Содержание к диссертации
Введение
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ НЕМОНЕТАРНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 10
1.1. Соотношение юридического понятия «имущество» и бухгалтерского термина «активы» 10
1.2. Нематериальные активы в системе объектов бухгалтерского учета 21
1.3. Основные средства как объект бухгалтерского учета 29
2. ОСНОВНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВНЕОБОРОТНЫХ НЕМОНЕТАРНЫХ АКТИВОВ 40
2.1. Проблемы оценки внеоборотных немонетарных активов 40
2.1.1. «За» и «против» оценки по первоначальной и рыночной стоимостям..42
2.1.2. Вопросы оценки по восстановительной стоимости и переоценка внеоборотных немонетарных активов 49
2.1.3. Оценка внеоборотных немонетарных активов по «справедливой стоимости» (fair value), а также по остаточной и ликвидационной стоимостям 56
2.2. Амортизация и износ - концепции и взгляды 59
2.2.1. Проблемы амортизации основных средств 62
2.2.2. Проблемы амортизации нематериальных и «электронных активов»...71
2.2.3. Дифференциация понятий «износ» и «амортизация» 74
3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ВНЕОБОРОТНЫМИ НЕМОНЕТАРНЫМИ АКТИВАМИ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ 78
3.1. Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, связанным с обязательным переходом права собственности 81
3.1.1. Проблемы отражения операций с внеоборотными немонетарными активами по учредительному договору 81
3.1.2. Порядок отражения операций по договору купли-продажи недвижимости в соответствии с динамической концепцией учета 83
3.1.3. Порядок отражения операций с внеоборотными немонетарными активами по договору дарения 87
3.2. Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, не предполагающим обязательный переход права собственности 90
3.2.1. Порядок отражения операций по договору аренды с точки зрения системы регулирования бухгалтерского учета, а также с позиции динамической концепции учета 90
3.2.2. Порядок отражения операций по договору безвозмездного пользования в соответствии с динамической концепцией учета 105
3.2.3. Договор залога с точки зрения системы регулирования бухгалтерского учета. 108
3.2.4. Порядок отражения операций по договору залога недвижимости (ипотеки) 115
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 131
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 144
ПРИЛОЖЕНИЯ 153
- Соотношение юридического понятия «имущество» и бухгалтерского термина «активы»
- Проблемы оценки внеоборотных немонетарных активов
- Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, связанным с обязательным переходом права собственности
Введение к работе
На рубеже XXI века в бухгалтерском учете происходят ощутимые изменения, связанные, прежде всего, с разработкой и внедрением международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в результате чего постепенно стираются грани между национальными бухгалтерскими системами экономически развитых стран. Многие государства уже приступили к внедрению и использованию международных стандартов или к разработке на их основе национальных стандартов. В связи с переходом к рыночной экономике соответствующие преобразования в учете проводит и Россия.
При реформировании российского бухгалтерского учета проявляется тенденция к унификации российских положений по бухгалтерскому учету. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета -необходимое условие для активного участия России в международных рынках капитала, улучшения инвестиционного климата страны, интеграции в мировую экономику. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор формально закреплен постановлением Правительства Российской Федерации, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятые в международной практике принципы учета и отчетности.
Тем не менее, между некоторыми отечественными положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами учета существуют определенные различия, что приводит к несопоставимости показателей финансовой отчетности.
В условиях рыночной экономики значительно повышается роль бухгалтерского учета, как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и своевременного доведения этих сведений до пользователей бухгалтерской отчетности.
Внеоборотные немонетарные активы, которые рассматриваются в диссертации, представляют собой средства (за исключением долгосрочных финансовых вложений), используемые в деятельности предприятия более одного года и приобретаемые, как правило, не для перепродажи покупателю.
Бухгалтерский учет регулирует хозяйственные операции с имуществом и обязательствами предприятий, а внеоборотные немонетарные активы являются важнейшими объектами имущества.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что на современном этапе становится очевидным появление принципиально новых видов внеоборотных немонетарных активов, которые не определены в бухгалтерском учете, но по смыслу относятся к ним.
Кроме того, влияние операций с данными активами на финансовый результат компании достаточно велико, и существуют неоднозначные бухгалтерские трактовки данных операций. Они основываются на разных бухгалтерских концепциях, в том числе, статического и динамического учета.
Актуальность темы исследования. Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов бухгалтерского учета внеоборотных немонетарных активов обусловили выбор темы, направление и структуру исследования.
Степень изученности проблемы. Следует отметить, что как в трудах российских ученых: З.В. Кирьяновой [61], И.А. Кошкина [67,68], М.И. Кутера [69], А.Д. Ларионова [53], Т.Н. Мальковой [71], В.Ф. Палия [77], В.В. Патрова [79,80], В.И. Подольского [45], А.П. Рудановского [60,86], Я. В. Соколова [89-95], А. Д. Шеремета [102], Л.З. Шнейдмана [103,104] и других, так и зарубежных исследователей: Й. Бетге [46], Ф. Вуда [55], М. Мэтьюса [72], Б. Нидлза [73], Ж. Ришара [83,84], Э. Хендриксена [99], Ч. Хорнгрена [100], Р. Энтони [105,106] и других основные вопросы бухгалтерского учета внеоборотных, в том числе немонетарных, активов были поставлены и прямо или косвенно отражены.
Одновременно с этим остаются не определенными до конца такие относительно новые в отечественном учете виды внеоборотных немонетарных активов, как нематериальные активы (имеются в виду исключительные авторские права, права пользования, организационные расходы, гудвил).
Также требуют переосмысления классификации основных средств, методики расчета ускоренной амортизации основных средств и т. д.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является определение сущности, роли и места внеоборотных немонетарных активов в современном бухгалтерском учете, разработка рекомендаций по совершенствованию учета операций с данными активами.
В этой связи можно сформулировать три основные задачи совершенствования учета внеоборотных немонетарных активов:
а) соотнесение юридического понятия «имущество» с понятием бухгалтерского учета «активы»;
б) выявление противоречий между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами учета и нахождение путей их нивелирования;
в) изменение порядка учета внеоборотных немонетарных активов.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования выступают методологические, методические и организационные подходы к учету внеоборотных немонетарных активов. Объектом исследования явились хозяйственные операции с основными средствами и нематериальными активами производственных предприятий, выпускающих высокотехнологичную продукцию в области приборостроения и судостроения.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, нормативные акты, регламентирующие организацию бухгалтерского учета по данной проблематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и экономической теории.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
• выявлены отличия в определениях таких объектов учета как «имущество» и «активы»; введены новые понятия - «виртуальные активы», «электронное имущество» и «электронные активы»;
• выделены признаки для классификации объектов основных средств;
• обоснована необходимость использования и дана интерпретация понятия «справедливая стоимость» (fair value) для определения стоимости основных средств, полученных по договору мены;
• рассмотрено понятие «амортизация» в контексте концепций статического и динамического учета; предложены к использованию новые ставки амортизационных отчислений и методика ускоренной амортизации основных средств;
• систематизированы, с точки зрения бухгалтерского учета, основные характеристики гражданско-правовых договоров; показана методология бухгалтерского учета операций, связанных и не связанных с обязательным переходом права собственности;
• предложены альтернативные подходы к учету основных средств по договорам текущей аренды, безвозмездного пользования и купли-продажи недвижимости в соответствии с динамической концепцией учета, а также порядок учета операций по учредительному договору, договору дарения, договору залога и ипотеки в соответствии с новым планом счетов бухгалтерского учета.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Сделанные автором предложения в отношении учета внеоборотных немонетарных активов могут быть использованы:
• при внесении дополнений в Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» в части определения понятия «имущество»;
• при доработке ПБУ 14/2000, с точки зрения классификации, переоценки нематериальных активов, а также определения и порядка учета гудвила;
• при доработке ПБУ 6/97, с точки зрения классификации основных средств, определения их справедливой, рыночной и ликвидационной стоимостей, а также порядка амортизации.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором на 6-ой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (СПбГУ, 2001г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», (СПбГУ, 2000г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию Санкт-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999г.).
Кроме того, некоторые положения диссертационной работы были использованы автором в курсе лекций «Бухгалтерский учет», подготовленном для студентов Санкт-Петербургского Государственного Университета (СПбГУ, 2001), курсе лекций «Аудит - правовой и экономический аспект», подготовленном для слушателей Санкт-Петербургского международного института менеджмента (ИМИСП, 2000г.), а также в семинарах: «Финансовая отчетность» - для студентов Санкт-Петербургского Торгово-экономического института (СПбТЭИ, 2000г.), «Порядок формирования затрат. Налоговый кодекс» - для предприятия «Севергазпром», РАО ГАЗПРОМ (ИМИСП, 2000г.) и «Учет основных средств и нематериальных активов» - для работников Государственного Бюро Регистрации сделок с недвижимостью СПб (ГБР, 1998г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в пяти опубликованных работах общим объемом 1,3 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 157 страницах машинописного текста.
Соотношение юридического понятия «имущество» и бухгалтерского термина «активы»
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» объектом учета выступают имущество и обязательства организации. При изучении такого объекта как «имущество» любой бухгалтер неизбежно сталкивается с юридическим определением данного термина, поскольку в Законе «О бухгалтерском учете» данное понятие специально не определено.
В энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона понятие «имущество» определено как «совокупность юридических отношений личности (субъекта прав), могущая быть оцененной на деньги. Сюда входят:
1) вещи и недвижимости, живой и мертвый инвентарь и тому подобное
2) обязательства, как в смысле требований, так и обязанностей: наличные и долговые 3) права литературной, художественной и музыкальной собственности, права на изобретения и привилегии, право участия, сервитутные права, концессионные права, векселя, ценные бумаги, контракты и тому подобное» [51].
В Советском энциклопедическом словаре 1984г. дается следующее определение данного понятия: «имущество - совокупность имущественных прав (актив) или имущественных прав и обязанностей (актив и пассив), принадлежащих определенному лицу» [88].
Кроме того, термин «имущество» косвенным образом определен в 48 ст. п.1 Гражданского Кодекса РФ, где перечислены основные признаки юридического лица. Организация наделяется обособленным имуществом, осуществляет имущественные права и отвечает имуществом по своим обязательствам. По ГК РФ имущественными правами названы право собственности, право хозяйственного ведения и право оперативного управления.
Абзац второй п. 1 той же статьи требует от организации наличия баланса, поскольку только он выражает и обеспечивает имущественное обособление и организацию имущественной самостоятельности юридического лица.
Причем гражданское законодательство не отождествляет отражение в балансе предприятия какого-либо имущества с обязательным переходом права собственности на него.
Согласно ст. 128 ГК РФ «имущество» определено как вещи, включая деньги и ценные бумаги, так и имущественные права. А в налоговом законодательстве из понятия «имущество» исключаются имущественные права.
Для гражданского законодательства характерно разделение на недвижимое и движимое имущество.
К недвижимому имуществу согласно ГК РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
К движимому имуществу согласно ГК РФ относятся вещи, не относящиеся к недвижимости, деньги, ценные бумаги [1,с.175].
Первые упоминания о делении имущества на движимое и недвижимое можно найти еще с 3400 - 2980 гг. до нашей эры в древнем Египте. Египтяне проводили инвентаризации имущества и отражали ее результаты на свитках папируса [89,с.10]. В древней Греции в «активе баланса» мастерской рабовладельца имущество делилось на движимое и недвижимое, а также рабов, драгоценности разного рода и сырье для производства [89,с.19].
Под воздействием времени в понятие «имущество» включаются или выпадают из него новые виды. Например, только после отмены крепостного права в России, человек перестал быть видом имущества.
Р. Саватье (1967) отмечал, «что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущество» [90,с.222].
Очевидно, что практически на любое (кроме бесхозного) имущество распространяется право собственности. Право собственности включает в себя право владения, пользования, распоряжения, присвоения дохода от владения и дохода от использования имущества.
В юридическом смысле собственностью является совокупность вещных прав. По ГК РФ: «собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом». То есть, собственник вправе распоряжаться принадлежащим ему имуществом абсолютным образом. При этом основное содержание права собственности в ГК раскрывается через так называемую триаду правомочий собственника. Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственник вправе своим имуществом:
владеть, то есть реально им обладать;
пользоваться, то есть извлекать из него пользу, выгоду;
распоряжаться, то есть определять его юридическую судьбу: продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т. д.
Кроме названных прав, собственник обладает правами, указанными в п. 2 ст. 209 ГК РФ [1,с.253], а именно, он вправе использовать свое имущество в предпринимательских целях и даже уничтожить его. Передавая отдельные полномочия (владения, пользования и распоряжения) другим лицам собственник не теряет права собственности на имущество. Собственность принято различать как материальное понятие и как юридический термин, причем в юридическом смысле этот термин существует в виде права собственности. Согласно ГК РФ имущество может находиться в различных формах собственности.
Проблемы оценки внеоборотных немонетарных активов
Понятие «оценка» в бухгалтерском понимании появилось в XV веке в Италии. Практика того времени знала разные варианты. Так, в одних компаниях товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в других по себестоимости. Л. Пачоли (1445 - 1517 гг.) предлагал две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Однако, в текущем учете Л. Пачоли предлагал оценку по себестоимости. А. ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам, но такая оценка приводила к искажению финансовых результатов [89,с. 48].
Кроме того, оценка имущества и баланс также неразрывно связаны между собой. Ж. Андре (1636г.) выделял два вида баланса: пробный и заключительный. Среди последних Ж. Савари (1676г.) различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй - по продажным ценам на день составления баланса. Итог конкурсного баланса, помимо разницы в оценке, должен был быть больше итога инвентарного баланса, так как первый включал в себя имущество собственника [89,с.48].
В современной действительности проблемы оценки (стоимости) не потеряли своей актуальности. В статье «Оценки: их виды и значение» [96] В.Я. Соколов выделяет ряд критериев для классификации оценок имущества; так оценки следует различать:
1) по измеряемому объекту, который может быть индивидуальным и агрегатным;
2) по отношению субъекта измерения к оценкам (последние могут быть изменены на исторические и калькуляционные);
3) по критериям исчисления (оценки делятся на объективные и субъективные);
4) по их временной принадлежности (выделяется девять оценок: прошедшее время, настоящее в прошедшем, будущее в прошедшем, прошедшее в настоящем, настоящее время, будущее в настоящем, прошедшее в будущем, настоящее в будущем, будущее в будущем);
5) по виду (оценки делятся на стоимостные, номинальные и фиксированные);
6) по типам расчетов (оценки делятся на затратные, подоходные и условные);
7) по методам расчета (выделено восемь групп оценок: неизменные, первоначальные, восстановительные, оценки замещения, реализационные, капитализированные или рентные, оценки, получаемые в результате различных экспертиз и минимальная или осторожная оценка, чисто условные).
Оценка имущества тесно связана с определением различных видов стоимости имущества.
Стоимость - экономическое понятие, устанавливающее взаимоотношения между товарами и услугами, доступными для приобретения, и теми, кто покупает. Стоимость является не историческим фактом, а оценкой ценности конкретного товара или услуги в конкретный момент времени и месте. Экономическое понятие стоимости выражает рыночный взгляд на выгоду, который имеет обладатель данного товара или клиент, которому оказывают данную услугу. Стоимость любого имущества можно определить через некоторое количество какой-либо другой вещи (как правило, имеются в виду деньги), на которое оно может быть обменено; или через сумму доходов, которые это имущество принесет в будущем своему владельцу. Данное общее определение стоимости по-своему формулируется каждым из участников экономических отношений, преследующим свои собственные цели (банки, страховые компании, инвесторы и т.д.). Отсюда возникает целый ряд определений стоимости, существующих в современной экономике, таких как первоначальная, рыночная, восстановительная, ликвидационная и другие. В системе бухгалтерского учета стоимость - это сумма расходов, определенная применительно к одному из элементов бухгалтерской системы.
Очевидно, что для целей бухгалтерского учета внеоборотных немонетарных активов наибольший интерес представляет определение следующих видов стоимости: первоначальная, рыночная, восстановительная, остаточная и ликвидационная.
Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, связанным с обязательным переходом права собственности
Операции по гражданско-правовым договорам, связанные с обязательным переходом права собственности, составляют основу для функционирования предприятия.
Первым из таких договоров, образующим собственно предприятие, а также его имущество, является учредительный договор. Закон «О бухгалтерском учете» определяет обособленность имущества предприятия только от имущества (и обязательств) других юридических лиц. Описанная в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [25] трактовка принципа «обособленности» формулируется так: «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций».
При поступлении объектов имущества в уставный капитал стоимость имущества указывается в учредительных документах. Пункт 2 ст. 52 ГК РФ «Учредительные документы юридического лица» говорит о том, что условия передачи имущества определяются учредительным договором. В п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 83 ГК содержание учредительного договора раскрывается применительно к отдельным видам организаций. Имущество, предоставленное в натуральной форме, передается к бухгалтерскому учету в оценке, определенной по договоренности учредителями. При организации акционерного общества предусмотрена необходимость подтверждения денежной оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, независимым оценщиком, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, более 200-кратного размера МРОТ. Учтенная на счетах имущества стоимость внесенного имущества не может быть больше суммы, определенной независимым оценщиком. Объекты основных средств и нематериальных активов могут передаваться в качестве вклада в уставный капитал других организаций для осуществления совместной деятельности, а также при создании зависимых или дочерних обществ.
Инструкция по применению плана счетов [21] предполагает следующую корреспонденцию для учреждаемой организации: Д 75 «Расчеты с учредителями» - 80 «Уставный капитал» - внесен вклад в уставный капитал общества; Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 75 «Расчеты с учредителями» - вклад в уставный капитал общества внесен объектами основных средств или нематериальных активов; Д 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» - 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты к учету основные средства или нематериальные активы. Инструкция по применению плана счетов предполагает следующую корреспонденцию для организации учредителя: Д 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - К 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» - списание начисленной амортизации; Д 90 «Прочие доходы и расходы» - К 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» - на сумму остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов, подлежащих передаче; Д 58 «Финансовые вложения» - К 91 «Прочие доходы и расходы» -внесение в качестве в уставный капитал акций на сумму их оценки. При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и потерь от списания объектов основных средств или нематериальных активов должно соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть эти операции должны быть отражены в том периоде, к которому они относятся. В связи с выходом ПБУ 14/2000 получение организацией в качестве вклада в уставный капитал программ для ЭВМ нельзя отражать по дебету счета 04 «Нематериальные активы», поскольку из состава нематериальных активов такие объекты были исключены. Кроме того, отпадает возможность внесения в уставный капитал в качестве нематериальных активов прав пользования имуществом (например, недвижимостью), поскольку нематериальными активами, по сути, признаются только исключительные авторские права, права патентообладателя и права владельца на товарные знаки, а права пользования имуществом таковыми не являются. Данные объекты, согласно Инструкции по применению Плана счетов, следует относить на счет «Расходы будущих периодов», что противоречит основополагающим принципам формирования уставного капитала, поскольку расходы будущих периодов не могут быть имуществом. Поэтому предлагается учитывать права пользования на счетах нематериальных активов.
