Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы учета издержек производства в системе управленческого учета 8
1.1. Сущность управленческого учета 8
1.2. Сущность издержек производства и принципы формирования себестоимости в сельском хозяйстве 18
1.3. Классификация затрат сельскохозяйственных
I предприятий 30
Глава 2. Отражение процесса производства и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета 44
2.1. Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в животноводстве 44
2.2. Учет затрат по статьям в системе управленческого учета в животноводстве 51
2.3. Калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета 75
Глава 3. Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета 98
3.1. Учет и контроль затрат на производство продукции животноводства по центрам ответственности 98
3.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства по системе «директ-костинг» 135
Заключение 151
Список использованной литературы 161
Приложения
- Сущность издержек производства и принципы формирования себестоимости в сельском хозяйстве
- Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в животноводстве
- Учет и контроль затрат на производство продукции животноводства по центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность темы. В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Эффективность управления, щ CFOK) очередь, зависит от достаточности и оперативности получаемой админи-ативно-управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к Г новым условиям функционирования информационной системы организации.
Информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений является система управленческого учета, которую можно адаптировать к условиям конкретного сельскохозяйственного предприятия.
Изученность проблемы. Изучением основ построения и организации управленческого учета, его обоснованием в последние годы занимались многие отечественные и зарубежные ученые: П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, К.М.Гарифуллин, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев, 3. Майер, Р. Манн, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, М.В. Ткач, В.И. Ткач, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Дж.Рис, Н.Г. Чумаченко, А.Я. Яругова и другие. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Н.Г. Белов, И.Н. Белый, А.П. Варава, Г.И. Гринман, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, В.П. Петров, М.З.Пизенгольц, В.К. Радостовец и другие. Однако, результаты научных исследований пока не нашли широкого практического применения. Проблемы организации детального учета производственных затрат, выхода продукции, методики исчисления себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, в т.ч. животноводства продолжают оставаться актуальными и в настоящее время.
Несмотря на достаточно большое внимание к тематике управленческого учета и отдельным сторонам учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, все же возникает необходимость и важность детального изучения и дальнейшего совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Указанные предпосылки предопределили выбор темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в научном анализе и обобщении отечественной теории и практики учета, а также международного опыта, и разработке на этой основе рекомендаций по совершенствова-учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. Цель исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
исследовать сущность управленческого учета;
изучить теоретические основы формирования и учета издержек производства в системе управленческого учета;
рассмотреть группировку затрат сельскохозяйственных предприятий по классификационным признакам с целью ее совершенствования;
- изучить и критически проанализировать действующую практику учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции животноводства;
- разработать и обосновать предложения по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета.
Предмет и объекты исследования. Предметом исследования является учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Объектами исследования выступают сельскохозяйственные организации Республики Татарстан. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в агрофирме «Бирюли», КП «Калининское» Высокогорского района; КП «Октябрь» Аксуба- i евского района; КП «Игенче» Арского района; сельскохозяйственном коопера тиве «Искра» Пестречинского района; ОАО им. Токарликова Альметьевского района; ОПХ «Столбищенское» Лаишевского района и других хозяйствах Республики Татарстан.
Методика исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, международные стандарты по финансовой отчетности, законодательные, нормативные и инструктивные акты по вопросам организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При написании диссертационной работы использовались данные первично-ip, аналитического и синтетического учета, внутренней и внешней отчетности, а кже результаты личных наблюдений автора. В ходе исследования использова-/ лись различные приемы и методы: монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.
Научная новизна. Научная новизна выполненной диссертационной работы заключается в комплексном решении задач учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. В процессе исследования получены следующие основные результаты:
уточнены понятия производственного учета и управленческого учета;
исследованы изменения состава себестоимости на разных этапах развития экономики (начиная с 1965 года и до наших дней);
обоснован состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, уточнена классификация затрат в сельскохозяйственных предприятиях;
расширен для специализированных хозяйств перечень объектов планирования и учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства;
обоснованы и предложены для учета прямых расходов животноводства статьи затрат, соответствующие элементам затрат;
рекомендована для свода затрат по экономическим элементам специально разработанная форма таблицы «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию»;
рекомендован для практического применения «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства», который может быть использован как при расчете полной, так и неполной производственной себестоимости;
предложен для учета, контроля и определения финансовых результатов по центрам ответственности вариант учета внутрихозяйственных расчетов между подразделениями через Расчетно-финансовый центр с использованием рас-Четных чеков;
разработаны формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности;
рассмотрены в сравнении и предложены варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен;
обоснована возможность и целесообразность учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства по системе «директ-костинг».
Практическая значимость диссертационной работы заключается в возможности использования изложенных в нем теоретических положений и практических результатов в качестве методической основы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. Практическое значение имеют рекомендации по формированию объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции животноводства; статьи затрат, соответствующие элементам затрат; формы таблиц «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию», «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства»; вариант учета внутрихозяйственных расчетов между центрами ответственности через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков; формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности; варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен. Внедрение рекомендаций позволит создать на сельскохозяйственных предприятиях эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений с целью эффективного управления сельскохозяйственным предприятием, более достоверно исчислять себестоимость продукции животноводства.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены на научных конференциях Казанской государственной сельскохозяйственной академии в 1998, 1999, 2000 годах. По теме опубликовано 6 статей. Отдельные рекомендации , разработанные в диссертационной работе внедрены в ОАО им. Токарликова Альметьевского района РТ и рекомендованы для внедрения через Министерство сельского хозяйства и продовольствия РТ во всех сельскохозяйственных предприятиях.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 232 наименования и 5 приложений. Работа изложена на 10 страницах машинописного текста, содержит 12 таблиц, 7 рисунков.
Сущность издержек производства и принципы формирования себестоимости в сельском хозяйстве
В системе управленческого учета (в части производственного учета) создается прежде всего информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета процесса производства. Издержки производства как экономическая категория в условиях происходящих экономических преобразований приобретают особую значимость.
Начало развития учения об издержках производства уходит в далекое прошлое. Уже в период античной философии, что относится к IV-V векам до н.э. начали возникать простейшие представления об издержках производства. В настоящее время нет единого, универсального определения издержек производства. Они рассматриваются либо с точки зрения отдельного предприятия (себестоимость продукции), либо общества в целом. С позиции общества издержки производства равны полным затратам живого и овеществленного труда. С точки зрения отдельного предприятия в состав издержек входят лишь его собственные расходы, как часть затрат живого и овеществленного труда, которые выступают в форме себестоимости продукции (105).
Издержки производства как затраты человеческого труда имеют различные взаимосвязанные значения в экономическом учении К. Маркса. Карлом Марксом рассматриваются издержки производства в четырех значениях: действительные издержки, капиталистические издержки, издержки производства в значении цены производства, индивидуальные издержки производства функционирующего капиталиста или себестоимость.
Действительные издержки производства представляют собой сумму затрат прошлого (овеществленного в средствах производства) и непосредственно живого труда, затраченного на производство товара. «Общая сумма потребленного в товаре труда», — писал К. Маркс — «овеществленного» и «непосредственного», образует издержки самого производства товара. Он также рассматривал издержки производства в значении стоимости товара, то есть C+V+m. «Наконец, действительное количество труда (овеществленного и непосредственного), которого стоит товар, есть его стоимость. Та цена, которая ей соответствует, есть только стоимость, выраженная в деньгах» (77).
В противоположность действительным издержкам производства как затратам общественного труда К. Маркс впервые выделяет второе их значение — капиталистические издержки производства как затраты капитала. Суть вопроса здесь состоит в том, что для капиталиста, действующего в условиях рынка, стоимость товара и действительная стоимость производства того же товара имеют различное содержание. К. Маркс указывал: «То чего стоит капиталистам, измеряется затратой капитала, то чего товар действительно стоит, — затратой труда. Поэтому капиталистические издержки производства товара количественно отличны от его стоимости, или действительных издержек его производства, они меньше, чем товарная стоимость...».
Разница между действительными издержками производства в форме стоимости (C+V+m) и капиталистическими издержками производства (C+V) составляет прибавочную стоимость(т), которая представляет собой неоплаченный труд и является источником доходов. Рассматривая капиталистические издержки производства, К. Маркс писал: «Для того, чтобы капитал просто сохранился или был воспроизведен в своих первоначальных размерах, эти издержки должны быть возмещены, т.е. чтобы производство могло продолжаться в своих прежних размерах». (78).
Третье значение издержек производства — это использование их в значении цены производства. «Ибо цена, — пишет К. Маркс, которая является необходимым условием для предложения товара, которая необходима для того, чтобы он вообще производился, появлялся на рынке как товар, есть, конечно, его цена производства или цена издержек». «Издержками производства (80) можно назвать цены, определяемые средней прибылью, т.е. авансированного капитала плюс средняя прибыль, т.к. эта прибыль есть условие производства, условие, ре гулирующее предложение товаров и распределение капиталов по различным сферам. Эти цены суть цены производства.
Четвертое значение издержек производства, рассматриваемые К. Марксом -индивидуальные, в практике называемые себестоимостью. При исследовании превращения прибавочной стоимости в прибыль и нормы прибавочной стоимости в норму прибыли К. Маркс указывал, что если из стоимости продукта (C+V+m) вычесть прибавочную стоимость (т), то останется только эквивалент или стоимость, возмещая в товаре капиталиста стоимость (C+V), израсходованную в виде элементов производства. И «эта часть стоимости товара, возмещая цену потребленных средств производства и цену примененной рабочей силы, возмещает лишь то, чего стоит товар для самого капиталиста, и потому образует для него издержки производства товара». (79)
Согласно учению К. Маркса экономическая сущность категории себестоимости состоит в том, что она выражает в денежной форме величину всех расходов предпринимателя, возмещение которых в данных общественных условиях необходимо ему для осуществления процесса простого воспроизводства данного товара.
Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в животноводстве
Важное значение для рационального управления производством в целом или отдельными его подразделениями имеет управленческий учет. Управленческий учет позволяет получать информацию о затратах на производство продукции животноводства, обосновать текущие и перспективные решения, принимаемые при выработке производственной и коммерческой политики организации.
Существовавшая до настоящего времени система бухгалтерского учета затрат на производство вполне отвечала требованиям централизованно управляемой экономики. Она обеспечивала получение информации о затратах и фактической себестоимости продукции для целей государственного ценообразования. Утверждалось, что любая вещь, которая создана трудом, имеет стоимость. Поэтому вполне обоснованно считать возмещение затрат посредством устанавливаемых цен. При такой трактовке вопроса ценообразования производитель не был заинтересован в снижении издержек производства. Совершенно иная картина получается в условиях рынка, когда спрос и предложение могут определить реальную цену любой вещи. Для потребителя не имеет значения величина затраченного производителем труда, его издержек производства. Но для производителя очень даже важно соотношение величины затрат на определенного рода продукцию и цены этой продукции на рынке. В современных условиях с целью повышения эффективности своего производства, ему приходится изыскивать резервы экономии в снижении издержек производства. В свою очередь, снижение издержек производства невозможно осуществить без правильного выбора объектов учета.
В экономической науке общепризнано наличие и разделение объектов учета затрат и объектов калькулирования себестоимости. Понятия объект учета затрат и объект калькулирования часто отождествляются. Объект учета затрат в отличие от объекта калькулирования представляет собой вид продукции или стадию производства, на которой ведется обособленный аналитический учет затрат на производство. На наш взгляд, более полное определение объектов учета затрат, присущих отрасли животноводства, дает Пизенгольц М.З. (147), выделяя такие объекты как отдельные виды и группы скота в пределах отраслей (молочное и мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство и т.д.). Номенклатура объектов учета затрат служит основой для аналитического учета издержек производства, который осуществляется по каждому объекту и калькуляционным статьям. По отдельным объектам отражаются не только затраты, но и выход продукции, что позволяет определить себестоимость продукции. Объект калькулирования связан с процессом ценообразования продукции, имеющий потребительскую стоимость и цену. Калькуляционные объекты - виды продукции, по которым производятся обособленные расчеты себестоимости. В зависимости от специфики отрасли объектом калькулирования могут быть: вид продукции, отличающийся от других видов по своей конструкции, технологии производства; тип (группа видов) продукции; заказ (серия изделий), изготавливаемых для определенного потребителя в соответствии с установленными техническими условиями и ценами на них. Объектами калькуляции себестоимости продукции в животноводстве являются: виды основной (сопряженной) продукции, получаемой от каждого вида и технологической группы животных и птицы, например, молоко, приплод, прирост живой массы, яйца, шерсть и другая продукция.
Правильное определение объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляции, оно обеспечивает значимость получаемой информации о себестоимости продукции, определяет структуру и сложность аналитического калькуляционного учета затрат на производство. Также для правильного калькулирования важное значение имеет обоснованный выбор определенных калькуляционных единиц, представляющей единицу измерения калькуляционного объекта при исчислении себестоимости готовой продукции, работ и услуг. Общность объектов калькулирования и калькуляционных единиц заключается в том, что они характеризуют один и тот же вид продукции или работ, отражают единую потребительскую стоимость, объединяют и детализируют одну и ту же величину издержек производства.
Учет и контроль затрат на производство продукции животноводства по центрам ответственности
Действующая система учета производственных затрат в своем развитии и совершенствовании оказалась недостаточно приспособленной к современным требованиям управления сельскохозяйственными организациями. Это объясняется тем, что существующий порядок учета производственных затрат был определен исходя из локализации затрат по местам их совершения - по цехам и в целом по предприятию. Что касается затрат предметов труда, средств труда и рабочей силы, то они группируются в текущем учете по способу включения в себестоимость продукции. При этом большинство статей калькуляции являются комплексным, а следовательно, охватывают затраты различных видов ресурсов, а не какого-либо одного из них.
Недостатки учета производственных затрат отразились не только на процессе калькулирования себестоимости продукции животноводства, но и на углублении процесса обезличивания ответственности за использование ресурсов и объемы затрат.
Устранению недостатков в учете производственных затрат может способствовать принцип построения учета и контроля затрат по так называемым центрам ответственности.
Центры ответственности являются объектами управленческого учета. Концепцию центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы, разработал Джон А. Хиггинс. В настоящее время концепции учета производственных затрат по центрам ответственности получают широкое распространение в организациях. При этом существенной характеристикой учета затрат становится то, что учет концентрируется по экономически и технологически объективным центрам управления издержками.
Под центром ответственности понимают определенный организационно-технологический участок производственно-хозяйственного процесса, выделенный администрацией предприятия.
Под учетом по центрам ответственности понимается система учета, которая в рамках подразделения (т.е. центра ответственности) обеспечивает отражение, накопление, оперативный анализ, контроль и представление информации о затратах и результатах, а также позволяет оценивать деятельность менеджеров и трудовых коллективов.
Актуальность проблемы побудила многих исследователей обосновать предложения по созданию и определению содержания центров затрат и центров ответственности (4, 60, 97, 135, 141, 186, 203, 222).
Понятия эти давно известны, интенсивно исследуются в последнее время. Однако, несмотря на достигнутые результаты в этой области исследований, следует отметить, что при рассмотрении вопросов формирования центров ответственности и соответствующей организации учета, среди авторов нет единого мнения. Так, одни авторы исходят из взаимосвязи двух понятий центров затрат и центров ответственности, а другие из трех понятий - мест затрат, центров затрат и центров ответственности.
Отдельные авторы не видят существенных различий между местом возникновения затрат и центром затрат, другие четко разграничивают одно понятие от другого. Так, профессор В.Б. Ивашкевич к местам возникновения затрат относит производства, цехи, участки, отделы, а к центрам затрат - группы оборудования, машины, рабочие места. Он специально подчеркивает неравнозначность понятий места и центра затрат. «Центр затрат, - пишет В.Б. Ивашкевич, -представляет собой более детальную группировку издержек, чем места возникновения затрат, которые следует рассматривать, как совокупность первичных центров затрат».(60)
По мнению профессора В.Ф. Палия места возникновения затрат - это «структурные подразделения предприятия, по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов и углубления хозрасчета». В промышленном производстве можно выделить производства, цехи, участки, отделы, бригады. Что касается центров затрат, пишет В.Ф. Палий, - это «первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат». Их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. (134)
Таким образом в этих работах производится четкое разделение мест возникновения затрат и центров затрат, которые представляют дальнейшую детализацию мест затрат на более дробные объекты.
Другие авторы все внимание уделяют центрам затрат, объединяя в этом понятии и места их возникновения. Так, на основе обобщения опыта США Н.Г. Чумаченко приходит к выводу, что центр затрат представляет собой первичную ячейку аналитического учета затрат, устанавливаемую для контроля за этими затратами. Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, отделом, участком) или же может быть более дробным подразделением этих организационных единиц. (222)
