Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические вопросы учета затрат производственного предприятия 12
1.1. Эволюция и современные трактовки основных терминов 12
1.2. Классификация затрат. Декомпозиция и агрегирование видов деятельности предприятия 35
1.3. Сравнительный анализ распространенных методов учета, группировки и калькулирования затрат 54
2. Преимущества и ограничения современных отечественных и зарубежных подходов к калькулированию себестоимости продукции 69
2.1. Проблемы адаптации систем "директ-костинг" и "абсорпшион-костинг" к практике отечественного учета и калькулирования 69
2.2. Практика расчета себестоимости продукции на российских предприятиях машиностроения 87
2.3. Распределение косвенных расходов как ключевая задача расчета себестоимости. Условность выбора баз распределения 96
3. Методика калькулирования себестоимости продукции предприятия на основе разграничения косвенных затрат по видам деятельности и оперативным базам распределения 108
3.1. Корреляция косвенных затрат и факторов издержек по видам деятельности 108
3.2. Процедура аллокации косвенных затрат по трем видам деятельности (1-й этап распределения) 123
3.3. Семантические и временные связи при выборе оперативной базы распределения в управленческом учете (2-й этап распределения) 130
3.4. Практические результаты калькулирования себестоимости продукции для предприятий машиностроения 141
Заключение 159
Литература 164
Список приложений 180
- Эволюция и современные трактовки основных терминов
- Проблемы адаптации систем "директ-костинг" и "абсорпшион-костинг" к практике отечественного учета и калькулирования
- Корреляция косвенных затрат и факторов издержек по видам деятельности
- Семантические и временные связи при выборе оперативной базы распределения в управленческом учете (2-й этап распределения)
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных рыночных отношениях эффективное управление производственным предприятием все более, если не сказать полностью, зависит от уровня и своевременности его информационного обеспечения. Важнейшую роль здесь играет информация о затратах предприятия и себестоимости продукции, полученная из автоматизированной системы бухгалтерского учета.
Систематически поставляемые руководству предприятия данные по затратам позволяют, реагируя на отклонения от норм, оптимально управлять бизнесом. В-современных условиях неритмичности производствами, тем более, в период экономического кризиса, эффективное управление должно быть просчитано. При этом в практике крупных отечественных предприятий чаще всего используется система нормативного учета, основанная на известном и широко1 распространенном на западе методе "стандарт-кост". В тоже время исследования показывают, что на российских предприятиях машиностроения средней величины (до 1000 человек производственных- рабочих) преобладающим является метод учета фактических затрат. Это вызвано, с одной стороны, особенностями указанного рынка, когда периодически изменяются цены на продукты производства, сырье и материалы, растет уровень заработной платы, усложняются технологии производства, а с другой - недостаточной квалификацией менеджеров этих предприятий и противоречивым, часто меняющимся законодательством в области бухгалтерского учета.
Действующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще испытывает влияние директивной экономики и зачастую выполняет только функцию расчета налогооблагаемой базы. Однако, в последние 3-4 года известными российскими учеными-экономистами стал признаваться тот факт, что наконец-то произошло разделение бухгалтерского учета на 3 вида: налоговый, финансовый, управленческий. Примерно с
4 2003 года ситуация начинает меняться и на предприятиях: более важными для управления признаются данные управленческого, а не регламентированного учета, становятся заметны шаги по внедрению контроля над затратами, есть.примеры постановки бюджетирования.
В настоящее время во-всех отраслях производственной сферы достаточно четко прослеживается тенденция к увеличению доли косвенных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению-доли работников, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем (операторов, наладчиков, программистов и др.); Кроме того, необходимость отслеживания'изменений потребностей рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа специалистов, в процесс маркетинговых исследований, экономического анализа; конструкторско-технологических разработок, продвижения, продукции и т.п. Можно говорить О'том, чтоесли предприятие развивает свой бизнес, то косвенные расходы увеличиваются независимо от воли руководства компании. Необоснованные попытки ограничить числе специалистов, уменьшить затраты на повышение их квалификации, использовать устаревшее оборудование, компьютеры и т.д. неконструктивны. Наоборот, на стабильно* работающем предприятии постоянно развиваются, в том числе за счет увеличения численности, подразделения маркетинга, финансово-экономического анализа и контроля над затратами, юридические и кадровые службы, делаются вложения в повышение профессионального уровня* производственных рабочих и т.д.
Опросы руководителей экономических служб, предприятий- Нижегородской области подтверждают факт постоянного увеличения числа управленцев, и служащих среднего звена. Аналогичные процессы отмечаются,и на всех производственных предприятиях из других регионов. Как отмечают западные экономисты (например, Ч.Хорнгрен, К.Друри и др.), рост косвенных
5 расходов стал наиболее рельефным в последние годы и в производственной сфере развитых стран.
Соотношение доли прямых и косвенных затрат в себестоимости продукции на современном производственном предприятии* машиностроения находится в диапазоне от 1:1 до 1:3. Нередки ситуации, когда предприятие работает с косвенными расходами, на порядок превосходящими фонд заработной платы основных производственных рабочих и руководство не в состоянии уменьшить эти расходы. Следовательно, если этот процесс роста естественен, то необходимо эти затраты правильно учесть и распределить.
Несмотря на возможность, ошибки, возникающей в связи с распределением косвенных затрат между объектами калькулирования, подавляющее большинство предприятий широко применяют только известные, простые и далеко» не оптимальные с точки зрения минимума затрат и максимальной точности методы расчета. В тоже время, исчисление себестоимости единицы продукции во многих случаях влияет на ценовую политику предприятия, а также на оценку запасов и прибыли. Следовательно; вопрос объективного распределения косвенных затрат по изделиям в экономической деятельности предприятия» является одним из центральных.
Только за последнее время вопросу распределения косвенных расходов было посвящено немало работ отечественных авторов, среди которых: Е.В. Акчурина, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Е.Ю. Воронова, А.Т. Головизнина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.В. Липчиу, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, О.А.Миронова, А.В. Молвинский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, В.К. Скляренко, А.Д. Шеремет, К.В. Щиборш/, из зарубежных: А. Апчерч, К. Друри, Дж. Фостер, Дж. Шим, Т. Хорнгрен, Б. Райан, Т. Скоун, Д. Эванс и др.
Большинство из этих авторов, предлагая* способы решения обозначенной проблемы, указывают, что данный вопрос нельзя считать до конца ре-
шенным и актуальность его с развитием технологий производства и усилением конкуренции на рынке возрастает. Можно констатировать, что до сих пор все методические подходы при разграничении косвенных расходов основаны на применении условных баз распределения в .различных сочетаниях и такой подход, как признают большинство специалистов, является слишком субъективным и неточным.
В применяющихся на предприятиях машиностроения методах калькулирования себестоимости степень-корреляции между косвенными затратами и традиционными базами распределения остается очень низкой ввиду субъективности выбора этих баз и обезличивания затрат. До-настоящего времени сохраняется ситуация, когда в большинстве случаев для производственного предприятия трудно обеспечить приемлемый по точности и стоимости внедрения метод расчета себестоимости продукции. Є одной стороны/ располагается метод калькулирования себестоимости с использованием только од-ной-двух традиционных баз распределения* косвенных затрат (чаще всего — заработной-платы основных рабочих), а с другой - слишком сложные и затратные методы-- "стандарт-кост" или метод "ABC". Руководители предприятий признают, что методики, удовлетворяющей бизнесменов как полцене, так и по точности, не найдено.
Таким образом, постоянно возрастающая доля косвенных (накладных) расходов требует усиления внимания- к обоснованности их распределения между отдельными объектами калькулирования — продуктами производства. В настоящей работе предлагается новый, в том числе основанный, на связи затрат с движением денежных средств по трем видами деятельности, подход к. распределению косвенных затрат в бухгалтерском управленческом учете, что дает право говорить о новой методике расчета себестоимости продукции.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является теоретико-методологическое обоснование для системы учета затрат и разработка новой методики калькулирования себестоимости продукции производственного
7 предприятия сферы машиностроения. Методика должна обеспечивать более объективную, чем существующую при распространенных на практике методах, причинно-следственную связь этих затрат с объектами калькулирования
- изделиями предприятия. В соответствии с поставленной целью были опре
делены следующие задачи:
систематизировать материал относительно основных понятий управленческого учета в их современном понимании (2008 г.). Особое внимание уделить таким экономическим категориям как "затраты", "себестоимость", их классификации и методам учета в бухгалтерском и налоговом учете, показать разные точки зрения, существующие в научном мире;
рассмотреть существующие методы калькулирования себестоимости продукции, как с использованием маржинального подхода, так и по системе учета полных затрат, для отражения сложившейся картины по применимости каждого метода; отразить проблемы, возникающие при внедрении современных методов в отечественной практике;
исследовать существующие методики калькулирования себестоимости продукции на реальных предприятиях машиностроения и металлообработки;
рассмотреть показатель "движение денежных средств" как фактора, связанного с доходами и расходами предприятия;
построить модель распределения косвенных затрат, основанную на причинно-следственной связи между продуктами производства и косвенными расходами через расход денежных средств по трем, предписываемым ПБУ 4/99 и МСФО, видам деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой;
исследовать практическую возможность распределения- движения денежных средств.предприятия по видам деятельности в бухгалтерском управленческом учете на основе1 формы № 4 - "Отчет о движении денежных средств";
усовершенствовать расчет себестоимости продуктов предприятия путем оптимизации выбора традиционных баз распределения и периодичности калькулирования;
выработать рекомендации по агрегированию близких по характеру косвенных затрат;
разработать методику калькулирования себестоимости продукции.
Предмет и объект диссертационного исследования является совокупность вопросов по разработке методологии учета и формирования затрат производственного предприятия'на основе предложенной схемы распределения косвенных затрат.
Объектом исследования являлись машиностроительные и металлообрабатывающие производственные предприятия} Нижегородской области с позаказным типом производства и численностью основных рабочих не более 800-1000 чел.
Теоретической и методологической основой исследования стали научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, которые специализируются в области управленческого учета, материалы семинаров, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и аудита.
Особый интерес представляют данные о хозяйственной деятельности производственных предприятий машиностроения, собранные диссертантом в качестве руководителя экономической службы производственной фирмы со сложной структурой. Важная информация по практическому опыту получена и непосредственно от главных бухгалтеров, ведущих учет затрат на производственных предприятиях машиностроения и металлообработки.
В* диссертации использованы соответствующие материалы практически из всех основных периодических экономических изданий последних лет, дается критическая оценка некоторым, слишком поверхностным (или идеальным, неприменимым на практике), на взгляд диссертанта, суждениям по
рассматриваемой проблеме. В работе учтены самые последние законодательные акты в области отечественного бухгалтерского учета, в т.ч., принятое в конце 2008 года ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Научная новизна исследования состоит в разработке новой методики калькулирования себестоимости продукции за счет снижения фактора условности при двухэтапном распределении косвенных затрат.
На первом этапе посредством установления более объективной причинно-следственной связи между затратами^ предприятия и движением денежных средств в пределах трех видов деятельности, признанных в международных стандартах и практике, делается переход к распределению косвенных затрат. На втором этапе используется модернизация стандартного подхода к распределению путем оптимизации зависимости между стандартными базами.
В. процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
уточнена, классификация видов деятельности' предприятия и доказана зависимость этой классификации от целей управленческого учета;
обоснована необходимость разработки в современных условиях производства новых методик калькулирования себестоимости продукции с целью обеспечения руководителей достоверными данными для принятия управленческих решений на основании изучения последних теоретических тенденций и проблем бухгалтерского управленческого учета, подкрепленного данными из практики предприятий сферы машиностроения;
установлена корреляционная связь косвенных затрат и расхода денежных средств для целей калькулирования себестоимости продукции производственного предприятия;
предложена схема' распределения косвенных затрат на составляющие пропорционально расходу денежных средств по каждому виду деятельности предприятия (текущей, инвестиционной, финансовой);
- разработана схема раскрытия показателя расхода денежных средств по
прямым и косвенным затратам;
- определена зависимость между "оперативными" базами распределения и
аналогичными этим базам затратами; что дает возможность выбрать наи
более адекватную в данном отчетном периоде базу (второй этап распре
деления).
Практическая значимость- результатов исследований состоит в том, что. предложенная в работе новая методика калькулирования позволяет экономистам предприятия. организовать расчет себестоимости на новой, более-обоснованной, чем традиционные способы, основе. Практическую ценность имеют:
методика распределения косвенных расходов, как общепроизводственных, так и общехозяйственных;
усовершенствована методика составления "Отчета*о движении денежных средств" (форма № 4) как. способа анализа движения денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовошдеятельности. Эта форма признается в бухгалтерском учете как форма отчетности, отражающая финансовый результат с экономической точки зрения (а не с юридической, как в "Отчете о прибылях и убытках", форма № 2);
новая рекомендация выбора базы распределения косвенных расходов при использовании традиционных показателей работы предприятия. При этом учитывается поведение затрат, аналогичных основной базе распределения (заработная плата основных производственных рабочих и заработная плата вспомогательных рабочих, расходы на основные материалы и расходы на инструмент и т.д.).
Предложенная нами методика позволит производственным предприятиям' более точно рассчитывать полную себестоимость продукции при незначительных затратах на ее внедрение.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положе-
ния настоящего исследования обсуждались на всероссийской научно-практической конференции "Совершенствование финансово-кредитных отношений в экономике России", проходившей на базе Воронежского государственного университета (ноябрь 2006 г.).
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использовались при реальных расчетах себестоимости продукции на нижегородских производственных предприятиях ООО "Промтех-НН", ООО "Нижегород-промконструкция", ООО "Нобетек", ООО "Аэроход". В результате проведенных' расчетов были внесены корректировки в ценовую политику фирм и сделан вывод, что полученные значения себестоимости более объективны, чем при традиционном методе калькулирования.
Основные положения диссертации обсуждались с ведущими экономистами- и других машиностроительных предприятий нижегородской области, отдельные рекомендации исследования используются при расчете себестоимости продукции на.двух предприятиях Челябинской области.
Публикации. Основные положения и< результаты проведенного исследования опубликованы в-7 печатных работах, общим объемом 5,2 п.л. (авторских - 4,9 п.л.), в том числе в сборнике Нижегородского коммерческого института, в общероссийском журнале "Дайджест-финансы", в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации - журналах "Экономический анализ: теория и практика", "Финансы и кредит", "Управленческий учет".
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, списка использованной литературы, включающего 132 источника и' 15 приложений. Работа включает 180 листа машинописного текста, содержит 17 таблиц, 7 рисунков, 20<формул.
Эволюция и современные трактовки основных терминов
Процесс создания продукта на производственном предприятии-представляет собой- сложный организационно-технологический процесс. Экономисты-практики признают, что, опираясь только на данные системы регламентированного бухгалтерского учета, осуществить оперативный и- достоверный расчет себестоимости продукции весьма-проблематично. Очевидно, что для решения такой задачи необходима более развитая и мощная система, которую принято называть управленческим учетом. Однако до настоящего времени в отечественном экономическом анализе нет строгого определения этого научного направления. Поскольку в настоящем исследовании- будет идти речь о новой методике калькулирования себестоимости в системе управленческого учета, то сделаем отступление и« рассмотрим определение этого понятия.
Из наиболее обстоятельных работ по управленческому учету можно выделить следующих отечественных авторов: Е.В.Акчурина, М.А.Вахруши-на, А.Т.Головизнина, В.Э.Керимов, Е.А.Мизиковский, И.Е.Мизиковский, А.В.Молвинский, С.А.Николаева, О.Е.Николаева, В.Ф.Палий, А.Д.Шеремет, из зарубежных - К.Друри, Т.Хорнгрен, Б.Райан, Т.Скоун, Д.Эванс и др.
Известнейший в Европе специалист К.Друри в- своей современной работе определяет управленческий учет как "предоставление информации лицам в самой организации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций" [55, с. 3]. Подробно раскрыв в этом труде все аспекты управленческого учета, К.Друри так и не дает ему строгого определения. В то же вре 13 мя, он признает, что понятие "управленческий учет" близко к понятию "учет затрат" и что граница между ними расплывчата.
Далее К.Друри проводит мысль, что затраты могут агрегироваться различными способами - в зависимости от решаемых задач. Компания может выбрать вариант с различными учетными системами (т.е. отдельную систему для каждой цели) или предпочесть единую базовую систему учета и использовать ее для различных целей: оценки себестоимости товарно-материальных запасов или измерения прибыли. Большинство компаний предпочитает действовать на основе единой системы учета затрат.
Исходя из проведенного нами анализа работ отечественных и зарубежных авторов, управленческий учет в развитых странах трактовался как система управления предприятием примерно до конца 90-х годов. В1 дальнейшем, в связи с бурным развитием информационных технологий и созданием ERPS-систем (система планирования и управления ресурсами предприятия), появились такие близкие направления как контроллинг, стратегический управленческий учет (SMA), бюджетирование и. др. Термин "управленческий учет" менеджеры-экономисты стали использовать осторожнее и в более широкой трактовке - от простого учета затрат до автоматизированной системы управления всем предприятием.
Интересна этимология термина "управленческий учет" в России.
Один из первых отечественных авторов в рассматриваемой области С.А.Николаева, еще в 1993 году определяла управленческий учет сразу как систему "управления предприятием, которая интегрирует в себе ... различные методы управления и подчиняет их достижению единой цели" [85, с. 28]. В дальнейших своих работах С.А.Николаева не отходит от этого определения [86, 87]".
0:Н.Волкова в статье на рассматриваемую тему вписывает управленческий учет в управленческий анализ: "управленческий учет - специальный раздел экономической науки и практики, целью которого является обработка и представление информации в систему принятия управленческих решений в организации" [48, с. 21].
Таким образом, можно отметить отсутствие строгости в приведенных определениях. Еще на один аспект указывает Е.В.Акчурина: "Из-за противоречивости нормативных правовых документов бухгалтеры поставлены в неопределенное состояние, кроме того, из-за принятия организацией разной учетной политики в области финансового и налогового учета проблемой становится переход от данных бухгалтерской отчетности к налоговым декларациям или ведение двойного параллельного учета. Теория налоговой политики и ее соотношение с учетной финансовой не отработаны. В настоящее время ни в теории, ни на практике не решены вопросы выделения систем управленческого учета и финансового учета, а также аспекты их системной взаимосвязи на счета.
Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось! [23, с. 16].
Аналогичной позиции придерживаются Е.Ю.Воронова [49], Н.С.Ку-лаева [71], Н.П.Кондраков [68, 69] и другие современные авторы.
Из экономистов "новой волны" заслуживают внимание работы А.В.Молвинского, который, наряду с тремя видами бухгалтерского учета выделяет еще статистический, оперативный и инвестиционные учеты [81, с. 131]. Однако фундаментальное значение для управления предприятием, по его мнению, имеет все же бухгалтерский управленческий учет. Строгого определения управленческого учета мы, тем не менее, у него не находим.
Обстоятельный анализ предмета управленческого учета сделан в новой работе известного ученого-экономиста И.Е.Мизиковского, который изучил практически все, имеющиеся в отечественной экономической литературе, определения этого термина [78]. Классифицируя все известные трактовки управленческого учета, И.Е.Мизиковский разделяет их на 3 вида. Управленческий учет это:
1) информационная поддержка принятия управленческих решений (мнение 10-ти авторов);
2) реализация функций управления.предприятием (мнение 9-ти авторов);
3) учет затрат и калькулирование себестоимости (мнение 1-го автора).
И.Е.Мизиковский дает такое определение: "... предмет управленческого учета можно сформулировать как информационную поддержку принятия текущих управленческих решений и разработки краткосрочных стратегий, связанных с управлением затратами с целью извлечения запланированных выгод из обычной деятельности предприятия". По сути, это трактовка № 1, в которую введена фраза об-"обычной деятельности предприятия" по терминологии ПБУ 10/99 "Расходы,организации". По нашему мнению; в этой, одной из совершеннейших дефиниций, все же присутствует излишняя ссылка на регламентированный бухгалтерский учет — используется, термин "обычная деятельность предприятия".
Прежде чем дать свою трактовку, рассмотрим обсуждаемый вопрос с практической стороны. Автору настоящего исследования в процессе трудовой деятельности пришлось работать в различных сферах бизнеса: от небольшой оптовой фирмы до крупнейшей оптовой компании региона, в последние несколько лет - руководителем экономической службы динамично развивающегося производственного предприятия машиностроения. В результате анализа деловых связей с производственными предприятиями Нижегородской области можно сделать однозначный вывод: на многих предприятиях принятие управленческих решений происходит на основе не только экономической информации, но и других факторов. Наиболее конкурентоспособные решения.часто нетривиальны и интуитивны.
Проблемы адаптации систем "директ-костинг" и "абсорпшион-костинг" к практике отечественного учета и калькулирования
Устойчивой тенденцией последнего времени можно считать тот факт, что доля несерийной продукции в ассортименте машиностроительного предприятия возрастает. В современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим- условием успешной деятельности, производство становится все более клиентоориентированным, поэтому происходит переход от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партионному) и- единичному. Сейчас можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередель-ный метод) скоро практически не будет, т.к. доля его неуклонно снижается. Такая стратегия (направленность на потребителя) содержится и в международных стандартах качестваЛЕО 9001, на которые активно переходят отечественные предприятия.
Нетрудно видеть, что в этом случае сложность калькулирования себестоимости, выявления структуры затрат и организация измерения этих затрат увеличивается. В связи с этим, актуальность критикуемого в последнее время метода калькулирования по фактическим затратам снова выросла, т.к. машиностроительное ("позаказное") предприятие не в состоянии мгновенно ввести нормативы на труд и материалы для нового заказа. Если изделие технически сложное, то на этот процесс уходят недели, а если предприятие не использует специальных программных продуктов для ускорения написания технологий и нормирования труда, то и более длительный срок. В то же время, работая в рынке, определить себестоимость производства продукции, выполнения работ, оказания услуг требуется в максимально сжатые сроки. Здесь уместна известная сентенция: "Информация нужна сейчас или никогда".
Среди существующих- способов.расчета себестоимости продукции выделим принципиально разные подходы: по полным затратам - "абсорпшион-костинг" и по неполным затратам - "директ-костинг". Каждый из методов должен применяться в соответствующих условиях организации производства, в зависимости от ассортимента продукции, сложности технологического-процесса, вида производства и т.д., а главное — от целей исчисления. Встречающиеся в экономической литературе попытки механического сравнения двух рассматриваемых методов без учета конкретной задачи калькулирования на конкретном предприятии некорректны.
Начнем с рассмотрения калькуляционной системы "директ-костинг", специально уделив ей в настоящем исследовании особое внимание..
Этот метод достаточно хорошо разработан уже и в отечественной литературе [23, 72; 85, 87, 104 , 123 и др.]. Даже в российском программном продукте "1С:Предприятие" версия 7.7, используемом на рынке бухгалтерских программ не менее 8-ми лет, есть возможность разделения затрат на постоянные и переменные и метод упоминается как таковой. Многие западные специалисты по управленческому учету активно развивают эту теорию и считают ее уже классикой в группировке затрат предприятия для принятия управленческих решений [56, 121].
Считается, что как таковая система "директ-костинг" возникла на западе в 30-х годах 20-го века и это было естественным процессом развития рынка и конкуренции, а также последствиями экономической депрессии в США 1928 года. Название "direct-costing" было введено в 1936 году американцем Д.Харрисом, но впервые четко сформулировал этот признак Дж.Кларк, который в 1923 г. обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. Фактическое внедрение системы "ди 71 рект-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему. Даже в социалистической Венгрии система "директ-костинг" стала активно применяться еще в 1968 году.
Сущность системы "директ-костинг" заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость продукции. Они разделяются на постоянные, т.е. не зависящие от объема выпуска продукции, к которым относятся амортизационные отчисления, зарплата управленческого персонала, некоторые виды местных налогов, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема, выпуска, к примеру, затраты на сырье, комплектующие и т.п. В методе "директ-костинг" только переменные затраты включают в себестоимость единицы изделия. Для» ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции. Постоянные затраты в данном методе вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но поскольку постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, то чем больше объем производства, тем меньше доля постоянных затрат на единицу произведенной продукции, услуг. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли. Величина маржинальной прибыли (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если маржинальная прибыль больше постоянных затрат, образуется чистая прибыль, меньше - предприятие работает в убыток.
"Директ-костинг" гласит, что самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг. Применяя систему "директ-костинг", можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства и затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится график точки критического объема производства, то есть такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Система "директ-костинг" заостряет внимание руководства предприятия на. изменении маржинальной прибыли по предприятию в целом и по различным изделиям. Метод позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.
За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия. Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь, это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.
Корреляция косвенных затрат и факторов издержек по видам деятельности
Как мы показали в п. 23, является совершенно очевидным, что в принципе невозможно найти .какой-либо универсальный показатель,.который для всех косвенных расходов являлся бы;единственной базой распределения т.е. тем,фактором или показателем:, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины косвенных расходов. Выбор единственной базы» распределения для? всех косвенных расходов (производственных, коммерческих, управленческих), приводит к:значительному искажению;величины себестоимости отдельных видов изделий. Не решает проблему неприменение несішльких баз распределения(для;каждого центра затрат-своя база); т.к. для расчета себестоимости приходится? распределять "Общехозяйственные расходы" (счет 26), которые при традиционном способе аллокации во-первых: не имеют причинно следственной связи с продуктом, во-вторых: имеют условно-постоянный, характер и в реальности изменяются в течение отчетного периода, в третьих - величина этих расходов настолько велика, что малейшая произвольность в их разнесении приводит к ошибкам в ценовых решениях.
В последнем труде по бухгалтерскому учету авторов И.И.Бочкаревой и В.А.Быкова (2007 год) прямо сказано: "..; сложность заключается в том, что распределение расходов по любой базе всегда будет трюком".
В разделе 2.3. настоящей работы на реальном примере мы показали; насколько субъективным является выбор традиционных баз распределе 109 ния косвенных расходов.и как заметно это сказывается, на величине себестоимости отдельного продукта производства. Это подтверждается и результатами калькулирования себестоимости продукции, приведенными нами в разделе 3.4 для производственных фирм "Промтех-НН" и "Ниже-городпромконструкция".
Рассмотрим временную определенность фактов хозяйственной жизни. Этот принцип имеет ключевое значение, прежде всего, для определения финансовых результатов. Строго говоря, правильные результаты, прибыль или убыток могут быть исчислены только за весь период существования фирмы. Однако ценность имеет не общий результат, а результаты за каждый промежуточный отрезок времени. Для этого все время функционирования фирмы разбивается на временные отрезки и профессиональное умение бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни, к отчетному периоду, в котором они имели1 место. И тут, прежде всего, надо ответить на вопрос, когда возникает (признается) доход. В бухгалтерском учете проводится строгое различие между моментом перехода права собственности на товары и моментом поступления платежа.
Считается, что после перехода права собственности на товары образуется прибыль, но у предприятия в этот момент отсутствуют деньги для погашения своих обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем.
После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации. Отсюда возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли активов, так как доходы данного отчетного периода должны быть-соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были-получены.
"Дело в том, что актив - это расходы (кроме денежных средств), кото порые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация - это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд будущих отчетных периодов, во время которых появляется возможность недоплачивать дивиденды акционерам и налоги фискальным органам, и т.п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Последнее обстоятельство и приводит к парадоксу, когда у предприятия может быть показана большая прибыль, но одновременно его признают банкротом, так как оно вынуждено прекратить платежи" [43, с. 16-17].
Для экономистов является очевидным, что в силу особенностей методологии бухгалтерского учета прибыль как отчетный показатель в полной мере не отражает эффективность деятельности организации. Некорректность учетных показателей прибыли с ростом удельного веса отложенного капитала в составе активов организации приводит к все более существенным искажениям показателей ее финансовых результатов. В соответствии с принципами финансового учета момент признания, принятия к учету и регистрации в документах факта доходов и расходов организации может не соответствовать моменту фактического поступления сумм доходов на счета организации или моменту фактического перечисления средств со счетов при оплате расходуемых активов или принятых обязательств. По принятым в финансовом учете правилам доходы предприятия определяются причитающимися ему суммами, а расходы — суммами, подлежащими выплате, т.е. не фактическим движением капитала, а правом на его получение или обязательством его перечислить.
Таким образом, часть доходов и расходов участвует в информационных потоках, отражается по документам, но не совпадает с потоками финансовыми. Различие между информационными и финансовыми потоками приводит к различию между информационным, зафиксированным в документах, и финансовым результатом. Вследствие этого информационные потоки движения капитала по данным бухгалтерской финансовой отчетности не соответствуют реальному движению денежных средств.
Возникает "временная" разница учетных и фактических показателей, т.е. несоответствие информации о стоимости активов в финансовой отчетности и реальной стоимости этих активов на день принятия решения, вплоть до банкротства (п. З ПБУ 7/98) [10]. Показатели прибыли, сформированные по данным бухгалтерского учета, не отражают реальной; способности организации наращивать собственный капитал и отвечать по обязательствам, в силу чего они все в большей степени, не удовлетворяют интересам собственников, и кредиторов1 в качестве критерия принятия управленческих решений.
В "Отчете о прибылях и убытках" (форма № 2) капитальные1 затраты за счет правил начисления амортизации, "сглаживаются" во времени, искажая уровень прибыльности из-за неучета колебаний в движении денежных средств, вызванных нерегулярными капитальными расходами на НИОКР, нематериальные активы и капитальное строительство. Амортизация представляет собой способ такого сглаживания, при этом капитальные затраты равномерно списываются на издержки на протяжении нескольких лет, вместо признания их на момент непосредственного фактического осуществления и соответствующей оплаты.
Погрешности информационного отражения финансовых результатов бизнеса становятся все более существенными. С увеличением удельного веса расходов на нематериальные активы и НИОКР в общей сумме активов организации [4], с сокращением жизненного цикла товара, необходимостью частого обновления продукции и технологии такое искусственно сглаженное распределение затрат в учетных документах искажает реальную динамику соотношения затрат и результатов.
Таким образом, противоречивость финансовой оценки результатов хозяйственной, деятельности объясняется, с одной стороны, динамической природой? капитала, его изменчивостью, текучестью, вследствие чего возникают несоответствия-между отложенными затратами и результатами; с другой стороны, эта противоречивость во многомусилена недостатками бухгалтерского финансового учета в российской практике, основанного на принципе начисления;
В сложившейся ситуации большинство бухгалтеров-аналитиков признают, что показатели движения денежных средств — "поступления и расходование" денежных средства терминологии п. 29 ПБУ 4/99 (в настоящем исследовании, мы будем- использовать более подходящий,, на наш взгляд, термин; - "расход денежных средств"), более точно фиксируют изменение финансовых, активов и "неосязаемых активов1 во времени и поэтому, принятые, в качестве критерия? у правления; способствуют повышению точности и- гибкости управленческих решений: Важно, что информация на основе движения денежных средств, .как объективного и фактического показателя; расширяет возможности сопоставления отчетности, разных, компаний; так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.
Приведем общую формулу движения денежных средств предприятия в отчетном периоде:
Ок = Он+П-Р,гд&: (3)
Ок - остаток денежных средств на конец периода; Он - остаток денежных средств на начало периода; П - поступления денежных средств; Р - расход денежных средств.
Данные: по движению денежных средств содержатся в стандартной бухгалтерской- отчетности - "Отчете о движении:денежных средств", форма №4. Данная;форма,увеличивает сопоставимость отчетности компанишвцелом, поскольку исключает нестыковки по причине использования различных. бухгалтерских подходов» при отражении одинаковых событий. Использова-г ние отчета о движении денежных средств позволяет устранить последствия произвольных распределений, присущих методу начисления. При признании доходов компания применяет метод начисления, однако в=условиях неплатежей использование этого метода может привести к ситуации, когда отчет о финансовых результатах говорит о значительных прибылях за прошедший год, уверяя таким образом пользователя в здоровом финансовом положении предприятия, в то времякак на расчетном счету денежных средств нет.
Как указывает профессор Я.В.Соколов, "Форма № 4 на сегодня с точки зрения управления постоянно действующим предприятием неформально должна быть признана самой; необходимой. Именно она не только помогает бухгалтеру отследить движение денежных средств отчетного периода; но и позволяет четче сформировать самый важный документ, необходимый для управления; - график предстоящих платежей и поступлений.
Именно этот график и его строгое выполнение обеспечивают поддержание денежной наличности в таком объеме, который позволяет всегда гасить обязательства, "излишние" деньги не держать "без работы", а вкладывать в оборот, в хозяйственною деятельность. Этот график регулирует "кро-вооборот" любой фирмы, в то время как баланс и отчет о прибылях и убытках нужны только для исчисления финансового результата, который носит чисто юридический характер и необходим для определения налогооблагаемой, величины и сумм, выделяемых на дивиденды" [43, с. 662].
Семантические и временные связи при выборе оперативной базы распределения в управленческом учете (2-й этап распределения)
На втором этапе предлагаемой нами методики мы усовершенствуем применяющийся на практике схему распределения косвенных затрат, в результате чего будет достигнут более точный результат при калькулирования себестоимости.
Как отмечалось ранее, производство сейчас становится все более кли-ентоориентированным, поэтому происходит переход от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партионному) и единичному. Жизненный цикл продуктов на рынке постоянно сокращается. В связи с этим возникает вопрос периодичности калькулирования себестоимости продукции в пределах отчетного периода. Новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [18], начиная с 2009 года разрешает вносить изменения в учетную политику не только с начала отчетного года (при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и т.д., а также соблюдении требований по раскрытию необходимой информации). Введение этой нормы - еще одно свидетельство последовательного сближения РСБУ и МСФО.
Посмотрим на реальную ситуацию, складывающуюся на производственных предприятиях. Во многих случаях бухгалтерия производит распределение косвенных расходов, включая "Общепроизводственные расходы" (счет 25) и "Общехозяйственные расходы" (счет 26), исходя из единственной, указанной в учетной политике, базы распределения. База распределения на весь отчетный год при этом устанавливается исходя из одного критерия: максимальной величины соответствующих прямых затрат на производство продукции в предшествующий отчетный период. В подавляющем большинстве за базу распределения принимают следующие виды затрат:
- заработная плата основных производственных рабочих;
- стоимость основных материалов;
- сумма прямых затрат;
- количество машино-часов, необходимых для производства изделия.
Такой традиционный подход, основанный на использовании в качестве базы распределения постоянного, неизменного в течение целого года показателя, не дает результатов, по которым можно принимать экономически обоснованные управленческие решения. Вызвано это тем, что в течение года факторы, определяющие выбор базы распределения, часто изменяются. Например, может быть увеличена стоимость нормо-часа основных производственных рабочих, измениться численность рабочих, увеличиться количество станков (в результате чего изменится доля ручного и машинного времени в общей трудоемкости продукта), возрастут производственные площади, будет введена новая технология работ и т.д.
Следовательно, существенно повысить точность калькулирования себестоимости возможно путем ежемесячного или ежеквартального мониторинга и ранжирования баз распределения. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу из нескольких "рабочих" баз распределения и, периодически наблюдая за их динамикой, пересматривать действующую базу (ранее в настоящем исследовании мы использовали термин "оперативная база распределения"). Так, если в прошедшем временном лаге (отчетном периоде) расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и оперативной базой распределения в этом временном промежутке должна быть заработная плата. В следующем квартале, "лидером" по затратам может стать расход электроэнергии, далее - количество машино-часов и т.д. Как показывает практика, все эти экономические показатели в течение отчетного года могут меняться кардинальным образом и, следовательно, решение о выборе только одной из баз на весь отчетный год для распределения косвенных затрат будет неверным. Это приведет к большим ошибкам в расчете себестоимости по каждому продукту и как следствие - ошибочности цен.
Однако, встает вопрос, с какой же периодичностью следует пересматривать базы распределения и как организовать этот процесс с учетом срока отчетного периода в регламентированном учете и других факторов.
Рассмотрим этот вопрос подробнее с учетом нескольких факторов.
1. Бюджетный период.
Бюджет представляет собой количественное выражение планов текущей деятельности развития предприятия.
Известно, что существуют различные виды бюджетов: статические, гибкие, операционные, а также краткосрочные и долгосрочные. Форма бюджетов, в отличие от финансовой отчетности, не стандартизирована, его структура зависит от вида деятельности и размера организации, объекта планирования, степени квалификации разработчиков. По результатам исследования производственных предприятий Нижегородской области наиболее распространенным бюджетным периодом является краткосрочный, а именно - срок 1 месяц или 1 квартал. В системе бюджетирования, на наш взгляд, для предлагаемого в настоящем исследовании мониторинга баз распределения следует выбрать периодичность 1 квартал. Это совпадает с периодичностью составления фискальной отчетности, что в значительной степени облегчает информационное обеспечение таких бюджетов. К тому же они являются обязательными для исполнения всеми структурными подразделениями предприятия.
В последнее время широко применяются скользящие среднесрочные бюджеты (continuous budgets) сущность которых заключается в том, что по мере того; как заканчивается месяц или квартал, к бюджету добавляется новый период.
Таким образом, периодичность мониторинга баз распределения целе 133 сообразно увязать с периодичностью составления бюджета организации.
2. Сроки предоставления управленческой отчетности.
Сроки предоставления экономической информации существенно влияют на результативность всей системы управленческого учета. Периодичность составления управленческой отчетности определяется в каждой организации индивидуально. Однако общим критерием выбора периодов составления отчетности является своевременность принятия по данным этой отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных тенденций, или наоборот, способствовать развитию предприятия. Условно можно выделить, три стандартных временных периода, которые являются базовыми для-организации учета и предоставления-практически всей отчетности в организации:
- краткосрочная отчетность: ежедневная, еженедельная;
- среднесрочная отчетность: еженедельная, ежемесячная;
- периодическая (долгосрочная): ежемесячная, ежеквартальная, полугодовая.
Наиболее приемлемым сроком для нашего случая будет ежеквартальная отчетность, поскольку при этом достигается полная интеграция с финансовой отчетностью (совпадение срока исчисления финансового результата, составление отчета о движении денежных средств, бухгалтерского и управленческого балансов). В этом случае будут показаны изменения и взаимосвязи между управленческим показателями и между управленческими показателями и отчетными данными. В зарубежной практике такая отчетность составляется и сдается довольно редко - раз в год. В российской же практике в-связи с системой квартальной финансовой отчетности долгосрочная управленческая отчетность является стратегическим, аналитическим инструментом. Следовательно, наиболее приемлемым сроком пересмотра базы распределения, как и в случае с бюджетиро 134 ванием, является 1 квартал.
