределения принимают отдельный вид прямых затрат, например заработную плату основных работников, то есть ту часть зарплаты, которая признана прямыми расходами. Либо итоговую сумму прямых затрат, или величину выручки от продажи туристских услуг. Если туристская фирма осуществляет различные виды деятельности: формирует и продает свои собственные туры, а также турпутевки других туроператоров, то косвенные затраты распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от туроператорской и турагентсткой деятельности. Косвенные расходы обычно включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые собирают на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и после соответствующего распределения относят на себестоимость отдельных видов оказанных услуг через счет 20 «Основное производство». Необходимо отметить, что такое распределение существует при традиционной системе учета затрат в финансовом учете. В управленческом учете, туристская организация самостоятельно определяет способ калькулирования туристского продукта, в зависимости от поставленных управленческих задач. Например, при использовании метода Директ - костинг производственная себестоимость турпродукта определяется в части переменных затрат. В связи с этим, необходим детализированный подход к классификации затрат, четкое определение состав прямых и косвенных затрат в туристской организации. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства и принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Если туристская фирма оказывает один вид услуг, то наибольшая часть расходов этой фирмы будут прямыми по отношению к оказываемой услуге. Например, турагентство, занимается только доведением турпродукта до конечного потребителя. Следовательно, все расходы связаны с продажей турпродукта и в учете отражается на одном счете 44 «Расходы на продажу». Следует отметить, что чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости, тем точнее она подсчитана.
3) По участию в процессе производства все виды затрат подразделяются на производственные и коммерческие. Производственные затраты связаны с основным видом деятельности туристской организации или ее подразделения, например, у туроператора это затраты по формированию турпродукта. В конце отчетного периода они собираются на счете 20 «Основное производство». Коммерческие (внепроизводственные) затраты связаны с продажей турпродукта и включают в себя расходы на рекламу, средства, уплачиваемые агентским организациям, комиссионные сборы и другие подобные расходы. Все они учитываются отдельно на счете 44 «Расходы на продажу». Производственные и коммерческие затраты образуют полную себестоимость продукта.
4) По экономической роли затраты турфирм делят на основные и накладные. Основные затраты - это прямые затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства туристских услуг, т. е. расходы по размещению туристов, питание, экскурсионное и транспортное обслуживание. Основные затраты прямо и непосредственно включают в себестоимость турпродукта. К накладным расходам относятся те расходы, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием турфирмы и ее управлением. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
5) По составу (однородности) затраты подразделяют на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные, это затраты, которые состоят из одного элемента (заработная плата, амортизация). Комплексными называются затра-ты, состоящие из нескольких элементов. К ним можно отнести расходы подразделения туристской организации, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.
Оценка и анализ затрат в туристских организациях
Основанием классификации затрат во многом является необходимостью создания информационной базы для принятия эффективных управленческих решений. В свою очередь изменение величины затрат той или иной организации предполагает рассмотрение ряда проблем, связанных как с планированием их величины, так и с процессом ценообразования продукта (услуг) туристского бизнеса.
Одним из известных методов ценообразования является затратный метод основанный на исчислении издержек связанных, в частности, с оказанием туристских услуг. В контексте данного метода определяется нижний предел цены, при этом выделяют следующие его преимущества:
- процесс ценообразования существенно упрощается при условии, если туристская организация может достаточно корректно определить структуру полной себестоимости туристского продукта;
- применение данного метода основными контрагентами бизнеса создает предпосылки для снижения ценовой конкуренции;
- появляется возможность нивелировать влияние изменений спроса на туристские продукты. При этом обоснованием продажной их цены служит нормативная калькуляция полной себестоимости туристских услуг. В процессе калькулирования прямые и косвенные затраты, нормативная прибыль, комиссионное вознаграждение и цена туристского продукта имеет стоимостное выражение. Влияние изменения затрат потенциально является достаточно широким, отсюда следует важность оценки затрат.
Одними из основных функций управленческого учета являются процессы бюджетирования, их исполнение и принятие решений. Таким образом, основная часть информации должна быть ориентирована на будущее, поскольку принятие решений и бюджетирование могут быть связаны только с будущим.
Одна из задач финансового анализа, предполагает сопоставление планируемой величины с фактической, например, разница между бюджетной величиной выручки туристкой организации и фактически полученной. Причины возникновения такой разницы должны быть установлены и не могут участвовать в процессах ценообразования и расчетов эффективности. Представляется невозможным составить бюджет на следующий период и должным образом сопоставить его с достигнутыми результатами, не учитывая следующие обстоятельства:
- какие затраты могут изменяться, а какие останутся без изменений, в зависимости от динамики объема производства туристского продукта и его продаж;
- факторное влияние на величину постоянных и переменных затрат в туристском бизнесе, не связанное с объемом производства.
Таким образом, управленческий учет не имеет возможности обеспечить полезной информацией для планирования, контроля и принятия решений, без элемента оценки и анализа затрат. Оценка затрат базируется на ретроспективе, если она признается обоснованным ориентиром на будущее. В экономической теории рассматривается множество методов оценки затрат. Одной из задач данного диссертационного исследования является выбор с одной стороны наиболее точного, с другой - менее трудоемкого из них для оценки затрат крупных туристских комплексов.
В результате изучения методов оценки затрат, в данной работе рекомендованы два из них, для обоснования и использования которых приведена система доказательств.
Первый рекомендованный метод оценки затрат - это метод выбора счетов. Счета за предшествующие периоды исследуются по каждому виду затрат, которые подлежат оценки. Если это многопрофильная организация, имеется несколько видов деятельности (центров ответственности), то анализируются те затраты, которые непосредственно связаны с определенным объемом деятельности. На основе модели поведения затрат в прошлом и достигнутых уровней деловой активности вырабатывается суждение о поведении каждого вида затрат. Являются ли они полностью переменными по отношению к объ- ему деятельности, или полностью постоянными - это основные вопросы для определения поведения каждого вида затрат, которые позволят получить оценку будущей величины затрат, корректируя на темп инфляции и изменения других параметров так, чтобы полученная оценка отражала перспективные условия. Данный метод с различными вариациями широко используется на практике.
Многие организации, составляя бюджетные расчеты на перспективу, опираются на данные отчетного периода, корректируя их на ожидаемые изменения (например, на темп инфляции, на динамику объема продаж и т. п.), что позволяет получать в определенной степени обоснованные оценки. Результаты такого анализа легко скорректировать с учетом ожидаемых изменений параметров обеспечивая, таким образом некую гибкость реакции в принятии управленческих решений. Кроме того, данный подход недорог и не требует знаний тонкостей поведения затрат. Для реализации данного метода в практике туристского бизнеса, необходимо соблюдения некоторых правил:
- ведение учета по подразделениям и туристским продуктам;
- четкую систему аналитических счетов по видам затрат.
Например, прямые производственные затраты в туристской организации учитывать на счете 20 «Основное производство», косвенные производственные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы», периодические расходы, которые не включаются в производственную себестоимость но влияют на размер финансового результата - на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
