Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические, правовые и налоговые аспекты аренды
1.1 Понятие операций аренды, их классификация и роль в современной экономике 11-24
1. 2Правовое регулирование арендных отношений 25-35
1.3. Налоговый учет операций аренды 36-50
Глава 2. Методика учетного отражения прямых арендных операций
2.1.Учет аренды у арендодателя и арендатора в соответствии с РСБУ 51-64
2.2. Правила отражения аренды согласно МСФО, их преимущества и недостатки 65-73
2.3. Порядок определения ликвидационной стоимости в учете арендных сделок 74-83
Глава 3. Формирования отчетной информации об операциях аренды в условиях нестабильной экономики
3.1. Особенности отражения арендных операций в консолидированной отчетности 84-99
3.2. Способы представления информации об операциях продажи с обратной арендой 100-110
3.3 Механизм проверки активов, находящихся в финансовой аренде у арендатора, на обесценение 111-122
Заключение 123-135
Список используемой литературы 136-144
Приложения
- 2Правовое регулирование арендных отношений
- Налоговый учет операций аренды
- Правила отражения аренды согласно МСФО, их преимущества и недостатки
- Способы представления информации об операциях продажи с обратной арендой
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
В современных условиях развития рыночной экономики арендные отношения в России получили существенное развитие и распространение. Большинство хозяйствующих субъектов нуждаются в модернизированных средствах производства для осуществления предпринимательской деятельности, для приобретения которых необходимо единовременно потратить немалые денежные средства. Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте российских организаций, сделки по аренде встречаются в деятельности практически каждого юридического лица и индивидуального предпринимателя. В аренду сдаются и принимаются такие объекты как: здания и земля, транспортные средства и оборудование и даже целые предприятия. Операции аренды оказываются выгодными как для арендодателей, так и арендаторов. С одной стороны, при отсутствии собственных источников финансирования покупки средств труда, или высокой цене заемных средств, вариант аренды становится приоритетным. Он позволяет получить необходимый объект, который в некоторых случаях невозможно приобрести, либо его покупка требует значительных затрат времени и специальных знаний. Данный вариант также дает возможность при отсутствии необходимости в объекте аренды достаточно быстро и, как правило, менее затратно избавиться от него посредством невозобновления договора аренды. С другой стороны, у арендодателя не используемое в производстве имущество не простаивает, не переводится на консервацию, а сдается в аренду, что ведет к получению дохода.
Финансовая аренда (лизинг) является на современном этапе важными фактором привлечения иностранных инвестиций в развитие национального хозяйства России. Лизинг представляется также и наиболее реальной формой кредитования бизнеса в условиях нехватки необоротных активов, отвечающих современному научно-техническому уровню. Интеграция России в международную систему рыночных отношений позволяет быстрее осуществить развитие рынка лизинговых услуг, способствующего модернизации национальной экономики. Тем не менее, неверное понимание отдельных категорий в системе
арендных, вещных и лизинговых отношений и некорректное отражение в бухгалтерской отчетности арендных операций, может сдерживать их успешное распространение и, следовательно, отрицательно сказаться на таком важном показателе, как экономический рост.
Процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее органической составляющей обусловил необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также правил их признания и оценки. Проблема достоверного представления в отчетности операций аренды остро стоит и перед МСФО. Действующий порядок отражения операций аренды согласно МСФО уже не полностью отвечает современным информационным запросам пользователей, и требует изменений, направленных на повышение полезности отчетной информации. В тоже время российские правила учета аренды еще не адаптированы к соответствующим действующим международным.
В результате исследование возможностей совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в сфере арендных операций на основе изучения экономических отношений, возникающих при различных формах аренды, а также международного опыта их представления в финансовых отчетах приобретает особую актуальность.
Степень научной разработанности темы. Вопросам учета и отражения в отчетности операций аренды посвящены работы отечественных ученых: Бахрушиной М.А., Гетьмана В.Г., Левковича А.О., Дмитриевой И.М., Прилуцкого Л.Н., Рожновой О.В., Антошиной О.А., Ефимовой О.В., Каспиной Р.Г., М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Дардик В.Б., Соколова Я.В., Рогуленко Т.М., Тереховой В.А., Семенихина В.В., Шнейдмана Л.З, и других; а так же зарубежных авторов : Майка Бонэма, Мэтью Кертиса, Питера Деккера, Ричарда Мура, Б. Нидлза, Ч. Хорнгрена, и других. Вопросы аренды рассматривались в их работах
с различных сторон. Однако операции аренды представляют собой многогранные и сложные сделки со значительным количеством различных условий, их учетное отражение связано с порядком учета многих других операций и учетных объектов. Мониторинг отражения в отчетности, подготовленной по МСФО, показывает наличие в отношении представления сделок аренды и их результатов значительное количество неясностей и трудностей, например: наличие определенной субъективности при классификации аренды; порядок учета ремонта арендованных объектов; правила представления операционной аренды, не учитывающие изменения в стоимости денег, определение ликвидационной стоимости, определение справедливой стоимости объектов аренды и пр. В РСБУ правила отражения аренды еще не адекватны соответствующим требованиям МСФО. До сих пор отсутствует Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Аренда». В апреле 2011 года только был предложен проект ПБУ «Аренда» в рамках Всероссийской конференции, организованной Подкомитетом по лизингу ТПП РФ.
Таким образом, несмотря на значительное количество научных публикаций и нормативных документов в области арендных операций, многие аспекты их учетного отражения остаются недостаточно разработанными и требуют дальнейшего исследования.
Целью исследования является разработка методики отражения операций аренды в отчетности в формате РСБУ на основе адаптации соответствующих правил, установленных в МСФО, и предложение новых, отвечающих российским экономическим реалиям.
Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
— систематизировать понятийный аппарат в области арендных отношений и проанализировать правовые аспекты договоров аренды в Российской Федерации, а также особенности налогообложения операций аренды, обосновать теоретические принципы классификации форм арендных отношений исходя из превалирования экономической сущности над формой;
провести сравнительный анализ учета и отражения в отчетности операций аренды согласно МСФО и РСБУ;
изучить операции продажи с обратной арендой и исследовать особенности отражения операций аренды в консолидированной отчетности;
адаптировать существующие методики учета и отражения в отчетности операций аренды к условиям нестабильной экономической ситуации.
выработать рекомендации по составу, содержанию и формам регистров аналитического учета операций аренды;
Объектом исследования являются содержание и показатели, характерные для операций аренды, осуществляемых коммерческими организациями.
Предметом исследования являются методические положения отражения в финансовом учете и отчетности операций аренды в коммерческих организациях.
Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений, их бухгалтерского учета и налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 2011 года. В процессе исследования применялись методы финансового, абстрактно-логического, монографического и статистического анализа, сравнение и обобщение, научная абстракция, анализ и синтез информации, метод исследования причинно-следственных связей, методы системного анализа.
Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные документы, монографии и учебные пособия, периодические издания, материалы научных и практических конференций, интернет-источники, затрагивающие вопросы аренды, а также отчетные данные коммерческих организаций.
Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в уточнении определения аренды и лизинга с точки зрения их экономического содержания. Это дало возможность сделать предложения по корректировке отдельных статей Гражданского и Налогового кодексов РФ.
Практическая значимость полученных результатов. В диссертации широко представлены корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений. Это, в частности, касается отражения лизинговых операций у арендодателя и арендатора при операционном и финансовом лизинге; отражении хозяйственных операций по обратной аренде. Рекомендован учет арендных отношений только как финансовой аренды.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических и методических рекомендаций, связанных с учетом и отражением в отчетности операций аренды в коммерческих организациях.
В результате выполненного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, имеющие научную новизну и выносимые на защиту:
на основе анализа современной нормативно-правовой базы арендных операций в Российской Федерации и приоритетных экономических задач уточнены категории аренды и лизинга применительно к правовым понятиям собственности — пользованию, владению и распоряжению, что позволило обосновать целесообразность использования терминов операционная аренда (операционный лизинг) и финансовая аренда (финансовый лизинг); предложено использовать для классификации аренды в качестве наиболее важных с позиции учета и отчетности 24 признака;
разработана методика учета и отражения в отчетности операций аренды, позволяющая привести учет аренды в РСБУ в соответствие с МСФО, а также снизить энтропию отчетной информации в условиях нестабильности в экономике;
разработаны рекомендации по организации синтетического и аналитического учета операций аренды, в частности разработаны корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений, в частности, операций при операционном и финансовом лизинге (по аренде зданий, сооружений и помещений);
для приведения в соответствие налогового учета с финансовым предложено внести изменения в статьи Налогового кодекса РФ, связанные с операциями финансовой аренды, для признания объектов аренды только активами арендатора для целей налогообложения.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Исследование выполнено в рамках научно-исследовательских работ ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с комплексной темой: «Пути развития финансово-экономического сектора России» по межкафедральной подтеме «Проблемы бухгалтерского учета в России в условиях глобализации экономики».
Результаты проведенного исследования используются в практической деятельности ООО «Карт-Моторс». В частности используются: классификация операций аренды; методика учета финансовой и операционной аренды в консолидированной отчетности. Внедрение вышеперечисленных материалов диссертации Марковой В.В. позволяет бухгалтерии 000 «Карт-Моторс» ускорить обработку информации отчетности. По мнению, руководства предприятия 000 «Карт-Моторс» экономический эффект от использования материалов диссертации уже может быть оценен в 300 т.р. В дальнейшем ожидаются экономические выгоды в размере 0,5-3 млн.руб.
Ряд положений исследования используются в учебном процессе кафедры «Бухгалтерский учет» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» в процессе преподавания дисциплины «Бухгалтерский учет и анализ», «МСФО».
Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи статьях общим объемом 2,92 п.л. (весь объем авторский), в том числе три статьи авторским объемом 1,6 п.л. в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации определяются целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 104 наименований (списка использованной литературы). Основной текст диссертации изложен на 135 страницах компьютерного текста. Работа включает 21 таблицу и 4 приложения.
2Правовое регулирование арендных отношений
Арендные отношения регулируются в России второй частью 34 главой «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Аренда недвижимости регулируется положениями параграфа 1 гл. 34 ГК РФ, к аренде зданий и сооружений также применяются положения параграфа 4.
Передача одним лицом другому имущества во временное пользование происходит на основе договора аренды. Отличие договора аренды от договора купли-продажи состоит в отсутствии смены собственника, так как в таких сделках товаром выступает не вещь, а право ее использования.
Согласно п.2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества должен пройти государственную регистрацию, если иное не установлено законом.
Правила регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122- ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и детализированы в Инструкции (утвержденной приказом Минюста России от 6 августа 2004г. № 135) о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества, утвержденной на основе ГК РФ, Закона № 122-ФЗ, Правил ведения государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 219, Федеральной программы поэтапного развития системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденной постановлением Правительства РФ от 9 апреля 2001г. № 273.
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (ст. 611ГКРФ).
Сдача в аренду имущества производится вместе со всеми его принадлежностями и соответствующими документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.). Ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества определена статьей 612 ГК РФ. Например, признание аварийности состояния системы центрального отопления в акте приема-передачи арендованного помещения автоматически не приводит к обязанности арендатора нести расходы по устранению последствий аварии и капитальному ремонту.
Арендная плата трактуется в законодательстве как форма экономических отношений равноправных партнеров (собственника и арендатора) по распределению вновь созданной стоимости в процессе использования арендованного имущества [ГК РФ]. Функциями арендной платы считаются: возмещение стоимости объекта недвижимости, стимулирования трудовой активности и предпринимательской деятельности [ГК РФ].
В договоре должны быть указаны способы осуществления арендных платежей, которые выбираются организациями самостоятельно. Основными видами оплаты по договорам аренды согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ являются: -твердая сумма платежа (в абсолютных цифрах); -доля или процент дохода (прибыли, продукции или плодов), полученного в результате использования арендуемого имущества (в относительных цифрах); - услуги, которые может предоставить арендатор арендодателю; -взаимная сдача в аренду имущества, в котором нуждается каждая из сторон; -оплата арендатором работ по улучшению имущества.
Список видов оплаты не является закрытым, в договоре арендодатель и арендатор могут установить и другие способы арендной платы. При незначительном сроке аренды договором может быть предусмотрена оплата разовым платежом. Такой платеж осуществляется либо в начале, либо в конце периода аренды. Длительный срок аренды обычно предполагает поэтапную оплату, которая требует указания в договоре ее размера, периодичности, и момента оплаты.
Законодательством разрешен пересмотр арендной платы, но в соответствии с ГК РФ, он мог осуществляться не более одного раза в год [п. 3 ст. 614 ГК РФ]. Такое положение вступало в противоречие с практической необходимостью учитывать инфляционные процессы при ведении бизнеса. В связи с этим в 2002 году Президиум ВАС РФ [в пункте 11 информационного письма № 66 от 11 января 2002 года] установил право на более частое изменение размера арендной платы в случае, если по условиям договора арендная плата может инфлироваться, или ее размер связан с изменением курса валют (когда сумма платежа представляет собой фиксированную величину в иностранной валюте). В подобной ситуации способ расчета арендной платы должен быть подробно описан в договоре.
Российское законодательство в области аренды преследует цели эффективного развития форм инвестиций в основные средства посредством финансовой аренды (лизинга), защиты прав собственности, прав участников инвестиционного процесса. В статье Сорокина О.В. [74, 4] дается следующее определение лизинга: «Лизинг - это комплекс имущественных отношений, складывающихся в связи передачей активов в пользование на условиях платности, срочности и возвратности на основе их приобретения». Классическая лизинговая операция означает следующее: потенциальный лизингополучатель, не имеющих свободных финансовых средств, предлагает лизинговой компании заключить договор лизинга, в соответствии с которым лизингополучатель имеет право определить продавца необходимого имущества, а лизингодатель, приобретя его в собственность, должен передать его лизингополучателю на платной основе во временное владение и пользование. Стоимость имущества устанавливается в процессе переговоров. Важное условие заключается в ограничении ее размера рыночной стоимостью. В зависимости от условий договора по окончании срока аренды имущество либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя, либо используется в рамках продления договора лизинга. В качестве предмета лизинга согласно российскому законодательству могут выступать: предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может быть использовано для предпринимательской деятельности. Субъектами лизинга являются лизингодатель и лизингополучатель. Лизингодатель - юридическое или физическое лицо, которое за счет собственных или привлеченных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его лизингополучателю за плату и на определенный срок с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга [ГК РФ].
Лизингополучатель - юридическое или физическое лицо, принимающее согласно договору лизинга предмет лизинга на установленных условиях на указанных условиях за определенную плату во временное владение. Выделяют следующие формы, типы и виды лизинга согласно Федеральным законом от 29 октября 1998г. № 164 (по состоянию на 01.05.2009. в ред. ФЗ №122-ФЗ от 2004г., №90-ФЗ от 18.07.2005; №130-Ф3 от 26.07.2006) - ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Налоговый учет операций аренды
Налоговый учет арендных сделок имеет большое значение для любого предприятия, т.к. уплачиваемые налоги могут оказать существенное влияние на величину финансового результата. Тем не менее, многие бухгалтеры российских компаний стремятся к совмещению бухгалтерского и налогового учета, в этом случае бухгалтерский учет как бы подгоняется под требования налогового учета.
Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам и учитываются на сч. 91.2 «Внереализационные расходы», связанным с производством и реализацией [подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ]. Чтобы подтвердить указанные расходы необходимо наличие первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. Но при этом ежемесячно оформлять акты оказания услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется, если иное не вытекает из условий сделки [письмо Минфина России от 9 ноября 2006г. № 03-03-04/1/742].
При налогообложении прибыли расходы, являющиеся условно постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть приняты к учету в том месяце, в котором были получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен в налоговой политике организации [под п. 3 п.7 ст. 272 НК РФ] [Письмо Минфина России от 6 сентября 2007г. № 03-03-06/1/647].
Если договором аренды установлен иной, неравномерный график арендных платежей, расходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячно оформлять акты оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета расходов в виде арендных платежей не требуется [письма Минфина России от 17 апреля 2007г. № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007г. № 03-03-06/1/59, от 10 ноября2006г. № 03-03-04/1/752].
Учитываемые арендатором на забалансовых счетах, основные средства не признаются объектом налогообложения на имущество.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль притом, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частей на текущий и недорогой ремонт; на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.
Шаг 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года . "Статья 324 НК РФ. 2Пункт 2 ст. 324 НК РФ. Таблица З Предельная величина отчислений в резерв за текущий год j Наименьшая из сумм Годовая сумма расходов на ремонт по смете 1 I—I Сумма расходов на ремонт / 131 за 3 предыдущих года I I I Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв, либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органы3. Шаг 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:
Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резерв . Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемых 5.
3Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 N20-12/82434. "Пункт 2 ст. 324 НК РФ. 5Пункт 3 ст. 256 НК РФ. Шаг 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резерв6.
Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:
Пункт 2 ст. 324 НК РФ. - ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм ЬЖ. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему году .
Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв.
Правила отражения аренды согласно МСФО, их преимущества и недостатки
В соответствии с моделью учета, предусмотренной МСФО (IAS)17, финансовая аренда рассматривается, как право получить и обязательство произвести серию платежей, которые, по существу, представляют собой выплату процентов и погашение основной суммы дога по кредитному соглашению. Как финансовый инструмент арендная плата должна обеспечивать взаимовыгодные условия аренды для ее участников посредством специально разработанных методик.
Таким образом, арендодатель отражает в отчете о финансовом положении свои инвестиции в дебиторскую задолженность по договору аренды, а не сам сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда в основном рассматривается как незавершенный договор, по которому арендодатель берет на себя обязательство предоставить право пользования активом в течение будущих периодов в обмен на плату, сходную с вознаграждением за услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам сданный в аренду актив, а не дебиторскую задолженность по договору.
Как правило, права и обязательства по договорам аренды, учитываемые в соответствии с правилами отражения и оценки, изложенными в МСФО (IAS) 17, не включаются в сферу применения МСФО (IAS) 39. Активы и обязательства по договорам финансовой аренды могут отражаться в учете по стоимости, отличной от той, которая была бы получена, если бы их оценка производилась в соответствии с МСФО (IAS) 39. Наиболее очевидное различие обусловлено разницей между ставкой процента, подразумеваемой в договоре аренды, и эффективной процентной ставкой. Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды - это ставка дисконтирования, в результате применения которой на момент начала арендных отношений совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (причитающихся к получению в течение неаннулируемого срока аренды и периодов опционов, которые как можно обоснованно полагать, на момент начала арендных отношений будут использованы арендатором) и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя. Эффективная процентная ставка - это ставка, применяемая для дисконтирования расчетной суммы будущих денежных выплат или поступлений в течение ожидаемого срока существования финансового инструмента, в точности приводящего к его текущей балансовой стоимости. Таким образом, эффективная процентная ставка может включать в себя платежи, представляющие собой условную арендную плату и потому исключаемые из расчета ставки процентов, подразумеваемой в договоре аренды, а также может учитывать денежные потоки за иной период времени.
Тем не менее, к сфере применения стандарта относится целый ряд аспектов учета аренды, таких, как: — дебиторская задолженность по договорам аренды, отраженная в отчетности арендатора, к которой применяются положения МСФО (IAS) 39 о списании из ОФП и обесценении; — кредиторская задолженность по договорам финансовой аренды, отраженная в отчетности арендатора, к которой применяются положения о списании из ОФП и обесценении; — встроенные в договор аренды производные инструменты, к которым применяются положения МСФО (IAS) 39 о встроенных производных инструментах. Финансовый актив списывается из ОФП после прекращения действия договорных прав на денежные потоки от этого актива. Данное положение применяется для большинства договоров аренды в конце срока аренды, когда арендодатель уже больше не имеет права на получение денежных потоков от арендатора. Если денежные потоки от финансового актива не прекратились, он списывается из ОФП тогда и только тогда, когда предприятие «передает» актив (в значении, определенном в МСФО (IAS) 39), и эта передача приводит к тому, что предприятие: — либо передает основные риски и выгоды, связанные с владением активом; — либо не передает и не сохраняет основные риски и выгоды, связанные с владение активом, и не сохраняет контроля над активом. Если права на денежные средства сохранены, должны быть рассмотрены другие критерии.
В контексте МСФО (IAS) 39 считается, что предприятие «передает» финансовый актив тогда и только тогда, когда оно: — либо передает договорные права на денежные потоки от финансового актива; — либо сохраняет права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя обязательство перечислить такие денежные потоки одному или нескольким получателям по соглашению, удовлетворяющему следующим, изложенным в стандарте условиям:
1. предприятие не имеет обязательства по выплате денежных средств конечным получателям, если не получит соответствующих денежных средств от данного актива. Предоставление предприятием краткосрочных авансов с правом полного взыскания предоставленной суммы плюс начисленных процентов по рыночной ставке не нарушает этого условия;
2. условия договора передачи запрещают предприятию продавать данный актив или отдавать его в залог, за исключением передачи его конечным получателем в качестве обеспечения обязательства по выплате им денежных средств;
3. предприятие имеет обязательство по перечислению (без существенных задержек) денежных средств, получаемых в пользу конечных получателей. Кроме того, предприятие не имеет права реинвестировать такие денежные средства, за исключением инвестиций в денежные средства или их эквиваленты (в значении, определенном МСФО (IAS) 7 - «Отчеты о движении денежных средств») в течение короткого периода времени между датой получения денежных средств и оговоренной датой перечисления конечным получателям. При этом проценты, полученные от таких инвестиций, передаются конечным получателям.
Выполняя требования МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» целью которого является установление требований к предприятиям по представлению в их финансовой отчетности информации, позволяющей пользователям оценить: — насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия; и — характер и размер рисков, которым предприятие подвержено в течение периода и на конец отчетного периода в связи с финансовыми инструментами, и каким образом предприятие управляет этими рисками.
Способы представления информации об операциях продажи с обратной арендой
В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев их обесценения и устанавливает подход к отражению убытков, в случае их возникновения, в учете и отчетности. В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. В российской практике учет основных средств построен на исторической стоимости активов, без обязательности использования принципа осмотрительности. Но исходя из данного принципа в отчете о финансовом положении, организации должны быть отражены активы, в сумме не превышающей ожидаемых от них выгод. В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" показаны процедуры, требующиеся от предприятия для определения возмещаемой стоимости активов, учитываемых по исторической модели и принципу осмотрительности.
В установленных ситуациях, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет его использования или продажи, то он характеризуется как обесценившийся, и МСФО (IAS) 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), превышает его возмещаемую сумму.
Под обесценением актива (группы активов, образующей единицу, генерирующую денежные средства) понимается снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) его балансовой стоимости. Признаки обесценения активов многообразны, их принято делить на внешние и внутренние. Помимо возможных признаков обесценения, указанных в самом стандарте, и связанных со следующими ситуациями: 1) рыночная стоимость актива в течение периода уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования; 2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив; 3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, окажут воздействие на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму; 4) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию; 5) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива; 6) уже произошли или ожидаются существенные негативные изменения в способе текущего или предполагаемого использования актива (например, простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный; 7) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива явно окажутся хуже прогнозируемых; следует отметить и такие как обострение политической ситуации в стране или регионе, произошедшие или ожидаемые природные катаклизмы, влияющие на предприятие; изменение уровня реальных доходов населения; появление конкурента на рынке и многие другие. На основе управленческой отчетности может стать очевидным, что: цена обслуживания актива или цена его замещения значительно увеличилась по сравнению планируемой ранее; 2) производство, в котором актив задействован приносит фактические убытки, либо значительно более низкую прибыль по сравнению с заложенной в бюджет; 4) ожидание операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по всему горизонту использования актива в отличии от утвержденных бюджетов.
Важно отметить, что такие признаки в условиях кризисной экономики наблюдаются практически всегда и практически для всех предприятий. При выявлении любого из подобных признаков организация обязана определить возмещаемую сумму актива (ЕГДС). При этом имеется целый ряд нематериальных активов, проверка которых требуется на отчетную дату (минимум ежегодно) даже при отсутствии признаков обесценения. Проверка на обесценение активов, не затрагивает те из них, которые классифицируются как оборотные и те, учет которых ведется по модели справедливой стоимости.
Важным шагом при проверке активов на обесценение является определение "возмещаемой стоимости (суммы) актива (ЕГДС). Она представляет собой наибольшую величину из: 1) справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу; 2) ценности его использования. Справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу определить для объектов основных средств практически никогда не считает невозможным. Подавляющее большинство объектов основных средств имеет рыночную стоимость, которая в данном случае и рассматривается в качестве справедливой. Прежде всего, под рыночной ценой понимается сумма, которую можно получить путем продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Однако в период кризиса 2008 и последующих годов многие рынки временно оказались неактивны (прекращали свое функционирование), либо цены сделок вызывали большие сомнения, так как продажи были вынужденными. Изначально МСФО ориентировались на определение справедливой стоимости в нормальных условиях. Отметим, что подобная проблема существует даже в том случае, когда в качестве справедливой стоимости используется дисконтированная стоимость, основанная рыночных индикаторах, т.к. в условиях кризиса резко падает цена аренды и сделать правильный прогноз слишком сложно.
В случае абсолютной невозможности установления справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в качестве возмещаемой может выступить ценность использования. Безусловно, в стадии системных кризисов, в которой находится мировая экономика. Такие ситуации могут возникать. Однако, на наш взгляд, при отсутствии возможности определить справедливую стоимость как дисконтированную, ценность использования также не может считаться надежной оценкой. Ценность использования рассчитывается согласно МСФО 36 как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива (ЕГДС). Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, кроме случая, когда он не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма считается для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив. Бывают ситуации, когда можно не определять ценность использования актива, к ним отсятся: 1) превышение справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу над его балансовой стоимостью; 2) практическое равенство ценности использования актива его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Согласно правил МСФО для расчета ценности использования предприятие должно провести прогнозирование:
1) отоков денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива (при этом важно ориентироваться на данные из внешних источников);
2) потоков денежных средств, используя самые последние финансовые сметные (прогнозные) оценки, утвержденные руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива (прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, не должны охватывать период продолжительностью более пяти лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период).
Похожие диссертации на Учет и отражение в отчетности операций аренды : международный и отечественный опыт
