Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ 9
1.1. Обзор исследований в области учета затрат на качество 9
1.2. Роль и значение учетной информации в системе управления качеством 27
1.3. Методики калькулирования себестоимости продукции овцеводства и ее оценка 41
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ОВЦЕВОДСТВА, АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ ОТРАСЛИ И ИХ УЧЕТ В ОВЦЕВОДЧЕСКИХ ХОЗЯЙСТВАХ РЕСПУБЛИКИ КАЛМЫКИЯ... 57
2.1. Современное состояние и тенденции развития отрасли 57
2.2. Качество продукции овцеводства и факторы, влияющие на необходимость совершенствования систем управления качеством... 72
2.3. Анализ и состояние бухгалтерского учета затрат на производство продукции овцеводства 86
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ОВЦЕВОДСТВА С УЧЕТОМ ЕЕ КАЧЕСТВА 103
3.1. Классификация затрат на качество с учетом специфики отрасли 103
3.2. Совершенствование организации производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества 116
3.3. Методика отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на качество 135
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 155
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 161
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Обзор исследований в области учета затрат на качество
- Современное состояние и тенденции развития отрасли
- Классификация затрат на качество с учетом специфики отрасли
Введение к работе
Актуальность темы. Вступление России во Всемирную торговую организацию, безусловно, вызовет жесткую глобальную конкуренцию, к которой многие российские организации и, в первую очередь, сельскохозяйственные не готовы. В связи с чем на данный момент проблема повышения качества (конкурентоспособности) отечественных товаров является весьма актуальной.
В настоящее время для повышения качества многое делается как по линии научно-исследовательских работ, так и в самом производстве. Исследования в этой области ведутся широким спектром научных работников различного профиля. При этом можно выделить два основных направления: организационно-технологическое и экономическое.
В овцеводстве первое направление связано с созданием генетически устойчивых семейств и линий овец с использованием научно-обоснованных селекционных и биотехнологических методов, условий содержания и кормления овец, обеспечивающих максимальную реализацию их генетического потенциала и т.д. Большой вклад в развитии этого направления внесли В.В. Абонеев, А.Н. Арылов, И. А. Бугдаев, В.Б. Зулаев, М.В. Пентюк, К.Э. Разумеев, Ю.П. Хегай, О.Я. Шейфер, и др., представители Московской сельскохозяйственной академии им. К.А. Тимирязева - А.И. Ерохин, Е.А. Карасев, Ю.А. Юлдашбаев и др.
Второе направление связано с разработкой экономических методов управления качеством. Это направление получило обоснование в работах В.И. Гиссина, А.В. Гличева, С. Д. Ильенковой, И.Г. Леонова, Д.С. Львова и др. Значительный вклад в изучение экономических проблем повышения качества сельскохозяйственной продукции внесли Я.А. Беда, С.А. Варакута, М.И. Житерев, Н.А. Пиличев, А.В. Пошатаев, Н.Ф. Прокопенко, Е.И. Семенова, А.Ф. Тарасов и др.
Если первое направление получило достаточно широкое развитие и применение в практике, то второе - только формируется, что обусловлено
4 тем, что в России долгое время не уделялось должного внимания экономическим проблемам повышения качества. Между тем исследование различных сторон качества будет полезным только в том случае, если оно осуществляется на экономической основе. С технической точки зрения качество продукции может быть повышено в несколько раз по сравнению с достигнутым уровнем, а с экономической - такое повышение может оказаться невыгодным. Поэтому пределом повышения качества служит, как правило, не техническая возможность, а экономическая целесообразность.
Первые исследования в области учета затрат на качество в отечественной практике появились в 70-е годы прошлого века, т.е. практически на 40 лет позже чем в мировой теории и практике; в середине 80-х годов в СССР исследования в этой области практически прекратились. В конце 90-х годов прошлого века в силу объективных и субъективных причин оживился интерес к вопросам экономики качества. Однако наиболее удачные наработки в данной области не нашли применения на практике в связи с отсутствием методик сбора, обработки и анализа информации о затратах на качество. На наш взгляд, важную роль в получении такой информации должен играть бухгалтерский учет.
В отечественной экономической литературе практически отсутствуют исследования возможности идентификации, обработки и анализа затрат на качество в рамках действующего бухгалтерского учета. В связи с этим весьма актуальным становится вопрос их учета.
Вопрос существования затрат на качество и целесообразности их выделения в общей системе учета, был решен мировым сообществом в пользу учета затрат на качество. Проблемами их учета занимались Джозеф Джуран, Исикава Каору, Крокет, Майнер, Тадао Моримото, Арманд Фейгенбаум, Гарольд Фриман, Шехерт и др. В России данными проблемами занимались и занимаются Д.С. Демиденко, Е.М. Карлик, Н.Т. Лабынцев, В.Д. Мацута, Т.Д. Попова, К.М. Рахлин, М.З. Свиткин, Л.Е. Скрипко и др. Однако до настоящего времени продолжают быть остро дискуссионными вопросы об
5 уровне величины затрат на качество, о необходимости и целесообразности их учета, о принципах их классификации, о соотношении управленческого учета и учета затрат на качество. Между тем, все перечисленные вопросы составляют методологическую базу организации и внедрения учета затрат на качество, а, следовательно, их постоянная дискуссионность не может не сказаться отрицательно на применении учета затрат на практике. При этом практикой, безусловно, востребован данный учет, в котором готовится и интерпретируется информация, необходимая для управления качеством.
Все вышеизложенное обусловило выбор темы диссертационного исследования и его цель.
Цель и задачи исследования. Целью данной работы является разработка и обоснование рекомендаций по совершенствованию методологических основ организации учета затрат на качество и калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества в условиях рыночных отношений и роста потребности повышения конкурентоспособности отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В соответствии с целью исследования в диссертации поставлены следующие задачи:
проанализировать исследования в области учета затрат на качество и выявить общие недостатки, на устранение которых будут направлены основные рекомендации исследования;
провести всесторонний анализ современного состояния и тенденций развития овцеводства и систематизировать факторы, влияющие на необходимость совершенствования систем управления качеством;
критически оценить современное состояние учета затрат на качество и доказать необходимость их учета в целях управления;
разработать классификацию затрат на качество с учетом специфики отрасли;
разработать предложения по дальнейшему совершенствованию производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества;
обосновать методику организации учета затрат на качество в целях обеспечения менеджмента своевременной и достоверной информацией, что может стать дополнительным мощным инструментом управления качеством.
Объектом исследования являются племенные заводы и репродукторы Республики Калмыкия, осуществляющие разведение племенных овец в целях обеспечения потребностей сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также специализированные организации по производству продукции овцеводства.
Теоретические и методологические основы исследования. В процессе диссертационного исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, МСФО, научные публикации отечественных и зарубежных ученых, разработки научных организаций. При этом были применены абстрактный, экономико-статистический, монографический, экономико-математический и другие методы исследования. При проведении анализа использовались материалы Росстата и Минсельхоза России и Республики Калмыкия, данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций.
Научная новизна. В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну исследования и являющиеся предметом защиты:
S обобщены и систематизированы научные исследования в области классификации затрат на качество и на этой базе предложена их классификация с учетом специфики овцеводства для целей управления затратами на качество и их бухгалтерского учета;
S определена методика отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на качество для обеспечения системы менеджмента качества информацией, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений;
S с позиции международных подходов и принципов обоснована отраслевая информационная объективизация затрат как эффективного организационно-управленческого инструмента, позволяющего реально воплотить важные решения по снижению затрат и обеспечения конкурентоспособности продукции овцеводства;
/ разработан алгоритм определения оптимального состава объектов учета затрат в овцеводстве исходя из целей управления;
S уточнена номенклатура объектов учета затрат, калькуляции и калькуляционных единиц для племенных и товарных овцеводческих хозяйств;
S разработана методика калькулирования себестоимости продукции овцеводства с учетом ее качества в целях определения экономической эффективности деятельности структурных подразделений и всей организации в целом.
Практическая значимость предложенных методик-рекомендаций по усилению значимости затрат на качество в процессе эффективного производственного менеджмента дадут возможность в овцеводческих хозяйствах измерять, вести мониторинг и анализировать эти процессы, а также предпринимать необходимые действия по обеспечению управляемости соотношения «затраты-выгоды» в отраслевом разрезе.
На внутрихозяйственном уровне аккумулирование информации о затратах на качество позволит в структурных подразделениях выявить, определить критерии и способы, гарантирующие эффективное функционирование и контроль этих процессов для достижения запланированных результатов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования нашли отражение в докладах на восьмой Международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России «Проблемы экономики управления социально-экономическими процессами в АПК» (Москва, 2004 г.), где автор занял второе место среди докладов молодых ученых, на Международной
8 научной конференции молодых ученых «Молодые ученые - аграрной науке», посвященной 140-летию МСХА им. К.А. Тимирязева (Москва, 2005 г.) и в 6 научных публикациях общим объемом в 1,4 п.л.
Методики определения оптимальной структуры объектов учета затрат, калькулирования себестоимости продукции овцеводства с учетом ее качества, классификации затрат на качество прошли апробацию в крупнейшем овцеводческом хозяйстве Российской Федерации -племрепродукторе «Улан Хееч» Республика Калмыкия (поголовье овец -более 50 тыс. голов) и одобрены руководством.
Обзор исследований в области учета затрат на качество
Развитие учета затрат на качество происходило в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, уровнем развития хозяйственного механизма управления качеством и понимания важности и необходимости управления ими.
В середине 20-х годов прошлого столетия в США стали создаваться службы технического контроля со штатными контролерами, что положило начало этапу приемочного контроля качества и резкому увеличению научных исследований в области управления качеством и формированию экономики качества как научной дисциплины.
Первые упоминания относительно учета затрат на качество сначала появились в работе Шехерта (1931 г.) и, в меньшей степени, Майнера (1933 г.) и Крокета (1935 г.). Дальнейшая концепция затрат на качество развивалась на основе работ Джозефа Джурана (1951 г.), Арманда Фейгенбаума (1957 г.) и Гарольда Фримана (1960 г.). Созданный в 1961 г. Комитет стоимости качества при Американском обществе качества (ASQ) усиленно работал над созданием методики учета затрат на качество и продвижением ее использования. Опубликованная в 1979 г. книга Филиппа Кросби «Качество бесплатно», вероятно, больше всего способствовала популяризации концепции затрат на качество [116, с. 4].
Понимание важности и необходимости управления затратами на качество привело к созданию соответствующих национальных стандартов. Одним из первых стандартов такого рода стал британский национальный стандарт BS 6143:1981 «Руководство (Справочник) по определению и использованию затрат, относящихся к качеству». Этот стандарт предназначался для использования в производственных отраслях и содержал описание PAF-модели (модель «предупреждение-оценка-отказ). В стандарте рассматривалась возможность идентификации данных о затратах, относящихся к качеству. Этот стандарт был одним из наиболее полных справочных материалов в области управления затратами на качество, основанных на исследованиях американских и британских специалистов.
В современной международной практике для совершенствования действующих в компаниях систем качества используются стандарты Международной организации по стандартизации ИСО (International Organization for Standardization - IOS), где вопросами обеспечения качества занимается Технический комитет 176 - ИСО ТК/176 «Общее руководство качеством и обеспечение качества». В 1985 г. данным комитетом были опубликованы проекты первой редакции пяти международных стандартов для системы управления процессом проверки качества - ИСО серии 9000. Уже в 1987 г. эти стандарты были одобрены и введены в действие. Основополагающий стандарт ИСО 9004:1987 «Общее руководство качеством и элементы системы качества» включал пункт «Финансовые аспекты», содержавший требования к планированию, учету и анализу затрат на качество. Причем описание «Финансовых аспектов» системы качества в ИСО 9004 практически полностью основывались на содержание BS 6143:1981. Первый раз вышеуказанные стандарты были пересмотрены в 1994 г. 15 декабря 2000 г. появилось официальное издание новой версии международных стандартов - ИСО 9000:2000.
По международным стандартам МС ИСО серии 9000 на сегодняшний день в мире сертифицировано более 350 тыс. предприятий, из них в Великобритании - 58963, США - 24987, Германии - 24055, Франции - 14194 [68, с. 3]. Согласно ежегодному обзору ИСО, освещающему ход сертификации/регистрации по стандартам ИСО 9000 и 14000 в мире, в отличие от Великобритании в других странах сертификация по версии 2000 г. идет активно. В то время как в Великобритании число сертифицированных компаний с декабря 2001 г. сократилось почти на 6000, в Китае и Японии интерес к сертификации по версии 2000 г. растет. На конец 2002 г. по стандарту ИСО 9001 в Китае сертифицировались примерно 50000 компаний, а в Японии - 16813. По всем имеющимся данным, число таких компаний будет возрастать [86, с. 12].
Среди компаний, сертифицированных по международным стандартам МС ИСО серии 9000, в 2002 г. В.Э. Совер, Карл Росс и С. Купер [116] (Государственный университет Сэма Хьюстона, Хантствилл, штат Техас) провели исследования по использованию организациями систем и программ по учету затрат на качество.
Современное состояние и тенденции развития отрасли
Овцеводство в Российской Федерации всегда играло немаловажную роль как в пищевом комплексе, обеспечивая население продуктами питания высокой ценности (баранина, жир, молоко), так и в качестве поставщика шерсти, шубных и меховых овчин, каракульской смушки и мерлушки организациям легкой промышленности. В ряде регионов страны, в первую очередь, в южных районах: Ставропольском крае, Республиках Дагестан, Калмыкия, овцеводство является основной отраслью сельского хозяйства и основным источником занятости населения.
Доля России в мировом поголовье овец и коз составляет около 1,5%. Их численность на 1 января 2005 г. составила 17,0 млн. голов, что составляет 29,2% от уровня 1991 г. По сравнению с другими отраслями животноводства именно в этой отрасли произошло наибольшее сокращение поголовья (Прил. 2). Основная часть поголовья овец в Российской Федерации сосредоточена в Южном федеральном округе (Прил. 1, 5), где с 1991 по 2004 год удельный вес поголовья овец и коз увеличился с 38,5% до 55,3% за счет менее резкого уменьшения их численности по сравнению с другими федеральными округами. За последние три года в данном округе наблюдается наибольший темп прироста поголовья - в 2004 г. он составил 110,8%, что на 5,5% больше по сравнению с Российской Федерацией, на 8,3% — с Сибирским ФО и на 11,5% - с Приволжским ФО.
Территориальная структура размещения овцеводства за последние 13 лет в России заметно изменилась. Более быстрыми темпами сокращалось поголовье в густо населенных районах Центрального, Северо-Западного и Уральского федеральных округов и увеличилось в Южном округе. Одной из причин структурных сдвигов стало вытеснение в Центральном и Северо Западном округах отечественной мясной продукции - импортной, в особенности, более дешевыми импортным окорочками.
Меньшее снижение поголовья овец за тринадцатилетний период произошло в Республиках Алтай, Дагестан, Кабардино-Балкарской, Калмыкия, Тыва, Ставропольском крае, Астраханской и Читинской областях. На грани исчезновения овцы в сельхозорганизациях многих регионов, ранее традиционно занимавшихся их разведением. Так, в Иркутской области поголовье сократилось в 22,2 раза, в Курганской - в 54,8 раза, Омской - в 40,8 раза, Самарской - в 36,1 раза, Ульяновской - в 62,4 раза.
Несмотря на это за последние пять лет в отрасли наметилась положительная тенденция роста поголовья (Прил. 3). Численность овец и коз в хозяйствах всех категорий Российской Федерации на 1 января 2005 г. по сравнению с 1 января 2000 г. увеличилась на 14,9%, тогда как поголовье КРС сократилось на 17,5%, свиней - на 22,4%.
За 1990-2004 годы в структуре распределения поголовья овец и коз произошли существенные сдвиги (Прил. 4). Если в 1970 - 1990 годах удельный вес поголовья овец и коз, находящихся в собственности населения колебался в пределах 23-29%, то с 1990 г. их доля стала расти и в 1996 г. превысила 50-процентный рубеж. На начало 2005 г. в собственности ЛПХ находилось 57,6% (9,8 млн. голов), сельхозорганизаций - 25,9%) (4,4 млн. голов) и КФХ - 16,5% (2,8 млн. голов) всего поголовья овец и коз РФ.
Республика Калмыкия, входящая в состав Южного федерального округа, по численности поголовья овец и всем остальным показателям овцеводства в Российской Федерации занимает стабильное третье место после Дагестана и догоняет Ставропольский край, в котором на 1 января 2004 г. поголовье овец и коз составило 1411,6 тыс. голов, что лишь на 183,3 тыс. голов больше, чем в Калмыкии.
Ведущее место в экономике Калмыкии занимает агропромышленный комплекс, где одной из главных отраслей, определяющих общую эффективность сельского хозяйства, является тонкорунное овцеводство.
Здесь преимущественно разводят овец грозненской и ставропольской пород, значительно меньше - породы советский меринос и кавказской.
Развитие овцеводства в Калмыкии обусловливается природными и климатическими условиями. В силу разнообразия природных и экономических условий в республике имеются три сельскохозяйственных микрозон: Западная, Центральная и Восточная. В Приложении 6 представлена характеристика каждой из микрозон. Проведенное исследование размещения овцеводства по данным зонам показало, что они имеют существенные различия по уровню интенсивности и эффективности сельскохозяйственного производства. Так, нагрузка овец на 100 га сельхозугодий изменяется в соответствии с уровнем интенсивности ведения земледелия. С повышением удельного веса естественных сенокосов и пастбищ с запада на восток численность овец на 100 га увеличивается с 15,9 голов в Западной зоне до 19,2 голов в Восточной. На 100 га сельхозугодий в 2002 г. было произведено в Западной зоне 0,4 центнера шерсти, в Центральной - 0,2 центнера, в Восточной - 0,3 центнера. Районы развитого овцеводства (Восточная зона) расположены в зоне крайне засушливых степей и полупустынь со всеми характерными для них особенностями.
Классификация затрат на качество с учетом специфики отрасли
Организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции овцеводства с учетом ее качества предполагает:
1. экономическое обоснование состава и классификации затрат на качество для исчисления себестоимости продукции;
2. установление порядка отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на качество;
3. калькулирование себестоимости продукции овцеводства с учетом ее качественных характеристик: определение объема калькулируемой продукции с учетом ее качества и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования, построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции с учетом ее качества.
Учитывая это, в данной главе раскрыты классификация затрат на качество с учетом специфики отрасли, принципы отражения на счетах бухгалтерского учета данных затрат и методика калькулирования себестоимости продукции овцеводства с учетом ее качества.
В настоящее время, к началу 21 века, интерес к учету затрат на качество вообще и к вопросам их классификации, в частности в нашей стране в силу объективных причин (необходимости идентификации, обработки и анализа данных о затратах на качество, полученных в разных производственных подразделениях и по предприятию в целом и в разное время) и субъективных факторов (стремление ученых разных стран к сотрудничеству, расширению научного кругозора за счет познания управления затратами на качество других стран, избежанию национальной ограниченности и «отечественного провинциализма» и т.п.), значительно возрос, что было рассмотрено в первой главе.
Вместе с тем следует отметить, что в настоящее время в экономической теории и практике пока не разработаны методики основы определения и классификации данных затрат в сельском хозяйстве с учетом специфики отрасли. Это приводит к тому, что на каждом сельскохозяйственном предприятии, где используются экономические методы управления качеством, устанавливается свой состав и классификация данных затрат. Такой подход «не позволяет сделать обоснованный анализ величины затрат на качество продукции в отраслевом разрезе, определить мероприятия по снижению непроизводительных затрат в связи с наличием дефектной продукции, выбрать наиболее перспективные направления повышения эффективности использования затрат на качество» [119, с. 8].
На наш взгляд, экономически обоснованная классификация затрат на качество, осуществляемая по различным признакам, имеет важное значение для рациональной организации планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества. Она позволяет выявить объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными частями, целенаправленно осуществлять эффективное управление качеством.
Необходимость классификации затрат на качество обусловливается сугубо практическими целями унификации и совершенствования управления ими. В Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [19] указывается, что экономически обоснованная классификация производственных затрат позволяет выявить объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными частями, целенаправленно осуществлять эффективное управление производственным процессом.
Н.Т. Лабынцев, Т.Д. Попова в научной работе «Учет и аудит затрат на улучшение качества продукции и услуг» указывают, что классификация, т.е. определение состава и структуры затрат, сгруппированных по определенному признаку, является «отправной точкой в определении затрат на качество» [68, с. 33].
Данное мнение разделяется другими учеными, занимающимися бухгалтерским учетом. Ибо вполне очевидно, что любая — полная или частичная унификация будет проводиться тем успешнее, чем теснее она будет связана с классификацией. Последняя, объединяя затраты на качество между собой по целевом назначению, статьям калькуляции, отношению к процессу производства и иным общим для классифицируемых затрат признакам, несомненно, создает для процесса управления качеством благоприятные предпосылки, делает данный процесс более динамичным и целенаправленным.
