Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и отраслевые аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 9
1.1. Экономическая сущность издержек, затрат, расходов и их классификация 9
1.2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 26
1.3. Вопросы учета затрат и калькулирования на кондитерских предприятиях 45
Глава 2. Методические основы учета затрат и калькулирования на кондитерских предприятиях 64
2.1. Учет затрат и калькулирование полной фактической себестоимости 64
2.2. Измерение и оценка затрат на базе переменных расходов 89
2.3. Измерение и оценка затрат на основе нормативного метода 112
Глава 3. Бюджетирование в системе управления затратами кондитерского предприятия 123
3.1. Составление сводного бюджета и формирование бюджетных показателей 123
3.2. Учет и анализ отклонений в бюджетировании 142
3.3. Активизация изучения вопросов управления затратами в вузе и в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров 153
Заключение 162
Библиографический список 167
Приложения 183
- Экономическая сущность издержек, затрат, расходов и их классификация
- Учет затрат и калькулирование полной фактической себестоимости
- Составление сводного бюджета и формирование бюджетных показателей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Многовековое развитие общественного производства, распределения и потребления различных видов продуктов, в том числе и относящихся; к пищевым, сопровождалось соответствующим учетом затрат на производство как в целом по субъектам хозяйствования, так и по отдельным видам продукции. В рыночных условиях успехи в развитии*бизнеса предприятий пищевой промышленности; в том числе кондитерских, в значительной мере зависят от эффективного функционирования системы учета и контроля издержек производства.
В условиях роста числа самостоятельных субъектов хозяйствования в российскойjпромышленности, расширения сферы действия рыночных,отношений, новых проблем и возможностей; рождаемых научно-технической революцией, растущей информатизацией общества, система бухгалтерского учетане может оставаться неизменной. Сохраняя за собой значимые функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, система учета все больше должна: ориентироваться на аккумулирование,- систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни. Эти условия выдвигают на первый план такие критерии деятельности г предприятий, как увеличение прибыли и рост стоимости фирмы, что, в свою очередь, актуализирует проблематику управления затратами, в которой ведущее место по праву занимают вопросы их учета и калькулирования себестоимости отдельных изделий.
Вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рассматривались вработах отечественных авторов: А.Ф. Аксененко, М.И; Баканова, И.А. Басманова, П.С. Безруких, Н;Д. Врублевского, А.А. Додонова, М.Х. Жебрака, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, В.М. Лукьяненко, М.В: Лычагина, А.Ш. Маргулиса, С.А. Николаевой,
П.П. Новиченко,В.Ф. Палия, И.И. Поклада; Г.В. Савицкой, Я.В. Соколова, Bi И. Ткача, Н; F. Чумаченко, А. А. Шапошникова, Ф. Н. Шарапановой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Проблемы управленческого учета затрат освещены так же в работах зарубежных ученых-экономистов: X. Андерсона, К. Друри, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Д. Сигела, Д. Фостера, Ч. Хорнгрена, Дж.К. Шима, Р. Энтони.
Ранее осуществленные исследования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) имеют определенное научное и практическое значение. Вместе с тем, многие научные разработки> проводились в основном, применительно к крупным отраслям промышленности. . Пищевые предприятия, в том числе кондитерские, имеют свои специфические особенности, обусловленные технологией производства, организацией производственного процесса, характером выпускаемой продукции, структурой управления. Это, в свою очередь, предопределяет процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию, ведение синтетического и аналитического учета, разграничение и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией и т.п.
В настоящее время действующие методики организации бухгалтерского учета не всегда отвечают современным требованиям. Данные бухгалтерского учета не рассматриваются как источник информации для принятия своевременных и эффективных управленческих решений, финансового анализа и планирования деятельности организаций. Тем не менее, для более глубокого осмысления задач, стоящих перед управлением предприятия в условиях рынка, необходимо использование нетрадиционных систем получения информации о затратах, новых методов калькулирования и подсчета финансовых результатов.
Данный аспект важен и для предприятий кондитерской промышленности, на которых еще преобладает, так называемый, «котловой» учет затрат, не позволяющий обособить затраты по местам возникновения и видам выпускаемой продукции. Редко используются плановые калькуляции. Зачастую
управленческие решения по объему производства, ценообразованию, ассортименту, снижению затрат выпускаемой продукции основываются на интуиции и опыте управленческого персонала и не всегда связаны с информацией, получаемой в бухгалтерском учете. Это усугубляется недостаточным уровнем квалификации экономистов и бухгалтеров, работающих на кондитерских предприятиях, отсутствием понятных специалистам методик, обеспечивающих достаточно надежной информацией о происходящих процессах и формирующих основу для принятия управленческих решений.
В связи с отменой с 01.01.2002 г. «Положения о составе затрат...» особую значимость для организаций приобретает проблема формирования номенклатуры статей затрат, которая должна отражать экономические аспекты себестоимости, учитывать специфику технологического процесса и органи-зационного построения кондитерских предприятий, детализировать информацию о затратах для целей управления. Важно при этом выбрать рациональную модель учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, разработать унифицированные формы первичной документации по списанию затрат на производство, модифицировать учетные регистры в целях группировки затрат по местам возникновения и элементам.
Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Цель и задачи исследования — обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях кондитерской промышленности с ориентацией на повышение эффективности их деятельности.
Задачи исследования:
выявить отраслевые особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на кондитерских предприятиях;
критически оценить практику организации и методики бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на кондитерских предприятиях с позиции современных требований;
предложить направления, методы и методики для совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на кондитерских предприятиях;
создать совокупность методов активизации учебного процесса в изучении учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
внедрить разработанные методы в практику управления и обучения, проанализировать их действенность и внести рекомендации по их тиражированию.
Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.
Предмет исследования — теоретические, методические и организационные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы на кондитерских предприятиях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования— п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых: форм, всех сфер и; отраслей» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической, методологической и информационной основой диссертации выступают труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, экономического анализа, бюджетирования;, нормативно-правовые акты Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, министерств и ведомств по во-
просам методологии учета и отчетности; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета и отчетности на кондитерских предприятиях.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции, экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
разработаны методические рекомендации по организации учета и контроля затрат на кондитерских предприятиях с использованием системы «директ-костинг» с элементами нормативного метода, что позволяет совершенствовать учет затрат, повысить надежность учетной информации и создать необходимые предпосылки для внедрения бюджетирования;
предложена методика составления основных и операционных бюджетов применительно к условиям кондитерских предприятий, что способствует изысканию внутренних резервов, снижению себестоимости продукции, рационализации расходования ресурсов, ускорению внедрения современных управленческих и информационных технологий, а, в конечном итоге — улучшению обеспечения населения России кондитерскими изделиями;
создана и апробирована совокупность методов изучения вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, позволяющих активизировать творческие и познавательные способности студентов вузов, бухгалтеров, руководителей разных уровней управления.
Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать:
в практической деятельности кондитерских и других предприятий
пищевой промышленности;
в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.
Апробация результатов. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности кондитерских предприятий, что подтверждается соответствующими документами о внедрении: «Авангард», г. Томск (от 15.12.2003 г. № 2), «Ширин», г. Душанбе (от 18.07.2003 г. № 45/01), «Сибирский кулинар», г. Новосибирск (от 05.07.2004 г. № 3), «Конфеты Караганды», г. Каранганда (от 28.08.2003 г. № 7-03).
Активные методы обучения, созданные в рамках диссертации показали свою эффективность в процессе подготовки и переподготовки кадров экономистов и бухгалтеров (справка о внедрении от Территориального регионального образовательного центра г. Томск, от 06.09.2004 г. № 5).
Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на Межрегиональной научно-практической конференции «Современные социально-экономические и правовые проблемы российской кооперации» (г. Ставрополь, 2004 г.), ежегодных научных конференциях' профессорско-преподавательского состава Томского государственного архитектурно-строительного университета, обсуждались на заседаниях кафедр учета и налогообложения и бухгалтерского учета Сибирского университета потребительской кооперации.
Публикации. По теме исследования опубликованы четыре работы, общим объемом 12,6 п. л. (авторские— 5,2 п. л.), в томчисле два учебных пособия (объемом 12,0 п. л., авторские — 4,9 п. л.), параграф в коллективной монографии (0,4 п. л., авторские 0,2 п .л.) и одна статья (0,25 п. л., авторские 0,12 п. л.).
Структура и объем работы. Работа изложена на 166 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 183 наименования, содержит 32 таблицы, И рисунков и 37 приложений.
Экономическая сущность издержек, затрат, расходов и их классификация
Основополагающим в хозяйственной деятельности организации (предприятия) является процесс производства, под влиянием которого постоянно находится финансовый результат — прибыль или убытки. Любое коммерческое предприятие старается умело управлять этим процессом, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью, качеством. В экономической теории утвердился подход, согласно которому организации стремятся принимать решения, обеспечивающие получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.
В условиях свободной конкуренции цена продукции на рынке складывается под влиянием спроса и предложения, и она не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя. Затраты, формирующие себестоимость продукции, могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые можно привести в действие при умелом руководстве.
В настоящее время в нормативных документах и экономической литературе используются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы», имеющие общие и отличительные признаки. В знаменитом словаре русского языка СИ. Ожегова [130] для обозначения перечисленных терминов приводятся следующие определения: «...издержки - израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» (с.208); «...затрата-то,.что истрачено, израсходовано» (с. 193); «.. .расход - 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» (с.580).
Как правило, термин «издержки» применяется в экономической теории и означает «суммарные жертвы» предприятия, связанные с выполнением= определенных операций. По определению П.С. Безруких - издержки производства - это затраты труда, которые включают наряду с затратами прошлого труда, овеществленными в средствах и предметах труда,.затраты живого, труда [44]. Этого же мнения придерживается В.Ф. Палий, который отмечает, что совокупные затраты живого и овеществленного труда на производство продуктов составляют действительные издержки производства [132];
Существует различие между явными; (бухгалтерскими) издержками и альтернативными (вмененными) издержками. Явные издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции. К ним относят оплату труда рабочих, менеджеров, выплаты поставщикам материальных услуг и др. Издержки, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют вмененными (альтернативными). Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке. Они возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе одного из нескольких альтернативных вариантов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.
При анализе издержек производства важно учитывать, их изменение в краткосрочном и долгосрочном периодах. Долгосрочный период - это период времени, достаточно продолжительный для того, чтобы фирма была способна изменить все свои факторы производства. Краткосрочный период - это период времени, в течение которого некоторые затрачиваемые организацией ресурсы не могут быть изменены.
Различию между краткосрочным; и долгосрочным периодами точно соответствует столь же важное различие между постоянными и переменными факторами производства. Согласно точке зрения классика зарубежной экономки С. Фишера, необходимо видеть различие между постоянными и переменными видами издержек производства. Постоянные издержки не зависят в краткосрочном периоде от того, сколько фирма производит (затраты на отопление, освещение, аренду помещения и т.п.). «Переменные издержки - это издержки, которые зависят от объема выпуска фирмы, они представляют собой издержки переменных факторов производства» [166, с. 142]. Сумма постоянных и переменных издержек представляет собой совокупные издержки.
Чтобы понять, является ли выгодным производство дополнительной единицы продукции, необходимо сравнить между собой последовавшее бы за этим изменение дохода с предельными издержками производства. Предельные издержки — это увеличение совокупных издержек, на которое должна пойти фирма ради производства еще одной единицы продукции.
Если в результате наращивания объема выпускаемой продукции последовательно увеличивать вовлекаемые ресурсы, то на каком-то промежутке времени каждая дополнительная единица ресурса будет обеспечивать прирост предельного продукта, затем издержки производства на определенном уровне стабилизируются, в результате чего каждая последующая единица ресурса будет обеспечивать неизменную отдачу. И, наконец, если рост объема производства достигнет такого уровня, при котором вовлечение ресурсов будет обеспечивать все меньшую отдачу, то начнет действовать закон убывающей производительности. Таким образом, понимание изменения предельных издержек важно в целях максимизации прибыли.
Учет затрат и калькулирование полной фактической себестоимости
Одним из важных участков; бухгалтерского учета на кондитерских предприятиях, в том числе ООО «Авангард» г. Томска, выступающего в качестве базового в настоящем исследовании, являются учет затрат на производство и исчисление себестоимости выпущенной продукции. Формирование структуры затрат зависит от многих факторов: технологии и организации производственного процесса; характера выпускаемой продукции; структуры управления; организации материально-технического снабжения; выбора законодательно предусмотренных вариантов оценки материалов, амортизации основных средств и т.д. Учет затрат на производство организуется по следующим основным направлениям: учет материальных затрат; учет затрат на оплату труда и его социальную защиту; учет расходов по обслуживанию и управлению производством; учет производственных потерь и прочих расходов; учет и оценка незавершенного производства; сводный учет затрат на производство; калькулирование себестоимости продукции; учет выпуска и реализации готовых изделий; учет коммерческих расходов и определение финансовых результатов.
Кондитерское производство относится к материалоемким отраслям, поэтому одной из основных задач бухгалтерского учета является организация достоверной системы учета материалов за их экономным использованием в производстве. Существенную долю в структуре материальных затрат занимают сырье и основные материалы: мука, крахмал, сахар; фруктово-ягодное сырье и полуфабрикаты; жиры; молочные и яйцепродукты и др.
Кроме того, кондитерские предприятия изготавливают полуфабрикаты (тесто, вафельные коржи и т. д.), предназначенные для использования на самом предприятии или подлежащие реализации на сторону. Для придания продукту определенных потребительских или иных специфических свойств используют вспомогательные материалы, такие как ароматизаторы, жели-рующие вещества, пищевая эссенция, спирт, коньяк и т. д. Большое значение в процессе производства, как вспомогательное, играет технологическое, энергетическое и хозяйственное топливо.
Поскольку кондитерские изделия подлежат реализации покупателям, они упаковываются соответствующим образом. Для этого используются коробки, целлофан, этикетки, входящие в стоимость изделия, а также тарные материалы (ящики, мешки, поддоны). В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [31] в случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, стоимость такой тары относится:
- в дебет счета 20 «Основное производство», если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;
- в дебет счета 44 «Расходы на продажу», если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции.
Упаковка продукции в ООО «Авангард» осуществляется в кондитерском цехе. Ее стоимость непосредственно включена в себестоимость отдельных видов продукции.
В процессе производства кондитерских изделий образуются различные виды отходов. Величина получаемых отходов производства - практически постоянна по отношению к массе перерабатываемого сырья. Добиться полного использования сырья сокращением количества отходов в основном производстве до минимума в кондитерской промышленности невозможно. Отходы различны по свойствам и составу. В них содержатся такие вещества, как углеводы, белки, кислоты, витамины, липиды. Образующиеся отходы усложняют основные процессы производства, подвержены порче, они сами и продукты их разложения загрязняют атмосферу. В настоящее время использованию отходов на предприятиях пищевой промышленности уделяется большое внимание. Решение этого вопроса обеспечивает снижение общих затрат на производство выпускаемой продукции, повышение производительности труда, экономии сырья.
Среди отходов различают возвратные отходы, которые могут быть использованы в том же производственном процессе, либо после дополнительной обработки. Отходы, не подлежащие переработке в основном производстве, могут быть использованы в других производственных процессах без переработки или с дополнительной обработкой в качестве сырья или добавок.
К возвратным отходам, образующимся в процессе производства кондитерских изделий, относятся: зачистки, осколки крошки, обрезки, дефектные по внешнему виду изделия. Эти отходы образуются на стадиях формования, резки, завертки, упаковки, внутрифабричной транспортировки. На количество возвратных отходов установлены нормы, которые периодически пересматриваются для снижения с учетом изменения условий их образования. Величина возвратных отходов влияет на себестоимость продукции. Ее величина установлена в приложении: к «Сборникам унифицированных рецептур на кондитерские изделия». Возвратные отходы, например, от производства пряников составляют 2,8 % на 1 тонну выработки продукции. При этом их можно добавлять в количестве не более 7,5% от количества муки, что позволит снизить себестоимость производства пряников.
Составление сводного бюджета и формирование бюджетных показателей
Финансовый кризис августа 1998 г. показал, что к хронической нехватке оборотных средств, неплатежам, дефициту инвестиций добавилась проблема эффективного управления финансами в российских предприятиях (организациях). Неплатежи - это не только, а часто и не столько результат изъянов бюджетной политики правительства, сколько отсутствие у руководителей четкой, своевременной, полной и точной информации о настоящем и будущем финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, отсутствие надлежащего контроля за движением финансовых потоков. Одной из причин неэффективного управления финансами является то, что бюджетирование (если оно вообще есть) носит сугубо фрагментарный характер.
Бюджетирование применяется в отечественной практике в лучшем случае для того, чтобы контролировать отдельные показатели (например, размер дебиторской и кредиторской задолженностей), а не для управления затратами и результатами, активами организации. На многих российских предприятиях система внутрифирменного планирования не позволяет четко ставить конкретные цели, выстраивать стратегию бизнеса и т.п. К тому же считается, что для постановки бюджетирования достаточно разработать бюджетные формы или купить готовую компьютерную программу и бюджетирование «заработает».
Бюджетирование можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами [81]. По определению В.Е. Хруцкого бюджетирование - это технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели [172].
Бюджет — это финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставить все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период времени в целом и по отдельным подпериодам [181].
Применяемые в финансовом планировании виды бюджетов можно разделить на четыре основные группы:
- основные бюджеты (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, расчетный баланс);
- операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет прямых материальных затрат, бюджет управленческих расходов и др.);
- вспомогательные бюджеты (бюджеты налогов, план капитальных затрат и др.);
- специальные бюджеты (бюджеты распределения прибыли, отдельных проектов и программ).
В условиях рынка составление сводного бюджета промышленного предприятия начинается с прогнозирования в физическом и стоимостном выражении объема продаж на текущий бюджетный период. Бюджет продаж может составляться различными способами в зависимости от специфики деятельности организации:
- исходя из условий заключенных и предполагаемых к заключению договоров с заказчиками; - на основе мощности оборудования и рыночной конъюнктуры цен на готовую продукцию;
- путем проведения анализа «издержки-объем-прибыль» и установления планового уровня отпускных цен, который обеспечивает наибольшую величину чистого дохода от продажи данного вида продукции.
В табл. 3.1 представлен проект бюджета продаж ООО «Авангард» на 1 квартал 2004 г., который был составлен на основе анализа рыночной конъюнктуры, предполагаемых и заключенных договоров на поставку кондитерских изделий. Основные этапы составления бюджета продаж:
1. Определение объема продаж каждого вида кондитерских изделий в натуральном выражении (кг) на первый месяц бюджетного периода.
2. Определение цены каждого изделия на первый месяц бюджетного периода.
3. Расчет месячного объема продаж для каждого продукта путем умножением значения в натуральных единицах на цену.
4. Определение возможной динамики цен и сбыта на бюджетный: период. Так как анализ ценовой политики показал, что в 1 квартале 2004 г. цены на продукцию предприятия, скорее всего, будут стабильными, следовательно, объем продаж будет зависеть от покупательского спроса на продукцию. Умножив объем продаж каждого продукта за первый месяц на соответствующий темп роста объемов реализации в натуральном выражении, получим динамику продаж по месяцам бюджетного периода.
5. Прогноз выручки на 1 квартал как по отдельным видам продукции, так и по всему объему реализации, суммируя за все месяцы бюджетного периода значения объемов продаж.
6. Составление графика поступлений денежных средств за отгружаемую продукцию на основе прогноза оборачиваемости дебиторской задолженности и своевременности расчетов, в том числе по предоплате, за наличные и в без наличном порядке.
