Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы расчетов с бюджетом консолидированными группами взаимозависимых организации 18-49
1.1. Введение в законодательство Российской Федерации нового порядка консолидированных расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями 18-30
1.2. Теоретические основы организации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль консолидированными группами 30-38
1.3. Особенности внедрения российскими взаимозависимыми организациями механизма консолидации расчетов с бюджетом и их влияние на организацию учета 38-49
Глава 2. Методика отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций 50-81
2.1. Основные принципы и методические вопросы отражения в бухгалтерском учете организаций расчетных операций по консолидированной группе 50-58
2.2. Характеристика объекта бухгалтерского учета -дебиторская и кредиторская задолженность в связи с расчетами между участниками консолидированной группы 58-67
2.3. Взаимосвязь основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации на основе сравнительного анализа нормативных положений 67-81
Глава 3. Построение системы бухгалтерского учета операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций 82-138
3.1. Отражение в бухгалтерском учете организации консолидированных расчетов с бюджетом и расчетов между участниками группы взаимозависимых организаций 82-95
3.2. Раскрытие в бухгалтерской отчетности операций по консолидированной группе 95-106
3.3. Варианты компенсационных платежей и порядок отражения в бухгалтерском учете разницы консолидации в рамках деятельности группы взаимозависимых организаций 107-124
3.4. Основные направления оптимизации процесса отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организации 125-138
Заключение 139-151
Список литературы 152-169
Приложения 170-216
- Введение в законодательство Российской Федерации нового порядка консолидированных расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями
- Основные принципы и методические вопросы отражения в бухгалтерском учете организаций расчетных операций по консолидированной группе
- Раскрытие в бухгалтерской отчетности операций по консолидированной группе
- Основные направления оптимизации процесса отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной мировой экономике интегрированным корпоративным структурам принадлежит ведущая роль. Среди основных причин объединения организаций является возможность использования синергетического эффекта, т.е. получения от функционирования интегрированной группы совокупного результата, превышающего сумму результатов отдельных организаций до их интеграции. К таким структурам возрастает интерес со стороны заинтересованных внутренних и внешних пользователей, в том числе иностранных, возникает необходимость в представлении таких компаний потенциальным инвесторам в качестве единых экономических субъектов.
Крупные вертикально интегрированные компании (ВИК) составляют основу экономик многих стран, включая Российскую Федерацию, в том числе за счет основных пополнений бюджетов всех уровней. В настоящее время на первый план выходит необходимость осуществления действенного контроля за перечислением в бюджет платежей от данных экономических субъектов на основании использования информационной базы бухгалтерского учета.
С 2012 г. вступили в силу положения Федерального закона от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (Закон о КГН), позволяющие взаимозависимым организациям, удовлетворяющим определенным критериям, применять, помимо используемого механизма бухгалтерской консолидации, механизм контроля за поступлением в бюджет консолидированного налога на прибыль организаций. Учитывая, что налог на прибыль организаций фактически является налогом на финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения юридическим лицом всех хозяйственно значимых действий, информация о нем чрезвычайно интересна широкому кругу пользователей.
Принимая во внимание изложенное, а также тот факт, что функция по формированию информации о финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям, закреплена за системой бухгалтерского учета, особую актуальность приобретает определение методических основ отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) с последующей разработкой единообразного порядка учета данных операций различными участниками КГН.
На сегодняшний день официальные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по порядку отражения в бухгалтерском учете и отчетности налога на прибыль организаций и операций по КГН отсутствуют. На практике, решение данной задачи осуществляется каждой консолидированной группой самостоятельно на основе субъективного профессионального суждения сотрудников. Образованные в 2012 г. двенадцать КГН (крупнейшие интегрированные компании страны), безусловно, располагают опытными командами методологов по бухгалтерскому учету, способными разработать порядок учета операций по КГН в бухгалтерском учете и отчетности; такие компании готовы затратить на организацию учета новых операций необходимые трудовые и финансовые ресурсы. Однако, учитывая перспективу дальнейшего развития процесса консолидации организаций, унификация порядка отражения в бухгалтерском учете операций по КГН объективно необходима, причем как для самих участников КГН, так и для сторонних структур (инвесторов, налоговых органов, аудиторских и консультационных компаний).
Учитывая изложенное, разработка методики отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций имеет большое практическое значение для совершенствования системы бухгалтерского учета в рамках изменений законодательства в отношении расчетов с бюджетом ВИК, а также повышения достоверности бухгалтерской отчетности крупных взаимозависимых организаций. Это свидетельствует об актуальности и своевременности данного диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Общеметодологические проблемы функционирования взаимозависимых корпоративных структур рассмотрены в работах российских авторов: С.А. Баева, Е.А. Горлова, И.И. Кучерова, С.В. Мхитаряна, К.А. Непесова, С.А. Орехова, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса и зарубежных: Р.Л. Дернберга, Р. Филипса и др.
При этом количество диссертационных исследований, посвященных механизму консолидации бюджетных платежей в России, незначительно. На сегодня исследования по изучению взаимозависимых лиц, как особой категории налогоплательщиков, проведены Е.В. Алтуховой, О.А. Иконниковой и А.А. Копиной, а концепция консолидированного налогообложения раскрыта в работах О.А. Луговкиной, Д.М. Смирнова, Д.Ю. Тафинцевой и Б.В. Царенова.
Изучению проблем разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, формирования и управления прибылью, отражения налога на прибыль организаций в отчетности способствовали работы отечественных исследователей: О.А. Агеевой, А.С. Бакаева, А.В. Брызгалина, В.В. Ковалева, И.П. Курочкиной, В.И. Макарьевой, С.А. Николаевой,
В.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Е.С. Соколовой,
Л.В. Сотниковой, Е.В. Чипуренко, Т.И. Шемет, Л.З. Шнейдмана, Е.Б. Шуваловой и др. Среди переводной литературы следует отметить труды Д. Александера, Х. Андерсона, М.Ф. ван Бреда, А. Бриттона, Э. Йориссена, Д. Колдуэлла, Б.Нидлза, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и др.
Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что в рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики консолидации расчетов с бюджетом с точки зрения бухгалтерского учета. Впервые определены принципы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН, разработана схема учета операций между участниками КГН на счетах бухгалтерского учета и их отражение в бухгалтерской отчетности.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетных операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций.
Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
сформулировать определение «система информирования о налоге на прибыль организаций» и проанализировать ее структуру;
провести сравнительное исследование специфики консолидированных расчетов с бюджетом, сформировавшейся на международном опыте, с целью выявления основных признаков российской консолидации, необходимых для формулирования основных принципов отражения в бухгалтерском учете консолидированного налога на прибыль организаций;
выявить взаимосвязь основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации на основе сравнительного анализа соответствующих нормативных положений;
разработать схемы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН и определить порядок раскрытия операций по КГН в бухгалтерской отчетности организации, показать влияние налога на прибыль организаций по КГН на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений;
предложить различные варианты учета компенсационных платежей между участниками КГН, разработать экономико-математическую модель расчета разницы консолидации и определить порядок ее отражения в бухгалтерском учете организации;
разработать конкретные предложения по оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете организации и выработать рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации с целью повышения эффективности ведения бухгалтерского учета результатов функционирования КГН.
Объектом исследования выступает процесс бухгалтерского учета расчетов с бюджетом в части налога на прибыль организаций по КГН и операций между участниками консолидированной группы взаимозависимых организаций.
Предметом исследования являются теоретические и методологические положения по бухгалтерскому и налоговому учету в части налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН.
Теоретическую и методологическую базу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа, законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В качестве методического инструментария применялись такие методы научного познания, как анализ и синтез, исторический и логический, индукции, дедукции, сравнения, математического моделирования и др.
Информационную базу диссертационного исследования составили разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации; официальные статистические материалы; результаты исследований социально-экономических процессов, проведенных отечественными и зарубежными специалистами; находящиеся в открытом доступе ежегодные отчеты российских компаний, в том числе создавших КГН; рейтинги российских компаний по данным журнала «Эксперт»; специальная литература по исследуемой тематике; интернет-ресурсы и другие материалы.
Научная новизна исследования. Научная новизна результатов исследования состоит в формулировании основных принципов бухгалтерского учета налога на прибыль организаций по консолидированной группе взаимозависимых организаций и разработке на их основе методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетных операций по КГН.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные результаты, обладающие научной новизной:
1. Расширен понятийный аппарат учетной системы в части определения системы информирования о налоге на прибыль организаций, представляющей собой совокупность форм, содержаний, процедур и областей распространения, направленных на предоставление компанией достоверной информации о размере налога на прибыль организаций заинтересованным пользователям. Структурированы компоненты системы, с учетом анализа которых сделан вывод о том, что наибольшей области распространения информации о налоге на прибыль организаций способствует подсистема публичного информирования, предусматривающая официальное опубликование бухгалтерской отчетности.
2. Исследовано развитие международного опыта расчетов с бюджетом группами компаний. На основании сравнительного анализа иностранной специфики осуществления подобных расчетов и норм российского законодательства впервые выявлены два признака российской консолидации: во-первых, сохранение каждым участником российской КГН юридической и налоговой самостоятельности, имущественной обособленности; во-вторых, все участники КГН продолжают совершать хозяйственные операции и вести их учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за исключением обязательств в отношении уплаты налога на прибыль организаций, которые возложены только на ответственного участника КГН, осуществляющего расчет и уплату налога за всю группу.
3. Впервые сформулированы основные принципы методики отражения в бухгалтерском учете организаций налога на прибыль организаций по КГН, включающие отражение налога на прибыль организаций каждым участником КГН (все участники КГН отражают в бухгалтерском учете свою долю консолидированного налога на прибыль организаций по КГН), а также разделение обязательств участника КГН перед бюджетом и перед ответственным участником (у участников КГН прекращаются обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций, но при этом возникают новые обязательства перед ответственным участником по уплате налога на прибыль организаций по КГН в своей части). На основании выявленных принципов, а также в связи с отсутствием в настоящее время в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций актуальных счетов для отражения операций по КГН предложено использование специального синтетического счета «Расчеты с участниками КГН». Определены схемы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН, а также порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности операций по КГН различными участниками группы. Доказана важность унификации порядка отражения результатов функционирования КГН в бухгалтерской отчетности для формирования комплексной картины деятельности группы. Выявлен позитивный характер влияния налога на прибыль организаций по КГН, отраженного в отчете о финансовых результатах, на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений заинтересованными пользователями.
4. На основе сравнительного анализа нормативных положений бухгалтерского, налогового законодательства и требований МСФО построен график взаимосвязи основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации. По результатам анализа данного графика сделан вывод о том, что, несмотря на единые глобальные экономические цели (привлечение внимания иностранных инвесторов к российским компаниям), правила бухгалтерской и налоговой консолидации во многом расходятся. Существенные различия в определении периметра консолидации и подходов к формированию консолидированной базы приводят к тому, что сопоставить бухгалтерские и налоговые показатели, характеризующие результаты деятельности компаний, затруднительно. Сближение двух форм консолидации целесообразно проводить путем грамотного регулирования законодательной базы.
5. Предложены четыре варианта осуществления компенсационных платежей между участниками КГН, различающиеся размером и порядком перечисления денежных средств участниками КГН ответственному участнику для исполнения последним обязанности перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций по КГН. Разработана экономико-математическая модель расчета разницы консолидации – положительного экономического эффекта от объединения компаний в КГН; рассмотрены различные варианты распределения разницы консолидации между участниками группы: по периодам - по итогам квартала или по итогам года, по субъектам - всеми участниками КГН, отдельными участниками группы или только ответственным участником КГН; выявлены положительные и отрицательные последствия каждого варианта для членов группы; определены особенности отражения разницы консолидации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.
6. Для снижения негативных последствий от внедрения новых правил консолидации расчетов с бюджетом предложены направления оптимизации отражения операций по КГН в бухгалтерском учете, которые позволят участникам группы своевременно и качественно соблюдать российское законодательство, как в сфере бухгалтерского учета, так и налогообложения: 1) необходимость разработки единой методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по КГН для всей группы; 2) четкое закрепление сроков исполнения основных обязанностей участников группы в договоре о создании КГН или в другом регламентирующем документе; 3) проведение своевременной сверки расчетов; 4) автоматизация учетной работы по отражению операций по КГН; 5) внесение изменений в бухгалтерское и налоговое законодательство Российской Федерации в части сближения периметра консолидации по бухгалтерскому и налоговому учету, увеличения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по КГН, внесения изменений в счетов бухгалтерского учета и в по его применению в части официального дополнения показателем «Расчеты с участниками КГН» и др.
Область исследования. Работа выполнена в рамках Паспорта отрасли наук «Экономические науки» по специальности в соответствии с кодом ВАК Минобрнауки России 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» и номерами пунктов области исследования «Бухгалтерский учет»: 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных разработок и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета налога на прибыль организаций по КГН и операций между участниками КГН. Причем, положения диссертации реализуемы в системе организаций вне зависимости от их отраслевой принадлежности.
Практическую значимость имеют:
принципы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН;
схемы по учету налога на прибыль организаций по КГН и операций между участниками группы, разработанные как для ответственного участника, так и для остальных участников группы;
варианты осуществления компенсационных платежей между участниками КГН и порядок отражения в бухгалтерском учете разницы консолидации по итогам деятельности КГН;
порядок раскрытия налога на прибыль организаций по КГН и разницы консолидации в бухгалтерской отчетности организации.
Реализация рекомендаций по организации и совершенствованию системы бухгалтерского учета операций между участниками КГН позволит повысить оперативность, аналитичность и достоверность учетных данных, необходимых для формирования и отражения в бухгалтерском учете каждого участника группы соответствующей части налога на прибыль организаций без нарушения сроков представления отчетности.
Практическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании взаимозависимыми организациями, создавшими КГН или планирующими объединение в группы, положений по учетной политике для целей бухгалтерского учета, локальных методологических и методических разъяснений и указаний, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности результатов функционирования КГН.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные научные и практические результаты диссертационного исследования представлены на Международной научно-практической конференции с элементами научных школ «Фундаментальные науки и пути становления и развития новой экономики России» (21 ноября 2012 г., РАНХ и ГС, г. Москва),
V Международном научно-практическом форуме «Инновационное развитие российской экономики» (12-13 декабря 2012 г., МЭСИ, г. Москва).
Научные и практические результаты в виде авторской методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций между участниками КГН, включая порядок учета разницы консолидации, используются аудиторской компанией г. Москвы, что подтверждено справкой о внедрении.
Основные положения диссертации используются в образовательном процессе, осуществляемом МЭСИ по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Бухгалтерская и финансовая отчетность»; ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по дисциплинам «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Консолидированная финансовая отчетность», «Корпоративная отчетность»; НОУ «Корпоративный институт ОАО «Газпром» по следующим программам семинаров: «Актуальные вопросы организации бухгалтерского и налогового учета», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность и ее анализ», «Новое в нормативном регулировании и актуальные проблемы практики налогообложения», «Учетная и налоговая политика организации. Новое в налогообложении прибыли и НДС», что подтверждено справкой о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в
21 работе, в том числе в учебно-методическом пособии и 20 научных статьях общим объемом 10,7 п.л., из которых 13 статей авторским объемом 7,6 п.л. - в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 216 страницах; состоит из введения, трех глав, 15 рисунков, 22 таблиц, 5 формул, заключения, библиографического списка и 20 приложений.
Введение в законодательство Российской Федерации нового порядка консолидированных расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями
По результатам исследований, проведенных специалистами в области международного применения данного понятия, в исторической ретроспективе использование понятия «Группа компаний» в системе расчетов с бюджетом имеет достаточно длительную историю:
Иконникова О.А. отмечает, что «одним из первых государств, установивших для интегрированных групп специфический режим консолидированного налогообложения, стала Германия, где специальные правила налогообложения группы компаний «Organschaft» были введены в 1920 г.» [92].
В конце XX века режим консолидированного налогообложения вводится в большинстве Европейских стран. С 2002 г. данный режим действует в Австралии и Японии.
В настоящее время режим консолидированных расчетов с бюджетом действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Венгрии, Греции, Дании, Испании, Литве, Люксембурге, Мексике, Норвегии, Португалии, Республике Кипр, Словакии, США, Франции, Чехии, Швеции, Эстонии. Сегодня более 20 развитых стран применяют данный режим.
Экономическая литература включает сравнительные исследования различных вариантов реализации системы консолидированных расчетов с бюджетом на основе обзоров законодательства разных стран, которые проведены следующими авторами: Д. Фриделом 2007 [135] в отношении норм консолидации США; Ю.Н. Емелиным 1998 [88], А. Такасаки 2002 [143], О. Юджиро 2005 [145] анализируется опыт Японии; П. Сундгреном 2008 [142], А. Эдстромом и n J. с?
Дж. Сканском 1999 [133] - скандинавских стран; Дж. Канделом и С. Тейлором 2003 [136] - Великобритании. В этих исследованиях анализируются степень участия головной организации в дочерней, возможность переноса убытков дочерних организаций до и после вхождения в группу и другие вопросы. В работе Т.А. Шегуровой и А.С. Кизимова 2009 [129], кроме всего прочего, излагается в хронологической последовательности история развития и распространения института консолидации расчетов с бюджетом за рубежом, рассматриваются принципы и условия введения данного механизма.
Теоретические исследования по созданию и применению единой многоуровневой системы консолидированных расчетов с бюджетом в рамках Европейского союза осуществлены в работах К. Андерссона 2008 [131], Ф. Бендотти 2003 [132], Дж. Вайнера 2007 [144], Дж. Минтца 2004 [137], В. Морриса 2007 [138], Б.Б. Соренсена 2001 [140], С. Спенгеля 2007 [141], а также в директивах Европейского союза [134, 139].
История отечественной научной литературы по данному вопросу начинается с 1990-х гг., когда Правительство Российской Федерации попыталось законодательно закрепить механизм контроля за поступлением в бюджет налога на прибыль крупных вертикально интегрированных структур в ходе работы над первой частью НК РФ. Соответствующий законопроект Правительства Российской Федерации в редакции от 02.02.1996 содержал главу 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», включавшую семь статей. В них содержалось определение самого понятия «консолидированная группа налогоплательщиков», а также условия создания группы, порядок ее регистрации, права и обязанности консолидированной группы и ее Участников, особенности операций по реализации товаров (работ, услуг) между Участниками группы, условия изменения ее состава и ликвидации. Однако в ходе работы над законопроектом указанные положения не вошли в принятый Государственной Думой текст НК РФ и на практике не применялись.
Система консолидированных расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями упоминалась также в проекте Федерального закона «О холдингах» (проект № 99049555-2) [20] и в ст. 13 Федерального закона от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» [9]. Однако закон «О холдингах» до настоящего времени не принят, а закон «О финансово-промышленных группах» с 2007 г. утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.06.2007 № 115-ФЗ «О признании утратившим силу Федерального закона «О финансово-промышленных группах» [12].
К концу первого десятилетия XIX в. потребность в совершенствовании правового регулирования расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики Российской Федерации, о чем свидетельствуют положения Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г. [27] и Бюджетных посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации на 2008—2010 гг. [24] и 2009-2011 гг. [25].
Проведенный автором ретроспективный анализ применения в международной практике консолидированных расчетов с бюджетом взаимозависимыми организациями позволил сделать вывод о том, что идея создания специального механизма контроля за поступлением в российский бюджет налога на прибыль крупных вертикально интегрированных структур не нова, она неоднократно обсуждалась на разных уровнях и имеет достаточно длительный опыт применения на международном уровне.
Окончательное решение о возможности консолидации бюджетных платежей было принято в конце 2011 г. путем подписания 16.11.2011 Президентом Российской Федерации Федерального закона от № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее - Закон о КГН) [104, 107].
Макроэкономические предпосылки внедрения механизма контроля за поступлением в бюджет налога на прибыль крупных вертикально интегрированных структур
В связи с замедлением темпов экономического роста правительства многих стран вынуждены пойти на снижение налоговых ставок (в том числе по налогу на прибыль компаний). Согласно исследованиям о степени влияния налогов на темпы экономического роста, проведенным Организацией экономического сотрудничества и развития, на первом месте по степени влияния на бизнес оказался налог на прибыль [126]. Это справедливо, поскольку именно прибыль служит источником развития бизнеса.
В подтверждении этого еще отец бухгалтерского учета Лука Пачоли (1445-1517) писал: «Прежде всего, мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях свои возможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания» [119].
На примере выводов И.А. Бланка [79, с.9] модель роли прибыли компании в условиях рыночной экономики схематично представлена на рис. 1.
Классификация роли прибыли в условиях рыночной экономики по И.А. Бланку обусловливают важность информирования заинтересованных пользователей, как о размере самой прибыли, так и о налоге на прибыль, характеризующего размер перечислений в бюджет в зависимости от результата финансово-хозяйственной деятельности.
На основе системного подхода к вопросу предоставления организациями заинтересованным пользователям информации о размере налога на прибыль автором сформулировано следующее определение.
Система информирования о налоге на прибыль организаций - это совокупность форм, содержаний, процедур и областей распространения, направленных на предоставление достоверной информации о размере налога на прибыль организаций заинтересованным пользователям.
Основные принципы и методические вопросы отражения в бухгалтерском учете организаций расчетных операций по консолидированной группе
Макроэкономические процессы, происходящие в настоящее время в мировом сообществе, развивают потребность в получении своевременной и достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности крупных интегрированных хозяйствующих субъектов, в том числе о размере налога на прибыль организаций, рассчитанного по консолидированным группам взаимозависимых организаций. Предоставление такой информации заинтересованным пользователям - задача бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности, составленной по правилам МСФО.
Консолидированная отчетность, будучи качественно новым уровнем отчетности, раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности интеграционных структур в целом, рассматривая их как единый субъект предпринимательской деятельности. Такая отчетность позволяет воссоздать полную картину результатов, масштабов деятельности объединений, сделать ее прозрачной для инвесторов, кредиторов, контролирующих и надзорных органов, способствуя повышению доверия как к предпринимательскому объединению в целом, так и к отдельным его участникам [99]. Определяя основные особенности бухгалтерского учета, Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу показывает, что в бухгалтерской отчетности раскрываются сведения: об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам [29].
Положительное воздействие конкурентных преимуществ в результате применения механизма консолидированного налогообложения на решения заинтересованных пользователей представлено на рис. 6.
По мнению Митрофановой И.А. и Захарова А.А. [113], «реформирование национальных учетных стандартов должно происходить взаимонаправленно и согласованно». И одним из принципов совершенствования национальной учетной системы, выделяемых этими авторами, является «правовое отражение норм законодательства о налогах и сборах в правилах бухгалтерского учета».
Непосредственная взаимосвязь бухгалтерского учета и налоговой информации прослеживается также и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [28], согласно положениям которой при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации.
Однако на момент вступления в силу законодательства по консолидации платежей в бюджет и до настоящего времени нормативное подкрепление по отражению операций по КГН в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности отсутствует.
В связи с вступлением в силу Закона о КГН у организаций, принявших решение о создании группы, возникает множество вопросов, связанных с применением норм закона, в том числе относительного того, каким образом изменения налогового законодательства должны отразиться на сложившейся в организации системе бухгалтерского учета. Для этого важно определить основные принципы отражения в бухгалтерском учете Участников КГН налога на прибыль организаций по КГН с учетом анализа особенностей налоговой консолидации по правилам российского законодательства.
Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете [17] объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Для выработки новой методики первоначально необходимо выяснить, какие новые требования в отношении объектов бухгалтерского учета содержатся во вступивших с 1 января 2012 г. нормах законодательства по КГН.
Учитывая, что согласно нормам НК РФ [6] результат объединения компаний в КГН - исчисление и уплата налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности, по мнению автора, данный факт не предполагает осуществления дополнительных хозяйственных операций, а также внесения изменений в порядок учета активов, доходов, расходов, источников финансирования деятельности участников КГН. При этом необходимо рассмотреть вопрос о том, какие новые обязательства возлагаются на Участника КГН, а какие с него снимаются при вступлении в группу. Для этого важно определить форму осуществления налоговой консолидации: осуществляет ли Ответственный участник КГН учет всех операций Участников группы на основании первичных документов или Участники КГН самостоятельно определяют свой налог на прибыль.
В ходе исследования возможных вариантов налоговой консолидации, применяемых в международной практике, выявлено, что разные авторы, изучающие зарубежное законодательство о налогообложении групп компаний, выделяют разное количество возможных форм консолидации расчетов с бюджетом взаимозависимыми компаниями.
Так, О.А. Иконникова в своем диссертационном исследовании «Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)» [69] и в статье «Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве» [93] отмечает, что «на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в двух основных формах (типах).
Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика...
Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика, специфические правила налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств» [93].
Д.Ю. Тафинцева в своей диссертационной работе «Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний» [73] выделяет три типа взаимодействия компаний в группе. «Первый тип: входящие в группу организации рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои налоговые обязательства.
Второй тип: между членами группы признается наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т.д.).
Третий тип: собственно система консолидированного налогообложения».
При этом Д.Ю. Тафинцева отмечает, что «на современном этапе 1-й тип взаимодействия предприятий уже практически не встречается и с точки зрения консолидированного налогообложения не имеет перспектив. Наиболее распространенным на сегодня является 2-й тип взаимодействия... а наиболее прогрессивным является 3-й тип взаимодействия» [73].
Л.А. Чайковская и А.В. Губанова в работе «Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества» [127] выделяют уже четыре основных модели налогообложения групп компаний.
«Первый тип: в австро-немецкой модели все убытки и прибыли приходятся на долю материнской компании, т.е. члены корпорации рассматриваются в качестве внутренних подразделений головной компании.
При применении второй модели групповых вкладов у группы компаний появляется возможность перемещать доходы между членами данной группы.
Третий тип: ... используется система освобождения группы, которая позволяет передавать убытки одного члена группы другому.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности операций по консолидированной группе
Важность выработки организациями - Участниками КГН единообразного подхода к определению порядка отражения в бухгалтерской отчетности операций между Участниками КГН вызвана тем, что именно бухгалтерская отчетность способна предоставить заинтересованным пользователям актуальную информацию относительно финансового положения и финансовых результатах деятельности организации. Кроме того, в соответствии со ст. 16 Закона о бухгалтерском учете годовая бухгалтерская отчетность в отличие от налоговой подлежит обязательной публикации открытыми акционерными обществами, банкам и другими организациями.
Автором выявлены особенности по раскрытию в бухгалтерской отчетности операций по КГН [98].
Учитывая, что как и до вступления в силу новых законодательных норм консолидации расчетов с бюджетом каждый Участник КГН продолжает раскрывать в бухгалтерской отчетности налог на прибыль организаций в соответствии с порядком, установленным ПБУ 18/02, справедливо следующее:
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются Участниками КГН в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов по строке 1180 и долгосрочных обязательств по строке 1420;
- задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль организаций за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога в составе строки 1520 или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога в составе строки 1230. При этом важно отметить, что с бюджетом расчеты по налогу на прибыль организаций по КГН ведутся только Ответственным участником КГН и, следовательно, только у него в указанных строках будут отражаться остатки по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части налога на прибыль организаций по КГН. У всех других
Участников по данным строкам будут отражаться остатки по счету 68, но только в отношении налога на прибыль организаций, рассчитанного до вступления организации в КГН; налога на прибыль организаций, определенного по ставкам, отличным от 20%; налога на прибыль организаций, исчисленного с доходов, подлежащих обложению налогом у источника выплаты доходов; а также в отношении других налогов, сборов и относящихся к ним суммам пеней, штрафов.
Кроме того, у всех Участников КГН (включая Ответственного участника КГН) по строкам 1520 и 1230 бухгалтерского баланса будет раскрываться информация об остатках по счету 78 для учета специфических операций по расчетам между Участниками КГН.
Так, например, в бухгалтерском балансе Ответственного участника КГН остатки по счету 78 в разделе «Кредиторская задолженность» отразятся в случаях:
- если Участник в соответствии со ст. 25.5 НК РФ исполнил обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности Ответственным участником этой группы;
- если разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного Участником КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с Участника КГН, исходя из условий Договора о создании КГН, положительна. При этом для своевременного исполнения Ответственным участником обязанностей перед бюджетом Участник КГН перечислил ему денежные средства в размере текущего налога на прибыль, а Ответственный участник в зависимости от условий Договора о создании КГН должен вернуть эту переплату Участнику КГН в следующем отчетном периоде либо использовать её в счет будущих платежей;
- если по итогам мероприятий налогового контроля либо по результатам судебных разбирательств приходящаяся на Участника КГН сумма налога на прибыль организаций по КГН (соответствующих пеней, штрафов) уменьшена. Заявление о возврате (зачете) из бюджета уменьшенных сумм в соответствии с положениями НК РФ может быть подано только Ответственным участником, который в дальнейшем сможет вернуть эту переплату Участнику КГН в следующем отчетном периоде либо использовать её в счет будущих платежей.
В свою очередь, эти же ситуации найдут свое отражение в бухгалтерском балансе обычного Участника КГН в группе статей «Дебиторская задолженность».
В бухгалтерском балансе Участника КГН в группе статей «Кредиторская задолженность» и, соответственно, у Ответственного участника в группе статей «Дебиторская задолженность» отражаются остатки по 78 счету, которые сформировались в случае:
- если Участник группы рассчитал налог на прибыль организаций к доплате, предоставил Ответственному участнику необходимую информацию для расчета консолидированного налога по КГН, но до конца отчетного периода не перечислил денежные средства на уплату налога. В свою очередь, Ответственный участник КГН исполнил обязанности перед бюджетом по уплате налога за всю группу и отразил возникновение дебиторской задолженности Участников КГН перед ним;
- если по итогам мероприятий налогового контроля либо по результатам судебных разбирательств Участнику КГН доначислены налог на прибыль организаций (соответствующие пени, штрафы), а взыскание этих сумм произведено за счет средств Ответственного участника.
Кроме того, согласно ПБУ 18/02 в отчете о финансовых результатах отражаются постоянные налоговые обязательства (активы) (по строке 2421), изменения отложенных налоговых активов (по строке 2450) и отложенных налоговых обязательств (по строке 2430), текущий налог на прибыль (по строке 2410).
Важно отметить, что в связи с вступлением в силу новых норм консолидации бюджетных платежей изменился порядок раскрытия в отчете о финансовых результатах полученного налогового убытка.
Организации, у которых по результатам финансово-хозяйственной деятельности формировался убыток, всегда находились под особым контролем у налоговых органов. Так, например, согласно приложению № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ [37] одним из критериев отбора фирм для проведения выездных налоговых проверок является убыточная деятельность организации на протяжении двух и более календарных лет.
До 1 января 2012 г. убыточная организация на сумму убытка отражала отложенный налоговый актив. В письме Минфина от 14.7.2003 № 16-00-14/219 [40] указано на то, что ст. 283 гл. 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицирует как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов. Таким образом, убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, являлся отложенным налоговым активом и отражался в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», а в отчете о прибылях и убытках раскрывался по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов». При этом по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» организация ничего не показывала (ставила прочерк), так как согласно пункту 22 ПБУ 18/02 [34] величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 180 листа 02.
В отношении отражения в бухгалтерской отчетности налоговых убытков, полученных Участником КГН в отчетном периоде, финансовое ведомство выразило следующую позицию: «...по полученному налоговому убытку отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете не формируется и поскольку в этом случае величина текущего налога на прибыль Участника КГН становится положительной, то при отражении ее в отчете о финансовых результатах Участника КГН круглые скобки по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» не проставляются» [52]. Одновременно сумма налогового убытка в размере налога на прибыль отражается по рекомендованной Минфином РФ новой строке отчета о финансовых результатах - 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» в скобках.
Основные направления оптимизации процесса отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организации
Как уже было рассмотрено в данной работе, новые правила консолидации расчетов с бюджетом оказывают влияние на систему бухгалтерского учета как Ответственного участника КГН, так и рядовых Участников группы:
- план счетов бухгалтерского учета организаций - Участников КГН пополняется новым счетом 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков» для отражения налога на прибыль организаций по КГН, а также дебиторской и кредиторской задолженности в связи с расчетами между участниками группы;
- за счет необходимости разделения учета обязательств перед бюджетом и перед другими Участниками группы растет число операций, подлежащих отражению в бухгалтерском учете;
- увеличивается объем учетных записей (бухгалтерских проводок);
- сокращается время на расчет каждой организаций - Участником КГН текущего налога на прибыль в соответствии с правилами ПБУ 18/02;
- у всех Участников группы возникает необходимость дополнительной сверки расчетов внутри группы, а у Ответственного участника КГН добавляется сверка с бюджетом по налогу на прибыль организаций по КГН и т.д.
Ниже предложены возможные направления оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете, которые позволят Участникам группы своевременно и качественно соблюдать российское законодательство, как в сфере бухгалтерского учета, так и налогообложения.
1. Разработка единой методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по КГН.
Для соблюдения единообразия отражения в бухгалтерском учете операций по КГН все Участники КГН (а прежде всего Ответственный участник, осуществляющий контролирующую функцию и больше всех заинтересованный в прозрачности информации, отражаемой в учете его взаимозависимыми организациями) должны разработать порядок отражения в бухгалтерском учете (с определением схемы проводок и строк отражения в формах бухгалтерской отчетности) следующих операций:
- отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций по КГН;
- отражение в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 налога на прибыль организаций каждым Участником КГН с использованием счета 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков»;
- перечисление Участниками КГН Ответственному участнику КГН денежных средств на исполнение последним обязанности перед бюджетом в части уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН;
- возврат Ответственным участником КГН Участникам КГН денежных средств, излишне перечисленных последними;
- сообщение Ответственным участником КГН каждому Участнику КГН (определенным Договорам группам Участников) по итогам отчетного (налогового) периода приходящейся на него суммы разницы консолидации, данных по итогам представления в налоговый орган уточненных налоговых - деклараций по налогу на прибыль организаций по КГН, а также результатов проведенных мероприятий налогового контроля с последующим отражением в бухгалтерском учете Участника КГН.
2. Четкое закрепление сроков осуществления основных обязанностей Участников группы в Договоре о создании КГН или в другом регламентирующем документе консолидированной группы.
Учитывая, что документом, служащим основанием и подтверждением создания и функционирования консолидированной группы, является Договор о создании КГН, который в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав Ответственным участником КГН и другими Участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, в нем (а также в других регламентирующих документах группы) необходимо закрепить:
- сроки предоставления Участниками КГН Ответственному участнику КГН налоговых регистров и других данных, необходимых для расчета последним консолидированной налоговой базы по КГН, позволяющих Ответственному участнику КГН своевременно рассчитать налог на прибыль организаций по КГН и предоставить в налоговый орган налоговую декларацию;
- сроки перечисления денежных средств, необходимых Ответственному участнику КГН на оплату в бюджет налога на прибыль организаций (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН;
- порядок распределения разницы консолидации.
Четкие сроки исполнения обязанностей членов группы друг перед другом и предусмотренная Договором о создании КГН ответственность за их невыполнение позволит, не нарушая норм налогового законодательства, определить консолидированную налоговую базу по налогу на прибыль организаций по КГН, исполнить обязанность перед бюджетом по уплате налога и своевременно отразить налог и операции по КГН в бухгалтерском учете и раскрыть в бухгалтерской отчетности каждого Участника группы.
3. Проведение сверки расчетов по счету 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков».
В Договоре о создании КГН или в другом регламентирующем документе группы целесообразно закрепить положение о необходимости проведения сверки расчетов между Участниками КГН (например, на ежеквартальной основе). Своевременное выявление расхождений в расчетах между Участниками КГН позволит их оперативному устранению и тем самым достоверному формированию сводной бухгалтерской отчетности и консолидированной финансовой отчетности.
Следует отметить, что возникающая, с одной стороны, у рядового Участника КГН обязанность перед Ответственным участником по перечислению своей доли налога на прибыль организаций по КГН, с другой стороны, снимает обязанность этого же Участника перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций по ставке 20%. Таким образом, у Участника КГН высвобождается часть времени и ресурсов, которые до 1 января 2012 г. использовались на сверку расчетов с налоговыми органами по налогу на прибыль организаций, отражаемого по счету 68 «Расчеты по налогу и сборам». Однако пропорционально такому снижению затрат рядового Участника КГН у Ответственного участника группы увеличивается объем сверки расчетов с налоговыми инспекциями.
4. Автоматизация учетной работы.
В целях повышения эффективности работы и экономии временных и трудовых ресурсов организаций - Участников КГН очень важно в автоматизированной информационной системе предприятия разработать и внедрить следующие программы:
- по отражению в бухгалтерском учете операций по КГН (каждым Участником КГН);
- по отражению в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН (каждым Участником КГН с использованием счета 78, Ответственного участника с применением как счета 78, так и счета 68);
- по осуществлению сверки расчетов между Участниками группы;
- по распределению налога на прибыль организаций по КГН между бюджетами субъектов Российской Федерации;
- по осуществлению сверки расчетов Ответственного участника КГН с лицевыми счетами налоговых органов, по месту нахождения которых уплачивается налог на прибыль организаций по КГН.
Автоматизация указанных процессов у Ответственного участника возможна при детализированном аналитическом учете бухгалтерских счетов. Так, аналитический учет по счету 78 целесообразно вести в разрезе каждого из Участников КГН, а также по видам платежей (налог, пени, штрафы), подлежащих перечислению внутри группы. Детализацию же по счету 68, помимо наименования налогов, видов платежей и разбивки по бюджетам, целесообразно предусмотреть по налогу на прибыль организаций по КГН и по налогу на прибыль организаций, рассчитанному организацией как самостоятельным налогоплательщиком (по ставкам, отличным от 20%, по уточненным декларациям за период до создания КГН, по доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты).
5. Предложения по внесению изменений в налоговое и бухгалтерское законодательство Российской Федерации, касающееся норм консолидации расчетов с бюджетом.
Анализ теоретических положений налогового законодательства по КГН, а также практический опыт использования двенадцатью компаниями, создавшими КГН в 2012 г., механизма консолидации расчетов с бюджетом представляет целесообразным подготовку и направление на рассмотрение Государственной Думы поправок в гл. 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» ч. 1 НК РФ, а также связанные с ней нормы, с учетом положений ст. 104 Конституции Российской Федерации [5].
