Содержание к диссертации
Введение
Глава I Основы вексельного обращения
1.1 Предпосылки возникновения вексельного обращения
1.2 Практический опыт использования векселей хозяйственном обороте 10
1.3 Международная практика. Учетные дома 21
1.4 Проблемы вексельного обращения 25
Глава II. Бухгалтерский учет вексельных операций
2.1 Особенности нормативного регулирования бухгалтерского учета векселей 39
2.2 Общий подход к методике бухгалтерского учета векселей
2.3 Исследование отдельных вопросов учета 41
2.4 Характеристика отражения операций с векселями в бухгалтерском учете векселей выданных
2.5 Характеристика отражения операций с векселями в бухгалтерском учете векселей полученных
Глава III Налогообложение вексельных операций, характеристика финансовой среды и способы привлечения финансовых ресурсов предприятия с помощью векселей
3.1 Характеристика финансовой среды 106
3.2 Основные формы вексельного кредитования 108
3.3 Налогообложение вексельных операций 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 127
Список использованной литературы 136
Приложение
- Практический опыт использования векселей хозяйственном обороте
- Исследование отдельных вопросов учета
- Основные формы вексельного кредитования
Введение к работе
Огромная масса неплатежей и жесткая монетаристская политика заставили вспомнить в России о векселях. В связи с этим возникла необходимость в законодательной базе, которая бы не противоречила гражданскому, налоговому, уголовному и любому иному законодательству.
Движение российской экономики по пути к рынку сопровождается такими негативными явлениями, как высокий уровень инфляции, спад производства, жесткий прессинг фискальной политики государства. Указанные факторы привели к хронической нехватке оборотных средств у предприятий и как следствие этого - к нарастанию взаимных неплатежей предприятий, к массовым невозвратам кредитов банкам. Рост ставки процентов по банковским ссудам и увеличение риска невозврата кредитов сделали для многих предприятий практически недоступным данный источник пополнения средств. Настоятельная потребность экономики в новых формах реализации расчетно -кредитных отношений возродила к жизни коммерческий кредит. В то же время отсутствие опыта использования векселей в хозяйственной практике, несовершенство законодательства, практически полное отсутствие информации о финансовом состоянии эмитентов векселей не способствуют широкому распространению векселей небанковских эмитентов. В этих условиях получила развитие практика ряда банков, предусматривающая замещение в обороте коммерческих долговых обязательств банковскими, более надежными, а значит - ликвидными. Стало развиваться так называемое банковское вексельное кредитование - кредитование банками предприятий с использованием векселей в качестве инструмента кредитования. В настоящее время многие крупные российские банки предлагают предприятиям услуги в части вексельного
кредитования, среди них можно назвать: "Автобанк", "Альфа-банк", "ОНЭКСИМ" банк. Развитие практики вексельного кредитования породило необходимость достоверного и оперативного отражения данных операций в бухгалтерском учете предприятия - получателя кредита. Однако на сегодняшний день практически отсутствуют подробные и точные разъяснения на уровне действующих нормативных документов, а в инструктивную базу по данным вопросам достаточно часто вносятся изменения. В силу вышесказанного проблемы отражения в учете предприятия операций вексельного кредитования являются чрезвычайно актуальными.
Государственная дума приняла закон о переводном и простом векселе. [1.3] Появилась надежда, что конструктивные решения по некоторым проблемам найдут отражение в окончательной редакции закона, так как в настоящее время неоднозначность и неопределенность ситуаций, связанных с обращением векселей, вызывает недоверие к последним, ведет к злоупотреблениям и тем самым препятствует цивилизованному развитию вексельного обращения. Не менее важно и то, как новый закон впишется в систему действующего законодательства, какие при этом возникнут сложности и как их предотвратить. Отмечается, что закон максимально приближен к Единообразному закону о переводном и простом векселе (ЕВЗ). Однако, если федеральный закон не привнесет ничего нового, то вряд ли оправдает надежды тех, кто работает или планирует работать с векселями. Существует мнение, что федеральный закон о векселях и должен повторять ЕВЗ, а в дополнение к нему (на уровне ЦБ РФ или правительства) должно быть разработано положение, которое с большой степенью детализации будет раскрывать положения закона о векселях. Важно, чтобы с принятием этого документа вексельное обращение стало бы более четким и определенным.
В данной работе я хотел бы остановиться на некоторых фрагментах законодательства, на вопросах, вытекающих из казалось бы, ясного и простого текста законов. Участники вексельного обращения заинтересованы в том, чтобы эти вопросы были как можно скорее решены и новый законодательный акт не порождал новых недоразумений.
Актуальность темы диссертации.
Переход РФ к рыночным отношениям и свободному ценообразованию наряду с положительными результатами породил немало негативных ситуаций и новых проблем, которые ведут к деградации народного хозяйства. Одна из них вызвана воздействием высокого инфляционного фактора и обесценением в связи с этим оборотных средств организаций. В результате возникли тотальные неплатежи и огромный рост взаимной задолженности организаций во всех отраслях народного хозяйства. Неудовлетворительная работа коммерческих банков по обслуживанию расчетов между организациями также ведет к распространению взаимных неплатежей. Акцептная форма расчетов, путем предъявления платежных требований на инкассо была ликвидирована в 1991 году. Взамен ничего равноценного предложено не было. Банки пытались ввести факторинг, требовавший огромных средств, которых у них не было. Постепенно факторинговые операции банков заглохли, а организации вернулись к бартеру, авансированию и предоплате поставок, что при недостатке оборотных средств практически у всех, привело к разрушению нормальной системы расчетов. Естественная реакция предпринимателей на такой оборот событий - попытка хотя бы частично перейти на вексельную форму расчетов, возродить вексельное обращение. Частые президентские указы
(июнь 1991 - май 1994) и Постановление правительства РФ в сентябре 1994 о применении векселей и развитии вексельного обращения [1.7] свидетельствуют об актуальности этого вопроса, как вопроса государственной важности. Они также свидетельствуют о недостаточном развитии вексельного права в России, о необходимости научного исследования по этим вопросам.
Недостаточная нормативная база не единственное препятствие на пути развития вексельного обращения. Большое значение имеет утрата навыков работы с векселями; 60-летний период, в течение которого векселя во внутреннем обороте страны не применялись, специалисты не изучали вексельного права, экономической природы векселей, и в особенности бухгалтерского учета вексельных операций. В последние 60 лет вопросы бухгалтерского учета векселей не разрабатывались экономической наукой, не применялись на практике, что весьма затрудняет работу бухгалтера с векселями. Основывать методику бухгалтерского учета векселей только на дореволюционных и времен НЭПа литературных источниках нельзя, так как методика учета зависит от характеристики правоотношений, регулирующих вексельное обращение. Изменение вексельного права после принятия Женевской конвенции в 1930 году, безусловно требует уточнения методики бухгалтерского учета вексельных операций. Но исследования в этом направлении не проводились. Нельзя полностью переносить на российскую почву зарубежные нормы бухгалтерского учета векселей из-за принципиальных методических различий. Вопросы бухгалтерского учета векселей в работах последних лет рассматривали только некоторые наши ученые: А.С. Бакаев, В.Б. Ивашкевич, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. [2.7, 2.19, 2.37] В работах исследовались только отдельные вопросы бухгалтерского учета, недостаточно увязанные с вексельным правом. Порядок учета многих
вексельных операций не рассматривается, по другим возникают различные подходы. Даже нормативные документы государственных органов содержат противоречивые указания по методикам бухгалтерского учета вексельных операций и процентов по ним. Все это свидетельствует об актуальности темы настоящей диссертации, в которой исследуются вопросы бухгалтерского учета вексельного обращения на основе историко-правового изучения действующего законодательства и опыта операций с векселями в нашей стране.
Цель и задачи исследования.
Цель исследования состоит в том, чтобы увязать вексельное право с бухгалтерским учетом векселей и вексельным обращением, научно обобщить опыт и описать методики бухгалтерского учета различных операций с векселями. Задачи, решение которых автор и его научный руководитель считали достаточным для достижения поставленной цели, состояли в том, чтобы сопоставить историческое развитие векселя в народном хозяйстве Запада, СССР, России, выделить характерные черты международного и российского вексельного права, определить пути его совершенствования в нашей стране, изучить опыт применения векселей и состояние вексельного обращения в народном хозяйстве РФ и странах СНГ; научно обосновать основные правила бухгалтерского учета вексельных операций в организациях; разработать и описать модели бухгалтерских проводок при отражении возможных операций с векселями.
Предмет и объект исследования.
Предмет исследования в настоящей диссертации - вексель, его правовые, экономические, учетно-бухгалтерские особенности, проявляющиеся в различных операциях, проводимых с векселями и при их помощи. Объектом исследования являются методики бухгалтерского учета различных вексельных операций в хозяйствующих субъектах.
Метод исследования.
Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании историко-юридических, организационно-экономических и учетно-правовых особенностей предмета исследования. В процессе исследования построены и проанализированы различные модели бухгалтерского учета, вытекающие из конкретных ситуаций обращения векселей в организациях и банках. В исследовании применялись группировки, сравнения, ряды динамики. Широко использовался метод описания объектов исследования и полученных результатов.
Научная новизна диссертации.
В результате проведенного исследования получены следующие выводы, развивающие теорию векселей, бухгалтерский учет вексельных операций:
• вексель играет двойственную роль в хозяйственном обороте -долговое обязательство и как ценная бумага; В первом случае он является орудием коммерческого кредита, во-втором заменителем денег в расчетах, орудием временного выгодного размещения
средств, что влияет на методику бухгалтерского учета. В отличие от других У ценных бумаг, вексель оценивается в учете по полной сумме, обозначенной в векселе, а его передача или реализация не отражается на счетах реализации. Развитие различных форм быстрых и надежных банковских расчетов подавляет вексельное обращение, сужает экономическое поле для применения векселей. Но это происходит в условиях надежно действующей банковской системы, в противном случае векселя как орудие внебанковских расчетов и кредитования, необходимо развивать и совершенствовать. Слабым местом российского вексельного права являются недостаточно жесткие нормы взыскания задолженности по векселям. Даже больше, чем другим ценным бумагам векселям необходимы государственные гарантии их конвертируемости в денежную наличность. До тех пор, пока не будет обеспечена быстрота и строгость взыскания задолженности по векселям радикального расширения вексельного обращения ожидать не приходится. Проценты по векселям отражаются на различных счетах бухгалтерского учета, частично включаются в себестоимость, что не соответствует характеру вексельных операций, отражающих чаще всего кредитные отношения. В диссертации обоснован вывод, что все проценты по векселям нужно отражать как внереализационную прибыль или убыток. Получение векселя за отгруженные товары и оказанные услуги оформляет коммерческий кредит по сделке. Деление векселей на товарные и финансовые не вытекает из их правовой формы и содержания. С точки зрения бухгалтерского учета все векселя подразделяются на полученные и выданные; вексель переданный по индоссаменту во всех случаях списывается с балансовых счетов. Этот вывод позволяет однозначно установить, что операцию дисконтирования векселей в банках подлежит отражать в бухгалтерском учете, как продажу векселя банку, а не как получение
банковской ссуды под вексель как традиционно отражалась эта операция до сих пор.
Практическая новизна диссертации.
В результате исследования получены ценные для практической деятельности выводы, позволяющие усовершенствовать законодательство о векселях, бухгалтерский учет и анализ вексельных операций. Разработаны предложения дополнить закон о векселях, который был утвержден Государственной думой статьями [1.3]:
• об исполнительной надписи;
• об упрощении судебного рассмотрения иска по векселю;
• об исполнении решений о взыскании задолженности по векселю; Предложена методика бухгалтерского учета переводных векселей в рамках
действующего плана счетов в хозяйственных организациях, а также:
• векселей выданных и акцептованных;
• векселей полученных при различных методах отражения выручки от реализации, а также приобретенных за деньги, полученных под драгоценные металлы, ценные бумаги, оплаченных встречными векселями с различными сроками оплаты;
• векселей индоссированных, дисконтированных, переданных в залог;
• поручительств, выданных по векселям и условных обязательств, возникающих по дисконтированным векселям;
• банковских ссуд, полученных под залог векселей;
• домициляции, инкассирования и других форм оплаты векселей;
• протестованных, отказных векселей, а также оплаченных по праву регрессных исков.
Исследование проводилось на базе использования нормативно-правовых документов, регулирующих вексельное обращение, а также официальных рекомендаций по ведению бухгалтерского учета вексельных операций на предприятиях. При проведении исследования были использованы конкретные данные о деятельности предприятий, имеющих опыт применения вексельных операций в своей практике.
Практический опыт использования векселей хозяйственном обороте
Вексельные схемы - достаточно жесткие. Эмитент векселей -предприятие А, выпускающее их, четко знает, что вексель поступит предприятию В, которое передаст его предприятию С, и так далее по цепочке...
А затем вексель вернется к эмитенту. Каждое предприятие этой цепочки в любой момент может предъявить вексель эмитенту и потребовать "живые деньги". Ведь вексель служит безусловным обязательством по выплате этих денег.
Предприятия, выходящие на этот сегмент фондового рынка как для продажи принадлежащих им бюджетных долгов, так и для получения налоговых освобождений, обычно обращаются к услугам квалифицированных посредников. В первую очередь это вызвано тем, что курсовая стоимость векселей, используемых при получении налоговых освобождений, на вторичном рынке существенно отличается. Так, например, информационная система вексельной площадки финансовой компании "Главстройинвест" содержит данные о котировках векселей более чем 40 операторов рынка из различных регионов страны. [3.1] Естественно, что это позволяет предложить клиентам оптимальные условия. Наработанные схемы применяются для погашения как просроченной, так и авансовой задолженности, а значит, могут использоваться при планировании финансовой деятельности предприятия. При погашении налогов в местный бюджет с использованием векселей достигается экономия 6 - 10%. Другой способ погашения налогов в региональный бюджет -взаимозачет по договору уступки долга. Здесь достигается экономия 7 - 11%. [Специалисты инвестиционно-финансовой компании по информационной базе находят заинтересованного контрагента и готовят акт взаимозачета и договор уступки долга, т.е. выступают в роли консультантов, посредников в поисках покупателя и продавца долгов промышленных предприятий, разработчиков схемы вексельного обращения с учетом планируемых платежей в бюджеты различных уровней. Северо-Западный регион в применении векселей для снижения взаимной задолженности субъектов хозяйственной деятельности, погашения задолженности местному бюджету не стал пионером.
Операции с векселями в г. Екатеринбурге осуществляет Уральский акцептный дом. [3.13, 3.14, 3.15] Он создан по решению Совета Ассоциации экономического взаимодействия областей и республик Уральского региона. Учредителями Уральского акцептного дома стали Экономический комитет Ассоциации экономического взаимодействия областей и республик Уральского региона, Свердловская железная дорога, Уральский банк реконструкции и развития, Уралтрансгаз, Уралсибсоцбанк, Акцептный дом ЕЭС (г. Москва) и др. Деятельность Уральского акцептного дома координирует наблюдательный совет по проблемам развития вексельного обращения и клиринга в Уральском регионе. В него вошли руководители экономических подразделений правительств и администраций областей и республик Уральского региона.
В Уральском акцептном доме можно купить или продать векселя с различными условиями погашения. Но более динамичное подразделение -торговая вексельная площадка, куда стекаются сведения из 10 регионов России, в которых развито вексельное обращение. Специалисты вексельной площадки работают с векселями известных эмитентов (Свердловская железная дорога, Уралтрансгаз, Магнитка), так и малоизвестных за пределами Урала предприятий. В среднем, оборот по векселям составляет 13-15 млрд руб в месяц. Предприятия и организации могут передать векселя в доверительное управление Уральскому акцептному дому. Компания может дать любую консультацию по вопросам вексельного обращения, дисконтам и ликвидности различных векселей. Уральский акцептный предлагает предприятиям технологию реестрового контроля с программным обеспечением, которое позволяет осуществлять операции с векселями и анализировать собственный вексельный портфель.
Рассмотрим металлургический цикл: в масштабах Уральского региона окатыши Качканарского горнообогатительного комбината поступают на Нижне-Тагильский и Чусовской металлургические комбинаты, немного потребляет Магнитка. Уголок и арматуру потребляют инструментальные и трубные заводы. Ну, а трубы идут нефтедобывающим предприятиям Тюмени.
Другой пример: сода производится на заводе "Пермская сода" в Перми, а потребители ее расположены в Свердловской и Тюменской областях. Это Ирбитский стекольный, Богословский и Уральский алюминиевые заводы, предприятия нефтяной промышленности. Таким образом, все - от сырья до готовой продукции - используется в пределах Уральского региона.
В этой ситуации Уральский акцептный дом активно участвует в подготовке и исполнении областных распорядительных документов, регламентирующих хождение векселей эмитентов. Например, заключено генеральное соглашение между правительством Свердловской области и администрацией Тюменской области о взаимном приеме векселей в счет платежей в областные бюджеты.
Исследование отдельных вопросов учета
Вексель как ценная бумага имеет особенности, отличающие его от всех иных ценных бумаг. Вексель - безусловное долговое обязательство выплатить его владельцу обозначенную на нем сумму, а иногда и проценты на нее, в предусмотренный векселем срок. Это именная ордерная ценная бумага, передача которой осуществляется путем индоссамента. Все, поставившие свои подписи на векселе, солидарно ответственны перед последним векселедержателем.
Вексель, можно продать, передать, в залог, погасить в установленный срок. Все это качества, присущие ценной бумаге. Вексель можно использовать для расчетов вместо денег, оформить, его как обязательство по кредиту, перевести свой долг на своего дебитора, что отличает вексель от иных ценных бумаг. Вексель - сочетание разнообразных свойств - это и ценная бумага, и долговое обязательство и кредитные деньги.
Опыт развития бухгалтерского учета в России показывает, что учет вексельных операций выделяется в обособленную от учета ценных бумаг вообще систему методов и правил по мере развития и расширения сферы действия института вексельного обращения. По мере его развития формируется методика бухгалтерского учета вексельных операций, как самостоятельная отрасль учета ценных бумаг в целом. Как и на заре развития учета вексельных операций, Инструкцией по применению Плана счетов было предписано отражать факты вексельного обращения на счетах учета расчетов с лицами, которые документально были выданы, или от которых получены.
Содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов правила учета вексельных операций опять привели к разделению векселей для целей бухгалтерского учета на два вида : финансовый и коммерческий. Под финансовым стали понимать вексель, выдачей, принятием к платежу или передачей которого производится погашение задолженности, возникшей вследствие реализации договора займа. Под коммерческим - вексель, выдачей, принятием к платежу или передачей которого погашается задолженность векселедателя или индоссанта перед векселедержателем или акцептанта перед векселедателем за приобретенные продовольственные товары (услуги), т.е. вексель, выдаваемый вследствие реализации договора купли - продажи, поставки и так далее.
Соответственно, согласно Инструкции по применению Плана счетов, задолженность по полученным, акцептованным или выданным коммерческим векселям подлежит отражению на счетах учета расчетов с покупателями и заказчиками и поставщиками и подрядчиками, а аналогичные операции с векселями финансовыми на счетах, отражающих состояние расчетов по выданным и полученным организацией займам и кредитам.
Однако предписываемых Инструкцией по применению Плана счетов правил учета операций с векселями как носящих лишь общеориентирующий характер оказалось явно недостаточно для удовлетворения потребностей все более расширяющейся практики применения векселя в хозяйственном обороте. Это было вызвано тем, что новый план счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности [1.18] и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом МФ СССР № 56 от 01. 11. 1991г., т. е. спустя совсем немного времени после выхода в свет Постановления Президиума ВС РСФСР от 24. 06. 1991г. № 1451 - 1 [1.7], были изданы, когда вексельное обращение только начало возрождаться в переходящей к рыночной экономике стране. Количество фактов использования данного вида ценных бумаг в хозяйственной жизни не было так велико, чтобы сделать вопрос их отражения в бухгалтерском учете достаточно актуальным.
31.10.1994г. Минфин РФ издал письмо МФ РФ № 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселем, применяемых при расчетах между предприятиями за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги" [1.15], явившееся откликом МФ на Постановление Правительства РФ от 26.06.1994г. № 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии денежного обращения" [1.8], в п. 13 предписавшем ему "в месячный срок установить порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселем ..."
Основные формы вексельного кредитования
Преобладающей из перечисленных форм кредита является кредитование предприятия банковскими векселями. Это объясняется их более высокой надежностью. В то же время практика замещения долговых обязательств предприятий банковскими векселями вряд ли способна полностью заместить участие во взаиморасчетах хозяйствующих субъектов непосредственно векселей самих предприятий. Приданию этим векселям большей ликвидности как раз и призваны служить такие формы векселедательского кредита, как акцептный и авальный кредит. К настоящему времени уже можно говорить о сложившейся практике, когда банк, оказавший предприятию один из перечисленных видов кредита, становится " финансовым менеджером " своего клиента, оказывая ему услуги в построении технологических и финансовых цепочек для продвижения векселей данного предприятия. Часто банк берет на себя также функции по отслеживанию движения векселей на всем протяжении указанных цепочек.
Получение предприятием банковских кредитов в виде набора векселей осуществляется на основании кредитного договора. На сумму договора клиент получает от банка пакет векселей с соответствующими сроками обращения.
Преимущества использования предприятием данного вида банковского кредита следующие :
1. Предприятие получает платежное средство для оплаты своих обязательств перед кредиторами. В результате оно получает возможность избежать предоплаты и практически исключить риск отсрочки или невыполнения своим контрагентом обязательств по поставке продукции -оплата производится против предъявления сопроводительных документов.
2. Стоимость данного вида кредита более низкая, чем по обычной банковской ссуде. В значительной степени это связано с тем, что банк, выдавая кредит векселями, не отвлекает свои ресурсы.
В результате указанных преимуществ предприятие пополняет на льготных условиях свои оборотные средства и ускоряет свои взаиморасчеты с контрагентами по технологической, а следовательно, и по финансовой цепочке.
3. При возникновении потребности в денежных средствах предприятие может использовать банковские векселя как залоговое средство при получении ссуды, а также досрочно учесть вексель в банке.
4. При наличии соответствующих соглашений между отраслями или отдельными хозяйственными организациями имеющиеся у предприятия банковские векселя могут служить платежным средством при расчетах с зарубежными партнерами ( в настоящее время - со странами с СНГ ).
Порядок получения, использования и погашения предприятием кредита в виде набора банковских векселей.
предприятие обращается в банк с целью получения кредита векселями.
банк оценивает целесообразность выдачи данного вида кредита.
банк и клиент заключает кредитный договор. Для удобства расчетов кредит может выдаваться пакетом векселей с необходимыми заемщику номиналами и сроками погашения. Дифференциация векселей по срокам дает возможность предприятию оптимизировать проценты за кредит.
банк выдает предприятию векселя в соответствии с заключенным договором. При получении пакета векселей руководитель предприятия -заемщика ставит свою подпись и печать на корешке каждого векселя.
предприятие расплачивается полученными векселями со своими поставщиками.
после реализации своей продукции предприятие возвращает деньги в банк. Момент погашения предприятием задолженности перед банком предъявленного ему к оплате векселя, совпадать или следовать за ним ; в последнем случае предприятие - заемщик уплачивает проценты по повышенной ставке.
предприятия - держатели векселей обращаются в банк для погашения векселей.
банк проверяет подлинность векселей, правильность заполнения индоссаментов и после этого проставляет пометку о предъявлении векселя к погашению. В соответствии с оговоренным в векселе сроком банк производит платеж по векселю на счет предприятия - предъявителя векселя. При получении данного вида кредита предприятию выдается выписанный на него банковский вексель. Одновременно на основании кредитного договора у хозяйствующего субъекта возникает задолженность перед банком. Исходя из вышесказанного предлагается следующая схема проводок :
