Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения процессного подхода к управлению и его учетного обеспечения 11
1.1. Сущность и преимущества процессного подхода к управлению 11
1.2. Раскрытие места и содержания бухгалтерской деятельности в системе управления бизнес-процессами 30
1.3. Обоснование места бизнес-процессов в предметно-объектной области бухгалтерского учета 48
Глава 2. Методические подходы к декомпозиции и описанию учетных бизнес-процессов 64
2.1. Особенности выделения и декомпозиции учетных бизнес-процессов 64
2.2. Общая характеристика учетного бизнес-процесса 84
2.3. Формализация описания учетного процесса 112
Глава 3. Учетно-аналитическое обеспечение системы управления бизнес-процессами 134
3.1. Обоснование показателей оценки эффективности бизнес-процессов 134
3.2. Модификация бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами 151
Заключение 170
Список литературы 178
- Раскрытие места и содержания бухгалтерской деятельности в системе управления бизнес-процессами
- Обоснование места бизнес-процессов в предметно-объектной области бухгалтерского учета
- Общая характеристика учетного бизнес-процесса
- Модификация бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами
Введение к работе
з
Актуальность темы исследования В условиях мирового экономического кризиса выживание и дальнейшее эффективное функционирование предприятий возможно только в том случае, если они будут использовать в своей деятельности инновационные подходы, в том числе и к управлению. На современном этапе одним из наиболее прогрессивных считается процессный подход к управлению. К неоспоримым достоинствам процессного управления следует отнести то, что оно обеспечивает прозрачность систем управления для собственников и руководства, позволяет адекватно реагировать на изменения внешней и внутренней среды, четко распределять зоны ответственности руководителей на всех уровнях, развивает управленческие компетенции руководителей всех уровней (особенно среднего и нижнего), вовлекает персонал в процесс развития организации, развивает корпоративную культуру, обеспечивая существование организации в долгосрочной перспективе. Система управления бизнес-процессами (СУБП) обеспечивает возможность построения в компании системы менеджмента качества в соответствии с требованиями международных стандартов серии ИСО 9000:2000. Наличие сертификата соответствия системы менеджмента качества требованиям указанных стандартов обеспечивает компании конкурентные преимущества, так как гарантирует потребителям, что вопросам качества на предприятии уделяется существенное внимание.
Преимущества процессного подхода осознаны руководителями многих российских предприятий, однако его внедрение в практику деятельности организаций сопряжено с рядом кадровых, финансовых, организационных проблем, решение которых далеко не всегда оказывается по силам конкретным хозяйствующим субъектам. Следовательно, требуется научное обоснование бизнес-процессов и разработка направлений реализации различных функций управления применительно к ним. Особенно это касается учетной функции, поскольку интегрированная информационная система, определяющая основу системы управления бизнес-процессами, в преобладающей доле содержит именно учетные данные, то есть информацию финансового и управленческого (производственного) учета. Разработка и внедрение СУБП формирует объективную потребность и в теоретическом обосновании выделения учетного процесса в качестве самостоятельного бизнес-процесса, а также в переосмыслении организационных положений бухгалтерского учета. Современные подходы к организации бухгалтерского учета, экономического анализа, внутреннего и внешнего аудита в крупных и средних компаниях должны быть ориентированы в большей степени не на отдельные объекты отчетности, отдельные показатели деятельности, а на экономические процессы, приводящие к их формированию. В то же время приходится констатировать, что и теория бух-
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
галтерского учета, и система его нормативного регулирования предопределяют его организацию по объектам, но не по процессам, что затрудняет возможности практического использования комплексной СУБП, оставляя решение вышеназванных проблем на усмотрение конкретных хозяйствующих субъектов. С одной стороны, это стимулирует творческий подход к организации бухгалтерского учета исходя из потребностей в информации и целей, которые ставятся перед руководством. С другой стороны, сложность учетно-аналитического обеспечения СУБП приводит к обратному эффекту, когда экономические субъекты отказываются от передовых технологий учета и, по сути, не используют в полной мере его управленческие возможности. Наконец, зачастую со стороны хозяйствующих субъектов наблюдается элементарное непонимание необходимости и возможностей учетного обеспечения СУПБ, в том числе непонимание сущности организации учета по бизнес-процессам, что также затрудняет практическую реализацию процессного подхода к управлению.
Кроме того, по проблемам организации учета при процессном походе к управлению на сегодняшний день наблюдается дефицит учебной, периодической и монографической литературы, который создает информационный вакуум по теме диссертационной работы.
Обобщая вышеизложенное, полагаем, что отсутствие современных разработок отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами создает ряд как теоретических, так и прикладных проблем его практической организации, требующих комплексного подхода к исследуемым вопросам.
Значительный вклад в развитие концепции управления бизнес-процессами внесли российские и зарубежные специалисты Н.М. Абдикеев, Т.П. Данько, В.Г. Елиферов, В.А. Ивлев, СВ. Ильдеменов, Г.Н. Калянов, А.Д. Киселев, В.Г Крылов, В.В. Масленников, Т.В. Попова, В.В. Репин, Ю.Ф. Тель-нов, Е.В. Шельмин, СЮ Щенников, И. Беккер, Л. Вилков, М. Кутелер, Харм Ван Нимвеген, М. Робсон, М. Роземанн, В. Таратухин, Ф. Уллах, М. Хаммер, Дж. Харрингтон, Дж. Чампи, А.В. Шеер, К.С. Эсселинг и др.
Что касается разработки проблем методологии, организации и практики бухгалтерского учета, то нельзя не отметить заслуг А.С.Бакаева, И.А. Басманова, П.С Безруких, И.А. Белобжецкого, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублев-ского, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, И.П. Комиссаровой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского, А.С Наринского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Н.Г. Сапожниковой, А.А. Соколова, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова и др. Среди зарубежных ученых, разработавших основы организации управленческого учета, следует
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
особо отметить Р. Антони, К. Друри, Ф. Котлера, Р. Мюллендорфа, Дж. Риса, Ф. Тейлора, Дж. А. Хиггинса, Ч. Т. Хорнгрена и др.
Не умаляя научной и практической значимости исследований теории и методики учетно-аналитического обеспечения СУБП, в том числе учета по бизнес-процессам, следует констатировать, что основные разработки вышеназванных ученых осуществлялись либо применительно к развитию теории и организации учета в целом, либо в разрезе традиционных его объектов - активов, капитала, обязательств, доходов и расходов, составляющих показатели бухгалтерской отчетности.
Поскольку ни теоретические, ни организационно-методические положения учетно-аналитического обеспечения системы управления бизнес-процессами до сих пор не нашли должного отражения в трудах отечественных и зарубежных ученых-экономистов, но при этом имеют высокую научную и практическую значимость, мы можем с уверенностью утверждать, что выбранная тема диссертационного исследования на сегодняшний день является актуальной, недостаточно разработанной и вместе с тем востребованной для повышения эффективности деятельности крупных и средних коммерческих организаций. Вышесказанное в совокупности обусловило цель, задачи, структуру и содержание диссертационной работы.
Диссертация выполнена в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского государственного университета (ВГУ) «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующего субъекта», утвержденного на период 2007-2011 гг. Научным советом ВГУ.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка отдельных положений учетно-аналитического обеспечения системы управления бизнес-процессами, направленных на развитие теории, организации и методики бухгалтерского учета и способствующих разрешению конкретных прикладных задач по совершенствованию учетных процедур и повышению эффективности управления компанией. Достижение поставленной цели диссертационного исследования потребовало решения следующих задач:
систематизировать понятийный аппарат процессного подхода к управлению;
классифицировать бизнес-процессы для целей управления и выявить место бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами;
раскрыть сущность бизнес-процессов как объекта бухгалтерского учета;
обосновать понятие учетного бизнес-процесса и выявить его отличительные особенности;
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
адаптировать понятийный аппарат СУБП применительно к учетным бизнес-процессам;
разработать методические подходы к выделению учетных бизнес-процессов организации и их описанию;
обосновать показатели оценки эффективности учетных бизнес-процессов;
выявить направления модификации бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами.
Область исследования. Исследование выполнено в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (полученные результаты исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»).
Предмет и объект исследования Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами коммерческих организаций, состоящие в необходимости обоснования выделения и регламентации учетного процесса как самостоятельного бизнес-процесса, а также в определении возможностей учетно-аналитического обеспечения системы управления бизнес-процессами.
Объектами исследования были избраны коммерческие организации г. Воронежа, Воронежской области, г. Липецка, осуществляющие производственную деятельность. Наиболее широко в работе использованы практические данные ОАО «Минудобрения» (г. Россошь Воронежской области) и ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (г. Липецк).
Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные и другие нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов бухгалтерского учета, а также современных концепций управления коммерческими организациями. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, системный и комплексный подходы, а также иные способы систематизации информации и изложения полученных результатов.
Методика исследования основывается на выявленных особенностях учетных бизнес-процессов и включает обобщение и развитие научных знаний в области теории и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и менеджмента. Она заключается в обосновании необходимости и последующей разработке подходов к выделению учетных бизнес-процессов, их описа-
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
нию и оценке эффективности, что в совокупности обеспечивает принятие взвешенных управленческих решений в рамках СУБП.
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении теоретических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета в условиях реализации процессного подхода к управлению коммерческими организациями, имеющих существенное значение для развития бухгалтерского учета и экономического анализа. Получены следующие результаты, выносимые на защиту:
уточнена сущность учетной функции во взаимосвязи с иными функциями процессно-ориентированного управления, обосновано назначение учетной функции на каждой стадии цикла Деминга в процессном управлении, а также определены приоритеты в развитии учетно-аналитического обеспечения системы управления бизнес-процессами;
впервые выявлена сущность бизнес-процессов как объектов приложения бухгалтерского учета и объектов аналитического учета затрат, что позволило обосновать направления модификации учетных подходов применительно к процессному управлению;
обоснована возможность выделения учетного процесса как самостоятельного бизнес-процесса организации; предложены подходы к выделению и декомпозиции учетных процессов как совокупности вспомогательных процессов и как основного бизнес-процесса, использование которых способствует целенаправленному обследованию учетной системы организации на предмет ее рациональности;
разработаны модели декомпозиции самостоятельного и вспомогательного учетного процесса при различных вариантах организации бухгалтерских работ (по предметному и линейно-функциональному признаку), применение которых способствует адаптации синтетического и аналитического учета к потребностям процессного управления;
методика описания бизнес-процессов адаптирована для учетного процесса на основе выявленных специфических особенностей всех его элементов (назначения бизнес-процесса, его выходов и клиентов, входов и поставщиков, ресурсов и других характеристик); в отличие от общепринятых подходов предложено дополнить описание бизнес-процессов разделом «Недостатки (проблемы) бизнес-процесса», строить отчетность о ходе выполнения процессов на основе не абсолютных значениях показателей, а на отклонениях от их целевых значений;
предложен ряд показателей учетного бизнес-процесса и его подпроцессов таких, как комплексная оценка качества бухгалтерской отчетности, отклонение от установленных сроков представления отчетов, коэффициент неравномерности обработки (формирования) документов, степень автоматизации процесса и др., применение к которым простейших приемов экономи-
Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer ()
ческого анализа позволяет оценить результативность и эффективность процесса учета;
обоснованы показатели оценки эффективности бизнес-процессов, отличающиеся от предлагаемых ранее тем, что они соответствуют сформулированным в работе правилам понятности владельцу процесса, простоты измерения, выделения проблемы процесса, характеристики результата его выполнения и др., вследствие чего облегчается и становится более целенаправленным отбор показателей в систему;
предложены подходы к организации учета запасов в разрезе процессов снабжения, производства и сбыта, отличия которых от известных заключаются в изменении названий и смыслового содержания синтетических счетов, развитии аналитических позиций к ним, позволяющих обобщать информацию по процессам и подпроцессам, формировать основные показатели процессов, применять ABC-метод при распределении затрат и калькулировании себестоимости, отражать отклонения по осуществляемым операциям и решать другие задачи процессно-ориентированного управления.
Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения крупными коммерческими организациями предложенных методических подходов к организации бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами, что будет способствовать совершенствованию учетного процесса, повышению его эффективности, усилению его контрольно-аналитических возможностей, а также принятию управленческих решений в рамках единой СУБП.
Апробация и внедрение результатов исследования Результаты проведенного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Северо-Кавказском государственном техническом университете, Астраханском государственном техническом университете, Московском гуманитарно-экономическом институте. Методические рекомендации по выделению и описанию учетных бизнес-процессов, оценке их эффективности, анализу рабочего времени в разрезе процессов внедрены в практику деятельности ОАО «Минудобрения», ОАО «Воронежсельмаш».
Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в 7 публикациях общим объемом 2,4 п. л., в том числе 1 публикация в издании, реферируемом ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 238 наименований, приложения. Работа изложена на 193 страницах компьютерного текста и содержит 20 рисунков и 40 таблиц.
Раскрытие места и содержания бухгалтерской деятельности в системе управления бизнес-процессами
В литературе можно встретить различные подходы к формированию перечня стандартных процессов, подходящих для любой организации. Однако большинство специалистов придерживаются мнения, что построить такой универсальный исчерпывающий перечень невозможно. При этом множество процессов может быть классифицировано по ряду признаков. Наиболее распространенным является разделение процессов на основные и вспомогательные. Основанием для такого разделения служит получение добавленной ценности. Если основные прог\ессы добавляют продукту организации ценность, то вспомогательные — стоимость.
Основные процессы лежат на пути следования продукции. Сначала в виде маркетинговой информации, проекта, затем в виде материального объекта (детали, товара, программного продукта, услуги и т. д.). В качестве основы для выделения основных процессов В.Г. Елиферов, например, предлагает использовать схему жизненного цикла продукции. Так, для крупных организаций в качестве основных процессов он выделят аналитику внешней среды, разработку стратегии, маркетинг внешнего и внутреннего рынка, разработку продукции, закупки сырья и оборудования, производство продуктов, сбыт продукции [51, с. 64]. В зависимости от особенностей конкретной организации перечень основных процессов может меняться, но, как правило, к основным процессам относятся процессы производства, снабжения и сбыта.
Вспомогательные процессы напрямую не контактируют с продукцией, они предназначены для обеспечения нормального функционирования основных процессов. Так, в качестве вспомогательных В.Г. Елиферов предлагает следующие процессы: управление финансами, управление персоналом (набор, обучение, аттестация), управление информационными ресурсами, управление внешними связями, управление природными ресурсами (экология, охрана труда и т. д.), управление развитием и улучшением [51, с. 64]. В другой работе В.В. Репин и В.Г. Елиферов к вспомогательным процессам относят управление персоналом, управление документацией, техническое обслуживание оборудования, бюджетное управление, административно-хозяйственную деятельность [123., с. 13].
В первом перечне названия всех процессов содержат термин «управлениє». Означает ли это, что все вспомогательные процессы относятся исключительно к сфере управления организацией? Скорее всего, нет. Вспомогательные процессы должны обеспечивать работу основных процессов, поэтому к числу вспомогательных процессов относят обслуживание оборудования, обеспечение энергоресурсами и т. п., то есть процессы, обеспечивающие производственную деятельность. Таким образом, можно сделать вывод, что не все вспомогательные процессы связаны исключительно с управлением. Следует отметить еще одну отличительную особенность вспомогательных процессов: их результаты могут использоваться несколькими процессами (рис. 1.2). Эту характеристику также можно использовать в качестве критерия выделения вспомогательных процессов.
Деление процессов на основные и вспомогательные предлагается многими специалистами в области процессного управления [93 с. 4-5; 166, с. 73 и др.], поэтому, несмотря на то что разделение процессов на основные и вспомогательные в определенной мере условно, его можно считать общепринятым. При этом в одной из работ В.В. Репина и В.Г. Елиферова читаем: «Процессы следует группировать следующим образом:
Такое же деление предлагается этими специалистами и в другой работе [51, с. 52]. При этом отмечается, что процессы могут быть разделены на три основные типа по характеру деятельности и создаваемому продукту. Однако далее в качестве «характерных признаков» процессов рассматриваются назначение процесса и результат. Возможно, назначение процесса используется в качестве синонима характера деятельности, а результат - как синоним создаваемого продукта. С этим еще можно было бы согласиться. Однако даже при этом возникает ряд вопросов. Так, назначением основных процессов считается создание основных продуктов, вспомогательных — обеспечение деятельности основных процессов, а назначением процесса управления организацией - управление деятельностью всей организации. По нашему мнению, такой подход не вполне корректен. Безусловно, управление деятельностью невозможно отнести к созданию основных продуктов, этот процесс не добавляет ему ценности, как основной, однако он добавляет стоимость, как вспомогательный. Кроме того, можно считать, что процесс управления обеспечивает деятельность как основных, так и вспомогательных процессов. И в этом смысле он аналогичен вспомогательным процессам. Что касается группировки процессов по результату (создаваемому продукту), то есть выходу процесса, выделение основных и вспомогательных процессов по- этому признаку вполне логично. Как уже отмечалось, результатом основных процессов являются основные продукты или полуфабрикаты для их изготовления, а вспомогательных - ресурсы для основных процессов. В качестве же результата процесса управления В.Г. Елиферов и В.В. Репин предлагают «деятельность всей организации». Но разве деятельность можно трактовать как выход процесса? Полагаем, что нет. В процессе управления формируется информация, которая используется, в частности, владельцами процессов для управления этими процессами. Следовательно, эту управленческую информацию можно рассматривать как один из ресурсов
Обоснование места бизнес-процессов в предметно-объектной области бухгалтерского учета
Таким образом, опираясь на сделанный ранее вывод о том, что объект первичен по отношению к предмету, мы можем предположить, что процессы являются объектом учета, а хозяйственные операции, свидетельствующие об их осуществлении, - предметом. Но при этом возникает вопрос, каким образом соотносятся бизнес-процессы с традиционными учетными объектами -активами, капиталом, обязательствами. Если опять же отталкиваться от выделенных процессов снабжения, производства и сбыта, то при выполнении каждого из них формируются активы, перечень которых определяется содержанием и спецификой бизнес-процессов. Например, в процессе снабжения формируются активы в виде материальных ценностей, а конкретный их состав определяется производственными потребностями. В процессе производства появляются активы в виде затрат в незавершенном производстве и расходов будущих периодов, характер которых обусловливается спецификой хозяйственной деятельности. Наконец, в результате продажи готовой продукции организация получает денежные средства, дебиторскую задолженность, а непроданные изделия формируют остатки продукции на складах. Получается, что процессы, их содержание и специфика определяют не только хозяйственные операции, но и перечень активов организации. Следовательно, можно говорить о том, что процессы, как объекты бухгалтерского учета, раскрываются через совокупность активов и являются промежуточным звеном между хозяйственной деятельностью и активами.
Однако не следует забывать, что каждый процесс может быть структурирован по подпроцессам, и анализ рекомендованного содержания последних не позволяет определить однозначную взаимосвязь между подпроцессами и активами. Так, стандартом ИСО 9004-2000 [100] изложен следующий перечень основных процессов на основе схемы жизненного цикла продукции: проектирование и разработка продукции, планирование и разработка процессов, закупки, производство или предоставление услуг, проверки, упаковка и хранение, реализация и распределение, установка и ввод в эксплуатацию, техническая помощь и обслуживание, послепродажная деятельность, утилизация или переработка в конце срока службы, маркетинг и изучение рынка. Ясно, что учет указанных процессов возможен только при условии их детализации на конкретные операции, измеряемые в денежном выражении и дающие на выходе показатели, характеризующие соответствующий процесс. В данном случае некоторую аналогию можно провести между учетом бизнес-процессов и учетом по центрам ответственности (центрам затрат) в том смысле, что в обоих случаях финансово-хозяйственная деятельность бизнес-процессов или центров затрат как объектов управления будет отражаться в учете путем формирования количественных показателей, совокупность которых составит информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов станет важным условием организации учета. Очевидно также и то, что наиболее универсальным показателем, отражающим выполнение того или иного из вышеперечисленных бизнес-процессов, является показатель затрат на соответствующий процесс - затрат на закупки, затрат на производство, затрат на упаковку и хранение и т.п. Надо ли в этой связи полагать, что организация учета по бизнес-процессам должна быть сведена к учету затрат по тем статьям, которые характеризуют соответствующий процесс? Является ли в этой связи учет бизнес-процессов учетом затрат в соответствующем аналитическом разрезе? Входит ли такой учет в предметную область только лишь производственного (управленческого) учета или, напротив, выходит за ее пределы?
Получается, что, с одной стороны, представление хозяйственной деятельности в виде трех основных процессов не является чем-либо новым с точки зрения организации их бухгалтерского учета через совокупность традиционных активов, а с другой - рекомендуемое содержание подпроцессов идет в разрез с классическим пониманием учета и свидетельствует о его неадаптированности к концепции жизненного цикла продукта. В то же время, нельзя расценить этот факт однозначно негативно. Не следует забывать о том, что выделение процессов (а тем более - подпроцессов) индивидуально для организации и должно подчиняться потребностям управления, но далеко не обязательно соответствовать концепции жизненного цикла. С другой стороны, выполнение стандарта ИСО 9004-2000 является гарантом качества продукции и успеха компании на рынке. Поэтому в сложившихся условиях следует говорить о том, что разработка методических подходов к организации учета подпроцессов в разрезе этапов жизненного цикла продукта — это одно из перспективных направлений развития учетной теории и практики, но не более того.
Таким образом, мы рассмотрели состав основных бизнес-процессов организации и определили их связь с ее активами, а также выявили проблему неадаптированности традиционной учетной системы к организации учета подпроцессов ИСО 9004-2000. При этом напомним, что, помимо активов, к объектам учета относятся капитал и обязательства, и их содержание также во многом определяется осуществляемыми в организации бизнес-процессами. Например, в составе капитала отражается финансовый результат от продажи продукции (следствие процесса сбыта), в составе обязательств - кредиторская задолженность перед поставщиками по приобретенным материальным ценностям (следствие процесса снабжения), перед персоналом по оплате труда (следствие всех процессов) и т.п. Однако, помимо бизнес-процессов, на содержание капитала и обязательств не менее существенное влияние оказывают иные факторы, такие, как организационно-правовая форма, дивидендная политика, а также финансовая деятельность организации. В частности, от организационно-правовой формы непосредственно зависит, имеется ли на балансе организации резервный капитал или нет. Если организация практикует выплату дивидендов, то в составе обязательств отражается задолженность участникам по выплате доходов. Финансовая политика определяет наличие у организации задолженностей по кредитам и займам, а также добавочного капитала, формируемого при переоценках основных средств.
Общая характеристика учетного бизнес-процесса
В ходе исследования нами обоснована возможность и необходимость выделения бухгалтерского учета в качестве самостоятельного бизнес-процесса. Порядок функционирования процесса описывается в его регламенте, который должен содержать информацию о назначении процесса, его владельце, выходах, клиентах, входах, поставщиках, ресурсах, технологии выполнения, показателях, документации процесса. Безусловно, для учетного процесса все эти элементы имеют специфические особенности, которые должны учитываться при его описании, управлении процессом и его оптимизации (улучшении).
Назначением учетного процесса можно считать решение задач, определенных федеральным законом «О бухгалтерском учете»: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [1].
Каждый процесс, в том числе и учетный, должен иметь владельца, отвечающего за его результативность и эффективность. При назначении владельца практически любого процесса возникает ряд проблем. Это относится и к назначению владельца процесса учета (бухгалтерского учета). Два варианта назначения владельца учетного процесса уже были рассмотрены в п. 2.1. Однако полагаем, что на этой проблеме целесообразно остановиться еще раз. Предложение о назначении владельцем учетного процесса главного бухгал
тера представляется весьма обоснованным, так как он является руководителем структурного подразделения (бухгалтерии), границы которого совпадают с границами учетного процесса. Однако, как правило, бухгалтерская служба (во всяком случае, на средних и крупных предприятиях) подразделяется на отделы, бюро и т. п., а учетный процесс невозможно описать только на одном уровне, вследствие этого возникает необходимость декомпозиции процесса. Детализация процесса учета может происходить по-разному, однако в любом случае будут выделены подпроцессы (возможно, нескольких уровней) и операции.
В этой связи нам представляется интересным предложение С. Нойманна, К. Пробста и К. Вернсманна о распределении ответственности при управлении процессом. Так, они предлагают назначать ответственных за процессы, владельцев процессов и менеджеров процессов [93, с. 245].
По мнению этих специалистов, ответственный за процесс «от начала и до конца процесса ... заботится о правильном и эффективном выполнении процесса, соблюдении целей процесса и о мерах по его оптимизации. Основные задачи ответственного за процессы можно описать словами: информация, коммуникация, координация, управление и непрерывное улучшение» [93, с. 245-246].
«Владелец процесса - это лицо из состава руководства компании. Он определяет цели процесса, производит их согласование с целями компании и контролирует достижение поставленных целей. Владелец процесса может делегировать свои полномочия ответственным за процессы, для которых ... он является начальником» [93, с. 247].
«В должности менеджера процесса объединяются задачи руководителя проекта по реорганизации и консультанта по оптимизации. К обязанности менеджера процесса относится осуществление координации всех действий по моделированию и оптимизации процессов в рамках компании. ... В качестве интегратора менеджер процесса может инициировать ... обсуждения между ответственными за процессы, оказывая одновременно методологическую поддержку и распространяя процессно-ориентированный образ мышления» [93, с. 247].
Не будем обращать внимание на погрешности перевода, которые, по нашему мнению, имеют место. Даже при этом мы не считаем целесообразным полностью реализовывать предложенную схему, однако присоединяемся к тезису о том, что «... в сложных моделях процессов рекомендуется производить распределение ответственности между владельцами и ответственными за процесс в зависимости от уровня иерархической структуры процессов» [93, с. 247].
Применительно к учетному процессу предложение о распределении ответственности может быть реализовано следующим образом. Главный бухгалтер является владельцем процесса, кроме того, назначаются ответственные за каждый подпроцесс. Ответственными, в частности, могут быть руководители отделов (бюро) в зависимости от структуры бухгалтерии и состава подпроцессов. Так, например, в соответствии с оргструктурой бухгалтерской службы и выделенными подпроцессами одного из объектов исследования (ОАО «НЛМК») ответственным за подпроцесс учета основных средств может быть назначен начальник отдела учета имущества и капитальных вложений. Часть своих полномочий он может делегировать начальнику бюро учета внеоборотных активов. При этом важно, чтобы сферы ответственности были строго определены и это было закреплено в регламентирующих процесс документах.
Что касается менеджера процессов, это вопрос оптимизации системы управления в целом, что, безусловно, чрезвычайно важно при внедрении процессного подхода к управлению. Так, например, по мнению В. Лобукова, «на предприятии должен быть специалист со статусом заместителя Генерального директора или функционального директора (директор по организационному развитию, директор по бизнес-процессам, директор по управлению), который отвечает за качество системы управления, и ее инфраструктуру» [205]. Полагаем, что при различиях в терминологии речь идет об одном специалисте, который должен координировать все действия как на этапе внедрения системы управления бизнес-процессами, так и в процессе ее «эксплуатации», то есть реализации процессного подхода. При этом он должен взаимодействовать с владельцами всех процессов, в том числе и учетных.
Модификация бухгалтерского учета в системе управления бизнес-процессами
Можно предположить, что данный раздел будет меняться по мере развития и улучшения процесса. Информация о недостатках и путях их устранения так же, как и показатели процесса, должна, по нашему мнению, включаться в отчет владельца процесса перед руководством, а устранение недостатков может расцениваться как улучшение процесса.
Как мы отмечали ранее, каждый владелец процесса должен представлять руководству отчетность о процессе (так называемые выходы по управлению). Отчет владельца, как правило, называют «Справкой о ходе процесса» или «Справкой-протоколом по процессу», а руководитель обязан внести свои решения в документ с условным названием «Протокол анализа процесса» Полагаем, что названия документов не имеют существенного значения. Однако по поводу содержания и порядка формирования этих документов выскажем свои соображения.
Мы не можем согласиться с позицией В.В. Репина и В.Г. Елиферова, полагающих, что руководитель «... обязан проанализировать данные, полученные от владельца процесса в форме Справки, сравнить их с запланированными показателями, а также допустимыми отклонениями от них и принять решение о целесообразности устранения причин отклонений показателей от установленных величин» [123, с. 286].
Далее авторами приводится следующий пример протокола анализа процесса: «По результатам анализа представленных данных по показателям процесса ... {название процесса) за ... месяц установлено: 1. В целом по показателям ... и ... наблюдается положительная тенденция. 2. По показателям ... и ... отмечены колебания в пределах ошибки. 3 . По показателям ... и ... отмечено ухудшение ситуации. 4. Интегральная оценка процесса ... (название прогресса) за месяц ... равна .... По сравнению с предыдущими месяцами произошло улучшение (улучшения не произошло/произошло ухудшение). 5. На основании вышеизложенного для дальнейшего улучшения началь нику ... (название подразделения) в установленном порядке разработать и со гласовать мероприятия по ... и представить мне на утверждение» [123, с. 286]. Прежде всего заметим, что вызывает сомнения ценность такого документа. Вряд ли стоит вменять в обязанности руководителю осуществление примитивной оценки показателей процесса по принципу «произошло - не произошло улучшение». Цель анализа заключается не в констатации факта улучшения (ухудшения) значений показателей, а в выявлении, причин отклонений и разработке корректирующих мероприятий. Именно выводы и рекомендации, сформулированные на основе интерпретации полученных результатов, имеют практическую значимость. Кроме того, следует иметь в виду, что под контролем руководителя находится несколько процессов (хотя рекомендуется выделять не более 7+2, это все равно достаточно много), и каждый процесс имеет свою специфику.
По нашему мнению, показатели процесса должен анализировать его владелец. Помимо показателей процесса, он должен оценить результаты и эффективность подпроцессов на основе показателей подпроцессов, представленных в отчетах ответственных или сформированных в автоматизированном режиме. В ходе выявления отклонений показателей от целевых значений и оценки их динамики владелец процесса должен установить причины этих отклонений и разработать корректирующие мероприятия по устранению нежелательных отклонений и развитию положительных тенденций. Руководителю должны представляться результаты проведенного владельцем анализа процесса с его выводами и предложениями. Значения всех показателей могут быть использованы в качестве приложения к отчету или представляться руководителю по его дополнительному требованию. Полагаем, что в отчете должны отражаться только отклонения показателей (как отрицательные, так положительные) от целевых значений. В отношении большинства показателей учетного процесса, как и некоторых других процессов, понятие «план» не применимо, однако могут быть определены некие оптимальные значения, к которым следует стремиться. Именно поэтому мы используем термин «целевые», а не «плановые» значения. Кроме того, значения показателей следует рассматривать в динамике независимо от того, определены или нет для них целевые параметры.
Помимо анализа показателей процесса, в отчет владельца, как мы уже отмечали, целесообразно включить информацию о недостатках процесса и возможных способах их устранения. Пути устранения недостатков процесса могут быть включены в общий перечень корректирующих мероприятий.
Руководитель должен утвердить преложенные мероприятия. Руководитель должен принимать личное участие в решении только тех проблем, которые не входят в сферу влияния и ответственности владельца процесса.
Оценить бизнес-процесс по отношению к требованиям, предъявляемым к его функционированию, эффективности и управлению им, можно и в ходе аудита процесса. Рекомендуется проводить как плановый, так и внеплановый аудит. Внеплановый аудит может проводиться по требованию руководителя1 или владельца процесса. Следует иметь в виду, что основная цель любого контроля бизнес-процессов не выявление и наказание виновных в каких-либо нарушениях, а поиск путей улучшения процесса, так как смысл процессно-ориентированного управления заключается именно в непрерывном совершенствовании процессов с целью повышения степени удовлетворенности клиентов.
