Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы финансового лизинга 11
1.1. Сущность финансовой аренды (лизинга) в России 11
1.2. Международная трактовка финансовой аренды (лизинга) 30
Глава 2. Учетные требования в отношении финансового лизинга и пути их совершенствования 53
2.1. Учет финансового лизинга в соответствие с РПБУ 53
2.2. Учетные требования по финансовому лизингу в международной практике 63
2.3. Динамика изменений учетных требований по финансовому лизингу в российской и международной практиках 74
Глава 3. Раскрытие информации в отчетности лизинговых компаний 94
3.1 Информация, раскрываемая лизинговыми компаниями в соответствие с российскими нормативными актами, и пути улучшения ее качества 94
3.2 Требования к раскрытию информации в международной практике и направления совершенствования нормативного регулирования РФ 107
Заключение 128
Список литературы 137
Приложения 146
Приложение 1 ПКИ 27 Приложении А иллюстративные примеры 146
Приложение 2 Пример отражения лизинговой сделки у лизингополучателя и лизингодателя при различных вариантах учета объекта лизинга 150
Приложение 3 Пример отражения лизинговой сделки в международных стандартах и поправочные проводок при трансформации РПБУ 156
Приложение 4 Качественные характеристики финансовой информации 162
Приложение 5 Перечень числовых показателей отчета о прибылях и убытках 165
Приложение 6 Примеры описания учетной политики лизинговых компаний в части доходных вложений в материальные ценности 166
Приложение 7 Базовые принципы подготовки финансовой отчетности МСФО и ОПБУСША 169
Приложение 8 Примерный перечень примечаний, раскрываемых лизинговыми компаниями 170
- Сущность финансовой аренды (лизинга) в России
- Учет финансового лизинга в соответствие с РПБУ
- Динамика изменений учетных требований по финансовому лизингу в российской и международной практиках
- Информация, раскрываемая лизинговыми компаниями в соответствие с российскими нормативными актами, и пути улучшения ее качества
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Преобразование под воздействием научно-технического прогресса сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий хозяйствования вызывают необходимость поиска и внедрения нетрадиционных для хозяйства нашей страны методов обновления материально-технической базы и модификации основных средств субъектов различных форм собственности. Одним из таких методов является лизинг.
Недавно развившийся мировой финансовый кризис оказал серьезное воздействие на российскую экономику. Начиная с середины 2008 года, финансовая ситуация в российском финансовом и корпоративном секторе значительно ухудшилась, понижательная тенденция сохранилась и в 2009 году. 2010 год был отмечен началом умеренного восстановления экономического роста. Как заявила министр экономического развития РФ Набиуллина Э.С. в Совете Федерации 29 ноября 2011 года: «Рост промпроизводства РФ в 2011 году составит 4,7%, рост ВВП оценивается в 4,2%. Российская экономика завершает год выздоровлением после кризиса. К концу года показатели по инфляции будут самые низкие за последние годы - инфляция составит меньше 7%»\
Российский лизинговый рынок, который находится еще на этапе становления и формирования, как нормативной базы, так и бизнес практики, существенным образом пострадал от финансового кризиса. Неблагоприятное состояние парка оборудования: значительный удельный вес морально устаревшего оборудования, низкая эффективность его использования, отсутствие обеспеченности запасными частями и т. д., требует развитие лизинга в России и обусловливает актуальность выбранной темы исследования.
Еще одним фактором, определяющим актуальность исследования лизинговых операций, является завершившийся длительный процесс вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО). Членство в ВТО с одной стороны позволит свободно ввозить товары на отечественный рынок, в т.ч. различные основные средства для последующей сдачи в аренду, а с другой стороны, может затормозить объем вложений капитала в отечественное производство. Оба фактора могут явиться стимулом развития рынка лизинговых услуг.
Переход к рыночной экономике обозначил необходимость реформирования бухгалтерского учета в России, нацеленного на приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой
1 ИТАР-ТАСС, 29 ноября 2011 года
отчетности (МСФО). Был предпринят ряд шагов на пути сближения российских учетных правил с международными стандартами, например, в 2010 году был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», а в декабре 2011 года был подписан Приказ Минфина РФ № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». В настоящий момент процесс внедрения международных стандартов в России находиться в одной из своих наиболее активных фаз. Одним из сложных аспектов сближения является постоянный процесс реформирования международных стандартов как реакция на изменения внешних условий и бизнес процессов, а также процесс конвергенции МСФО с Общепринятыми Принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США), в т.ч. в отношении лизинговых операций.
Таким образом, объективная необходимость совершенствования учета и отчетности лизинговых операций обусловлена как динамичным развитием лизинговых отношений, так и потребностью продуманного внедрения требований МСФО, исследованием возможностей их обоснованного использования, оценки перспектив их развития в контексте сближения практик различных стран, что в долгосрочной перспективе должно привести к снижению издержек бизнеса. Исходя из вышеизложенного, тема диссертации представляется актуальной на современном этапе развития России.
Степень научной разработки темы. Различные вопросы учета лизинговых операций затрагивались в работах таких российских исследователей, как НА. Адамов, Д.Р. Вахитов, В.Д. Газман, А.Г. Ивасенко, И.В. Тазиев, АА. Тилов, В.Г. Тимирясов Т.Г. Философова, а также в трудах зарубежных исследователей Стивен М. Брег (Steven М. Bragg), Билл Д. Джанейджин (Bill D. Jarnagin), Дональд Е. Кейсо (Donald E.Kieso), Джей. Ральф Нач (Ralph Nach), Бери Эпстейн (Barry J. Epstein), и
др.
Теме гармонизации российских стандартов с международными стандартами посвящены труды российских ученых: О.Е. Николаевой, О.В. Соловьевой, Т.В. Шишковой,Л.З. Шнейдмана, В.Т. Чая, и др.
Вместе с тем необходимо отметить, что имеющиеся практические рекомендации по данной проблематике не дают достаточно ясной оценки действующей системы лизинговых отношений, нечетко показывают сходство и различия лизинговых отношений в сравнение с арендными отношениями, а также не акцентируют внимание на существующих
различиях в трех системах учета и проблемах при подготовке отчетности, что предопределило выбор темы диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методических рекомендаций по совершенствованию российских правил, регламентирующих учет и отражение в финансовой отчетности лизинговых операций на основе международного опыта и планируемых изменений в международном правовом поле.
В соответствие с избранной целью поставлены следующие задачи, определившие логику и структуру диссертационного исследования:
обосновать тройственную природу лизинговых отношений на основе анализа сущности лизинговых сделок и систематизации подходов к регламентации лизинга в международной и российской практике;
разработать рекомендации по совершенствованию понятийного аппарата, используемого при определении лизинговых операций, основываясь на сущности финансовой аренды;
предложить пути совершенствования учета лизинговых операций с целью сокращения учетных различий российских и международных требований;
сформулировать возможные пути решения проблем, возникающих у лизинговых компаний в части трансформации и раскрытия информации при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам;
выявить и обобщить тенденции изменений в российском законодательстве, регламентирующем учет лизинга на основе анализа последних изменений в международных стандартах.
Область исследования. Тема и содержание диссертации соответствуют формуле и предметной области исследования, установленной в пунктах паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран».
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются бухгалтерская и финансовая отчетность лизинговых компаний.
Предметом настоящего исследования является нормативно-правовая база, определяющая содержание и организацию формирования бухгалтерской и финансовой отчетности лизинговых компаний путем формирования принципов отражения и раскрытия информации.
Научная новизна заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию российских учетных требований в отношении лизинговых операций и информации, раскрываемой в финансовой отчетности лизинговых компаний в рамках дальнейшего сближения с международной практикой.
В итоге проведенного исследования автором получены следующие научные результаты, представляющие научную новизну:
систематизированы подходы к трактовке сущности лизинга, и обоснована его тройственная природа, отражающая наличие признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитования, разработана схема анализа наличия признаков финансового лизинга в сделке, в частности, в момент первоначального признания, представленная в виде «дерева решений»;
предложены авторская трактовка финансового лизинга и предмета лизинга, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российских нормативных документах и научной литературе путем закрепления синонимичности терминов «финансовый лизинг», «финансовая аренда» и «лизинг» и устранения разночтений в действующих законодательных актах;
сформулированы предложения по совершенствованию методики учета операций финансового лизинга в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета с целью дальнейшего сближения с требованиями международных стандартов за счет снижения количества возможных вариантов отражения сделок лизинга, введения специальных счетов и раскрытия дополнительной информации;
выявлены правовые и организационные проблемы, имеющие место в процессе сближения российской практики учета с международной и предложены пути их такие, как обучение персонала, изменение должностных инструкций, перераспределение обязанностей, внедрение системы мотивации сотрудников и повышение качества информационных систем;
дана авторская оценка возможного влияния основных тенденций в российском учетном поле и изменений в международных стандартах на российские лизинговые компании, в том числе на систему внутреннего контроля, на коэффициент финансовой зависимости, коэффициент покрытия и другие показатели.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации подходов и трактовках понятийного аппарата, используемого в отношении финансовой аренды. Результаты данного исследования могут быть
использованы при внесении предложений по изменению нормативной базы, регулирующей правоотношения лизинга: Гражданский кодекс и Налоговый кодекс РФ, закона «О бухгалтерском учете», ряда ПБУ и других подзаконных актов.
Практическая значимость исследования заключает в предложенных вариантах уменьшения учетных различий между Российскими Положениями по Бухгалтерскому Учету (РПБУ), МСФО и ОПБУ США, а также в выявлении и предложении путей решения проблем практического применения международных стандартов для учета и отражения в отчетности лизинговых операций.
Апробация результатов исследования. Полученные в ходе диссертационного исследования научные результаты были рекомендованы и нашли свое применение в деятельности лизинговой компании ООО «Райффайзен-Лизинг» (Акт о внедрении б.н. от 7 ноября 2011года), а также во внутренних методиках компании PwC (Акт от 1 ноября 2011 года).
Публикации. Положения и выводы диссертационного исследования были изложены в четырех печатных работах общим объемом 2 п.л., в т.ч. в объеме 1,1 п.л. в изданиях рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией.
Объем и структура работы. Структура работы выстроена с учетом целей и задач и включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы, приложения. Содержание диссертации изложено на 170 страницах, 2 таблицах, 4 рисунках и 8 приложениях.
Сущность финансовой аренды (лизинга) в России
В российской научной литературе и нормативных документах широко распространены такие понятия, как «лизинг», «финансовая аренда», «финансовый лизинг». Вместе с тем единого мнения, являются ли данные понятия взаимозаменяемыми или определяют различные типы экономических отношений, выработано не было. Аналогично не сформировалось единого мнения у экономистов в отношении экономической сущности лизинга и/или финансовой аренды. Рассмотрим проблему трактовки финансовой аренды (лизинга) в российской практике.
Правовое поле, регулировавшее и регулирующее лизинговые взаимоотношения в России, представленное многочисленными законодательными актами различных уровней, было систематизировано и схематично представлено на рисунке 1 «Схема гражданско-правового регулирования лизинга в России». В основу классификации было положено разделение на нормативные акты Российской Федерации и нормативные акты международного уровня, что представлено в верхней части рисунка. Дальнейшее деление внутри каждой из обозначенных категорий было произведено с точки зрения приоритетности законодательных актов. Таким образом, автором работы нормативные акты РФ, регламентирующие лизинговые операции, в т.ч. бухгалтерский учет, были разделены на 4 уровня по степени приоритетности: к первому уровню были отнесены Гражданский и Налоговый Кодексы РФ и Федеральные законы, а ко второму относятся приказы и постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), третий уровень сформирован за счет нормативных актов министерств и ведомств в форме методических и типовых рекомендаций, а четвертый - внутрифирменными нормативными актами. Как видно на рисунке 1, международные нормативные акты представлены одним уровнем, поскольку конвенции имеют одинаковую юридическую силу [1; 2; 3; 5; 7; 9; 10; 15; 29; 30].
Данные нормативные акты дают определения лизинга, обобщение которых представлено в таблице 1 «Трактовка (определения) лизинга в нормативно-правовых актах РФ». Наиболее раннее определение лизинга, представленное в таблице 1 под номером 1, было введено Указом Президента РФ № 1929 от 17 сентября 1994 г. и рассматривало лизинг как вид предпринимательской деятельности, связанный с инвестированием. Обратим внимание, что акцента на арендной стороне отношений не делался. Определение №2 в таблице 1 устраняет данный недостаток, дополняя определение необходимостью передачи имущества арендатору за плату во временное пользование. Определение №3 Закона о лизинге гласит, что передача осуществляется за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях. В определениях №2 и №3 понятия финансовая аренда и лизинг начинают использоваться как синонимичные понятия [7; 11; 12;31].
На основании сравнительного анализа можно сделать вывод, что данные законодательные акты дают фактически одинаковые определения договора лизинга, а понятия «лизинг» и «финансовая аренда» являются эквивалентными (синонимичными). По мнению автора, определение в Законе о лизинге в редакции письма Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ является наиболее полным и правильным, поскольку наиболее полно отражает концепцию тройственной природы лизинга, которая подробнее будет рассмотрена ниже. Однако разъяснения ВАС РФ не устранили всех неточностей определения, а именно:
-отношения лизинга необязательно содержит условие о выкупе имущества лизингополучателем,
-рассмотрение лизинговой деятельности как инвестиционной деятельности ссужает понятие лизинговой деятельности.
Таким образом, в нормативных документах не сложилось единого определения финансовой аренды, а также определений субъектов лизинговых отношений, договора лизинга и других смежных понятий, что является одной из основных теоретических проблем данной области и во многом тормозит ее развитие в России.
Отсутствует единая трактовка лизинга и в научной литературе. Одни авторы рассматривают лизинг как своеобразный способ кредитования предпринимательской деятельности, другие полностью отождествляют его с долгосрочной арендой или с одной из ее форм, которая в свою очередь сводится к наемным или подрядным отношениям, третьи считают лизинг завуалированным способом купли-продажи средств производства или права пользования с чужим имуществом, четвертые интерпретируют как действия за чужой счет, то есть управление чужим имуществом по поручению доверителя. Однако наибольшее распространение получила трактовка лизинга, при которой он практически полностью отождествляется с арендой или одной из ее форм. Так, Н.М. Васильев, М.И. Брагинский и В.В. Витрянский утверждают, что между лизингом и арендой нет принципиальных различий: если аренда является родовым понятием, то лизинг - видовым, он один из видов аренды [34; 35, 784; 36, 42; 38, 50; 50, 178-181; 54; 63; 65; 66].
Ряд авторов, основываясь на определении Закона о лизинге, уточняют, что при изучении лизинга, корректнее говорить о тройственной природе лизинговой деятельности. Горемыкин В.А. в своих публикациях дает определение лизинга как системы предпринимательской деятельности, включающей в себя как минимум три вида организационно-экономических отношений: арендные, инвестиционные и торговые, содержание каждого из которых в отдельности полностью не исчерпывает сущности специфических имущественно-финансовых лизинговых операций. Адамова Н.А. и Тилов А.А. в своей книге «Лизинг» и Малявина А.В., Попов С.А., Пашина Н.Б. в книге «Принципы построения лизинговых отношений» также выделяют тройственную природу лизинга, говоря, что помимо свойств арендной деятельности он несет в себе существенные свойства кредитной сделки и инвестиционной деятельности [32, 9-13; 41, 11-28; 50, 178-181].
При сравнительном анализе инвестиционной и лизинговой деятельностей можно выделить следующие общие признаки:
- необратимость, связанная с временной потерей потребительской ценности капитала (например, ликвидности);
- ожидание увеличения исходного уровня благосостояния;
- неопределенность, связанная с отнесением результатов на относительно долгосрочную перспективу.
На макроуровне использование лизинга не только позволяет расширить функции и возможности субъектов рынка финансового капитала (ввести в эксплуатацию новые машины и оборудование), но в конечном итоге дает возможность промышленности предлагать потребителям большее количество товаров и услуг. Лизинг в сфере услуг и такой области, как здравоохранение, содействует подъему общего жизненного уровня населения. А на микроуровне решение о принятии той или иной лизинговой схемы зависит от прибыльности конкретных проектов и связанных с ними денежных потоков. Таким образом, вопросы использования лизинговых схем могут рассматриваться в контексте управления инвестициями.
Следует подчеркнуть, что для лизингополучателя финансовая сторона лизинговой схемы имеет черты кредитования с целью приобретения долгосрочных активов, а наличие связи кредитных отношений и отношений купли-продажи делает лизинговую схему похожей на товарный кредит. При лизинге, как и при кредите, собственник (лизингодатель) предоставляет на определенный период капитал. В определенное время он его возвращает и получает вознаграждение. Таким образом, при лизинге реализуются принципы кредитных отношений — срочность, возвратность, платность, т.е. по своему экономическому содержанию лизинг во многом сохраняет сущность кредита. Однако лизинг предполагает вложение средств на возвратной основе только в основной капитал, в то время как кредит может использоваться и для пополнения оборотных средств. Поэтому если говорить об общих чертах, то прослеживается связь между лизингом и среднесрочным и долгосрочным кредитом, которые используются в основном при кредитовании реконструкции, технического перевооружения, модернизации и нового строительства [33, 40-41;37, 112-114; 40, 348-355; 42, 31-37; 45, 63-67; 59, 31-40; 65; 67].
Учет финансового лизинга в соответствие с РПБУ
В предыдущей главе была рассмотрена трактовка финансовой аренды (лизинга) в российской практике. Была приведена доказательная база, что в РПБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не сути отношений сторон, и в конце главы были сформулированы предложения по изменениям, необходимым в российских нормативных актах. Российский бухгалтерский учет, базируясь на действующей нормативной базе, ориентируется на концепцию «права собственности», а не на концепции «контроль над активами», сложившаяся практика российского бухгалтерского учета не отражает ни тройственную природу лизинговых отношений в целом, ни сущность сделки в частности.
На основе анализа возможных вариантов бухгалтерского учета финансового лизинга в РПБУ, автор работы обозначил следующие проблемные места.
Многовариантность учета финансового лизинга, а именно учет на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя в зависимости от условий договора, приводит нас к очевидному выводу: у лизингодателей и лизингополучателей в учете могут быть отражены «два типа» финансовой аренды согласно приказом Министерства Финансов Российской Федерации (Минфин РФ) от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Проблема, по мнению автора, заключается в принципиально разных схемах учета и в большом количестве используемых счетов, что в совокупности с человеческим фактором и значительным объемом лизингового портфеля существенно повышают риск ошибки в учете, как в бухгалтерском.
В качестве второго проблемного места учетных требований РПБУ можно обозначить формирование первоначальной стоимости объекта лизинга: включение и невключение ряда расходных статей в первоначальную стоимость, вопросы отнесения НДС, других возмещаемых налогов и страховых платежей.
Приобретая имущество для передачи по договору лизинга, лизингодатель в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 формирует первоначальную стоимость передаваемого имущества, в которую включаются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств обшехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств [20; 24; 32, 92-99; 33, 110-114; 57, 21-23; 61, 80-95; 64; 71; 73].
Иллюстративный пример формирования первоначалъной стоимости оборудования (автомобиля), предназначенного для сдачи в аренду до момента передачи в аренду представлен проводками № 1-8, 21-27 в Приложении 2 к данной работе.
Следует обратить внимание, что в случае учета оборудования на балансе лизингополучателя, он (лизингополучатель) должен принять к учету объект лизинга по его первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 6/01). Данная стоимость включает в себя первоначальную стоимость лизингового имущества без учета НДС, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества без учета НДС, НДС учитывается отдельно. По сути это сумма, которую он (лизингополучатель) обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество и которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Не следует забывать, что лизинговые платежи состоят из двух частей - платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Оно (вознаграждение) не учитывается при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга и списывается на затратные счета (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.) (проводки 33-36 Приложения 2). Размеры каждой из частей лизингового платежа фиксируются в договоре лизинга, в противном случае налоговые органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму всех платежей по договору лизинга. Такая ситуация не выгодна лизингополучателю, т.к. отнесение вознаграждения лизингодателю на расходы будет происходить постепенно, через амортизационные отчисления [22; 24; 57, 28-29; 61, 91-94, 99-101; 68; 73; 75; 76].
Отметим также, что изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода). Сделаем допущение для рассматриваемого примера, что переоценка не производилась [24].
Когда лизингополучатель по окончании действия договора лизинга приобретает по договору купли-продажи объект лизинга у лизингодателя, то первоначальная стоимость такого объекта увеличивается на расходы, связанные с его приобретением и вводом в эксплуатацию. Эти расходы лизингополучатель отражает по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Проценты по заемным средствам в бухгалтерском учете до ввода предмета лизинга в эксплуатацию увеличивают балансовую стоимость предмета лизинга, после ввода предмета лизинга — относятся к прочим расходам. Между тем порядок учета процентов по займам и кредитам, относящимся к приобретению объектов основных средств, регламентируется п. 7-12 ПБУ 15/08 и п. 8 ПБУ 6/01 [24; 26].
Таким образом, при формировании первоначальной стоимости объекта лизинга, необходимо считать зоной особого внимания полноту затрат и своевременность их отражения, что усугубляет наличие «промежуточных» проводок с использованием счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» с последующим переносом на 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя. Встает вопрос, насколько корректно, в полном объеме и своевременно были определены все элементы, формирующие первоначальную стоимость, а также какие контроли существуют внутри компании по данному направлению.
По нашему мнению, данная проблема в большей степени является проблемой контрольной среды в отношении бухгалтерского учета финансовой аренды. Лизинговые компании должны проанализировать существующие внутри организации контроли в отношении формирования первоначальной стоимости объектов лизинга. При их неэффективности или отсутствии рекомендуется внедрение автоматизированных или ручных контролей, т.е. формирование контрольной среды внутри компании.
С бухгалтерской проблемой формирования первоначальной стоимости тесно связаны следующие аспекты формирования первоначальной стоимости в налоговом учете. В налоговом учете первоначальная стоимость предмета лизинга - это сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. С 1 января 2006 года в связи с изменением ст. 257 НК РФ в стоимость предмета лизинга в налоговом учете включается только НДС и акцизы, а суммы налогов, учитываемых в составе расходов, не включаются.
Динамика изменений учетных требований по финансовому лизингу в российской и международной практиках
Продолжая проведение реформ российской экономики. Президент РФ Д.А.Медведев отметил, что для создания международного финансового центра в Москве, как компаниям, так и регулирующим и налоговым органам необходимо в оптимальные сроки перейти на международные стандарты финансовой отчетности. Для реализации поставленной задачи. Правительство РФ до конца 2011 года должно провести процедуру адаптации международных стандартов финансовой отчетности, что позволит с 2012 года начать применять МСФО в отношении крупных компаний. Однако многие эксперты убеждены, что Правительство не успеет завершить адаптация МСФО до 1 января 2012 года. Многие также полагают, что наиболее ранний срок перехода на МСФО 2015 год, когда все компании должны будут вести свою отчетность в соответствии с международными стандартами. По нашему мнению, позиция аналитиков также подкрепляется существующими на текущий момент проблемами в области финансового лизинга, и не только нормативного характера [127; 137].
Отметим, что ряд шагов был предпринят еще в 2010 году. В июле 2010 года Президент РФ Д.А.Медведев подписал Закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который ввел обязательное применение крупными компаниями МСФО и установил следующее:
подготовку консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО наряду с бухгалтерской отчетностью согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете»;
представление собственникам и регулятору прошедшей аудиторскую проверку финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена эта отчетность (30 апреля);
публикацию отчетности в течение 30 дней с даты предоставления.
По мнению некоторых аналитиков, данный закон является существенным шагом на пути сближении отечественных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности [134].
Данный закон в качестве законодательного акта, регулирующего нормы бухгалтерского учета, с момента вступления в силу, ввел обязанность составлять консолидированную отчетность и определил основные требования. Следует оговориться, что первый отчетный год пока неизвестен и существует вероятность, что первый бухгалтерский баланс может быть подготовлен уже на 1 января 2012 года. Напомним, что до настоящего времени обязательность формирования консолидированной отчетности организаций определялась разделом V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» вводит определение консолидированной отчетности: «под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО)».
Данное определение полностью отвечает определению бухгалтерской отчетности, которое дает Федеральный закон «О бухгалтерском учете». На основании данного определения можно сделать вывод, что консолидированной может быть и отчетность организации, а не только группы организаций, т.е. можно предположить, что требования данного Закона распространяться и на составление сводной отчетности. С другой стороны, оно говорит о том, что консолидированная отчетность организации в соответствии с требованиями МСФО составляется только при наличии у нее дочерних обществ, то есть консолидированная отчетность призвана отразить финансовое положение и его динамику группы организаций, управляемых одной (материнской) компанией. И в третьих, Закон не предлагает трактовки понятия «группа компаний», но фактически напрямую отсылает к МСФО, которые пока не имеют ни основ для применения, ни юридической силы, ни нормативной базы [6; 8; 20; 134].
Придерживаясь поставленных Президентом задач. Правительство РФ в феврале 2011 года приняло Положение «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». В соответствии с этим постановлением на территории РФ будут поэтапно признаваться Международные стандарты финансовой отчетности. На первом этапе экспертной оценки стандартов их применение будет для бизнеса добровольным, на втором — после введения приказом Минфина — обязательным. По комментариям А.Кудрина (министра финансов РФ до октября 2011 года), введение МСФО не исключает того, что в России сохранятся национальные стандарты финансовой отчетности, поскольку РБПУ включают не только отчетность, но и учет, и применяются для разных форм финансовой деятельности или имущественных отношений, для налогового администрирования, гражданских споров и т.д. Таким образом, Россия продолжит функционировать в трехмерной системе отчетностей: бухгалтерской отчетности, отчетности по МСФО и налоговой отчетности [19; 137]
В Положении указаны процедуры проведения экспертизы применимости документа МСФО на территории РФ, а также механизм взаимодействия Минфина России, ФСФР и ЦБР и экспертного органа при принятии решения о его введении в действие. Минфин сможет не одобрить стандарт или его отдельные положения, в случае если они «не будут соответствовать условию их применимости на территории РФ». Кроме того, стандарт может быть введен с «обременениями» — с дополнениями, учитывающими российскую специфику. По мнению автора, подтверждение применимости, одобрение с «обременениями» приведет к тому, что на территории РФ будут действовать квази-МСФО. Применимость отдельного стандарта МСФО оценивается компанией, исходя из сущности тех операций, которые она осуществляет, в отдельных случаях определяется ее бизнесом, например, МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41, Agriculture), но никоим образом не определяется правительством страны. Поскольку МСФО основываются на установлении принципов (principal based approach), то никаких дополнений, учитывающих специфику отдельно взятых экономик, не требуется. Кроме того, в соответствие с распоряжением от 21 февраля 2011 года за номером № 246-р «О мерах, направленных на обеспечение признания Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, для применения на территории Российской Федерации» Минфину поручено провести переговоры с Советом МСФО об отказе от авторских прав этой структуры на текст стандартов на русском языке. Такое желание правительства РФ «управлять» русским переводом МСФО может привести как некорректным переводам и интерпретациям, так и к попыткам манипулирования текстом стандартов. С точки зрения автора работы, МСФО в РФ должны быть введены без каких-либо оговорок в полном объеме. Сохранение авторских прав за Советом по МСФО позволит сохранить единообразность перевода и исключит локальные трактовки положений. По мнению автора, это не помешает России принимать участие в переводе и его согласовании с Советом [14; 19; 132; 138].
Затронули правительственные реформы и область лизинга, которые ознаменовались публикацией в 2010 году проекта ПБУ «Аренда» [28].
Это абсолютно новый стандарт, разработанный с целью сближение РБПУ с МСФО, в данном случае, с МСФО 17 в его действующей редакции. На основании вышеизложенного становится очевидным, что еще непринятый новый стандарт как минимум не будет соответствовать обновленным нормам МСФО и как максимум уже устарел, т.к. мы пытаемся внедрить то, что уже отменяется на международном уровне. Считаем, что на текущий момент было бы целесообразнее не вводить данный ПБУ, а принять участие в разработке нового МСФО по финансовому лизингу и применять уже его на территории России.
Рассмотрим более подробно некоторые положения нового ПБУ и сравнением с требованиями МСФО 17, а также возможные последствия его введения. ПБУ «Аренда» рассматривает как порядок учета договоров аренды (операционной аренды), так и договоров финансового лизинга. При этом одной из основных задач разработчики ПБУ «Аренда» видят его внедрение в первую очередь в части учета договоров финансового лизинга. Предполагаемый срок утверждения данного стандарта - до конца 2011 года [70; 131; 146].
Информация, раскрываемая лизинговыми компаниями в соответствие с российскими нормативными актами, и пути улучшения ее качества
В отношении информации, раскрываемой в российской бухгалтерской отчетности, лизинговыми компаниями обозначим следующие проблемы:
основной целью составления отчетности по РПБУ является выполнение требований действующего законодательства, но не предоставление информации для принятия финансовых решений заинтересованными группами пользователей;
недостаточный объем и детализация представления существенной информации в основных формах отчетности и примечаниях к ним (формам), а также раскрываемая информация не отражает цели развития и интересы самой лизинговой компании и/или раскрытие тройственной природы лизинговых отношений, рассмотренных ранее в данной работе.
Рассмотрим каждую из обозначенных проблем более подробно и предложим пути их решения.
Итак, все организации представляют учредителям годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики и в налоговые органы по месту их регистрации. Таким образом, основными заинтересованными группами пользователей являются собственники компаний и различные государственные органы. Данное «сужение» пользователей, с точки зрения автора, и приводит к нормативной направленности российской отчетности и снижает ее полезность. Кроме того, как будет показано ниже, отсутствует необходимость удовлетворять интересы таких пользователей, как потенциальные инвесторы.
Строгое закрепление начала и окончания финансового года, 1 января и 31 декабря соответственно, ограничивает компании в праве выбора и может не соответствовать их внутренних задачам и целям. Ярким примером могут являться лизинговые компании, дочерние компании иностранных компаний, у которых финансовый год может оканчиваться 30 июня. Это несколько усложняет процесс «закрытия» года, который фактически проводится 2 раза в год. Отметим также, что в России организации могут не применять правила бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. Факт неприменения правил бухгалтерского учета должен раскрываться в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также того влияния, которое данные отступления оказали на понимание финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении [23; 58, 21-30].
Состав и принципы представление бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Положение), Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Согласно ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организаций состоит из:
1) бухгалтерского баланса;
2) отчета о прибылях и убытках;
3) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
4) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;
5) пояснительной записки [6; 20; 23].
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (Приказ №66н) расшифровывает, что относиться к приложениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а именно; отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и отчет о целевом использовании полученных средств, включаемого в соетав бухгалтерекой отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Последний отчет на практике не применим для лизинговых компаний, поэтому не будет рассматриваться ниже в данной работе [17].
Кроме положениями Приказа №66н регламентируют содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и других видов отчетов. Он разрешает организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов (п. 3) так же, как содержание пояснений, оформленных в табличной форме, но с учетом приложения №3 к приказу. Напомним, что Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации также разрешает организации самостоятельно разрабатывать форму основных отчетов, но на основе образцов, рекомендованных Министерством финансов РФ. Таким образом, введение нового приказа не устранило существующих противоречий, которые на практике решаются российскими компаниями достаточно просто, формы не отличаются от рекомендованных, поскольку это облегчает процесс «сдачи» отчетности различным регуляторам. Кроме того, отсутствие обязательных реквизитов или полей, предусмотренных в формах Министерством финансов РФ, может привести к увеличению числа попыток «сдать» отчетность. При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним следует придерживаться содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Оговоримся, что изменение утвержденных внутри компании содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. ПБУ 4/99 предусматривает, бухгалтерской отчетности составляется за отчетный год, а под отчетным годом понимается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Оговоримся, что первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года [17; 20; 23; 57, 114-115].
Таким образом, большинство компаний использует формы, предложенные Минфином, вне зависимости от того насколько качественно они отражают их финансовое положение и результаты деятельности с учетом специфики, что также является одним из аспектов проявления проблемы нормативной направленности составления отчетности лизинговыми компаниями.
В качестве путей решения данной проблемы автором предлагается использовать следующие:
1. При составлении отчетности должны быть учтены не только интересы собственников, государственных органов власти и регуляторов, но других групп пользователей, которые могут включать, но не ограничиваться следующими субъектами: инвесторы, кредиторы, поставщики и лизингополучатели. Удовлетворение их интересов в части информации может быть реализовано через более полное ее представление и раскрытие, т.е. посредством решения второго аспекта проблемы раскрываемой информации, предлагаемого ниже в данной главе;
2. Разрешить компаниям самостоятельно выбирать начало и окончание финансового года с последовательным применением из периода в период, что потребует законодательных изменений. По мнению автора, начало финансового года 1 января, 1 марта, 1 июля или 1 сентября не имеет принципиального значения, как для формирования отчетности, так и для ее интерпретации пользователями. Данное изменения повлечет за собой изменения в Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» и Гражданский Кодекс РФ, соответствующие статьи данных нормативных актов могут быть изложены в следующей редакции.
Похожие диссертации на Совершенствование учета и отражения в отчетности лизинговых операций на основе международного опыта
