Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты учета налога на прибыль 9
1.1. Учет расчетов по налогу на прибыль как одно из направлений бухгалтерского учета 9
1.2. Сравнительный анализ требований ПБУ 18/02 и МСФО по учету расчетов по налогу на прибыль 23
2. Методика учета и налогообложения прибыли в России 38
2.1. Методика отражения в бухгалтерском учете величины отложенных налогов 38
2.2. Техника учетных записей для взаимоувязки отложенного налогового обязательства 59
3. Методика анализа отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств 73
3.1. Анализ влияния различий между финансовым и налоговым учетом на уровень финансового результата 73
3.2. Совершенствование методики анализа финансового состояния организации с использованием информации о налоге на прибыль 109
Заключение 120
Библиографический список 130
Приложения 142
- Учет расчетов по налогу на прибыль как одно из направлений бухгалтерского учета
- Методика отражения в бухгалтерском учете величины отложенных налогов
- Анализ влияния различий между финансовым и налоговым учетом на уровень финансового результата
Введение к работе
Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важного показателя деятельности организации и составной части собственного капитала.
Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, влияющих на эффективность хозяйствования, имеет информационное обеспечение, базирующееся на достоверной оперативной аналитической информации о процессе налогообложения прибыли.
Для создания полной информационной модели исследуемого объекта необходимо при определяющей роли бухгалтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета, и прежде всего с налоговым.
Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете. Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль.
В некоторой степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/12), утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н и нормативно закрепившего порядок отражения различий между видами учета.
Актуальность темы исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулиро-
4 вание, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни, и приблизить порядок ведения бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
С 1 января 2002 г. наряду с понятием «бухгалтерский учет» стало обращаться понятие «налоговый учет», что привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, к созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой.
Несовпадение в бухгалтерском и налоговом учете правил распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли влияет и на формирование реальных денежных потоков организаций. Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни.
В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетностью выражаются через категорию «отложенные налоги».
В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия: «постоянные налоговые активы», «постоянные налоговые обязательства», «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства».
Вопросы формирования, бухгалтерского учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности отложенных обязательств (в том числе налогов) исследовались во многих трудах российских авторов. Вместе с тем до сих пор не решены многие существующие в этой сфере проблемы. В частности, присутствуют разночтения в понятийном аппарате, недостаточно разработаны вопросы методики формирования отложенных обязательств (в том числе налогов), а также отражения их в отчетности для оценки стоимости активов.
Целью диссертационной работы является усовершенствование методики учета, обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств и анализа налога на прибыль как составной части финансового результата деятельности организации.
Достижение поставленной цели предопределило постановку следующих задач исследования:
провести сравнительный анализ российских положений по бухгалтерскому учету и положений международных стандартов финансовой отчетности по вопросам формирования, учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности налога на прибыль;
критически оценить действующую методику и практику организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации;
предложить направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации;
определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки;
исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов;
теоретически обосновать и разработать учетно-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли;
определить основные направления усовершенствования учета налога на прибыль и отражения соответствующей информации в отчетности;
предложить математические модели по нахождению суммы отложенного налога;
предложить методику анализа сумм отложенных налогов, выступающих в качестве самостоятельного объекта финансового учета;
- разработать предложения по внесению корректировок в методику ана
лиза финансовых результатов с учетом информации об отложенных налогах.
Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях — плательщиках налога на прибыль.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств и отображения их в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:
проведен сравнительный анализ требований российских и международных стандартов финансовой отчетности по отражению в учете сумм отложенных налогов на предмет их общности и различий, на основании чего сделан вывод о целесообразности использования подхода к расчету налога на прибыль, закрепленного в международных стандартах, как более рационального;
предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате применения разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;
теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль;
разработаны и построены учетно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета, обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов;
предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности предприятия;
предложены механизмы регулирования сумм отложенного налога на прибыль, позволяющего предприятиям своевременно обновлять основное
7 производственное оборудование, с применением процента инфляции, хаотически изменяющегося коэффициента ускорения;
предложены отдельные направления совершенствования методики финансового анализа с учетом информации об уровне налога на прибыль и основных его составляющих;
теоретически обоснована необходимость изменения содержания форм публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности с точки зрения представления в ней информации о формировании финансовых результатов с учетом налогообложения прибыли.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и методических рекомендаций по формированию, учету и отражению в отчетности отложенных обязательств, имеющих существенное значение для обеспечения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Элементы научной новизны состоят в следующем:
установлены основные различия формирования, учета и признания в финансовой (бухгалтерской) отчетности отложенных обязательств согласно российским положениям по бухгалтерскому учету и международным стандартам финансовой отчетности;
введено понятие «налоговый расход», которое необходимо для обработки данных финансового учета и налогового учета;
разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности;
расширена классификация отложенных налогов с точки зрения представления информации о соответствующих объектах в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности, предложено их подразделение на долгосрочные и краткосрочные, что подразумевает отражение информации по разным статьям форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;
построена модель организации учета расчетов по налогу на прибыль;
предложены математические модели по нахождению суммы отложенного налога с применением коэффициента ускорения;
разработана методика внутреннего и внешнего анализа информации об отложенных налогах как самостоятельного объекта бухгалтерского учета.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные его положения, выводы и рекомендации направлены на совершенствование действующей нормативной базы в области бухгалтерского учета отложенных налогов и представления достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предложенные в работе практические рекомендации могут найти отражение в положениях по бухгалтерскому учету, методических рекомендациях, инструкциях. Самостоятельную практическую значимость имеют предложенные в исследовании методические рекомендации, технологии бухгалтерского учета отложенных налогов (первичного, текущего и итогового).
Сформулированные в работе выводы и рекомендации, а также разработанная методика имеют значение для:
бухгалтерских служб предприятий различных форм собственности и отраслевой принадлежности при организации учета налога на прибыль;
независимых профессиональных объединений бухгалтеров при разработке методических рекомендаций по учету налога на прибыль;
аудиторских организаций, консалтинговых фирм при оказании консультационных услуг по учету налога на прибыль и аудите финансовой отчетности.
Отдельные результаты диссертации могут использоваться в учебных курсах «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская отчетность», «Экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности».
Учет расчетов по налогу на прибыль как одно из направлений бухгалтерского учета
В настоящее время можно констатировать тот факт, что в ходе экономических реформ, проводимых Правительством РФ, в нашей стране была создана основа для формирования рыночных экономических отношений. Вместе с этим возникла необходимость адаптировать правила ведения бухгалтерского учета к новым экономическим отношениям, для чего требуется преобразовать данный вид учета в более оперативную, не обремененную громоздкими расчетами, доступную и понятную информационно-управленческую систему.
С изменением налогового законодательства, и в частности с вступлением в силу положений Налогового кодекса, возникли существенные различия в правилах учета доходов и расходов при расчете прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Игнорирование таких различий при составлении бухгалтерской отчетности приводит к снижению ее качественных характеристик и несоответствию информационным запросам пользователей. В связи с этим появилась необходимость в отражении активов и обязательств, в основе возникновения которых лежат различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
В результате в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства России от 6 марта 1998 г. № 283, было разработано положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 2002 г., регистрационный № 4090). Этот документ устано- вил новый порядок формирования суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности.
Данное положение должно применяться организациями, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом основная цель, которая достигается благодаря использованию ПБУ 18/02, состоит в том, что оно позволяет определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток) и исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах [10, с. 197].
При этом ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, или суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов и рассчитанных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
Целью ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском учете:
- взаимосвязи суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
- различия суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
- сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов и рассчитанных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Очевидным достоинством ПБУ 18/02 является то, что оно позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию, которая существовала и раньше, однако только на уровне самого предприятия, без ее предоставления внешним пользователям. В частности, организации и до вступления в силу ПБУ 18/02 рассчитывали налог на прибыль, корректируя информацию финансового учета о сумме бухгалтерской прибыли. Но данная информация не предоставлялась внешним пользователям, что не позволяло им получать всю необходимую информацию для принятия соответствующих управленческих решений [27, с.11].
Получив публичную бухгалтерскую отчетность, какой-либо внешний пользователь этой информации можно узнать о том, что, по данным «Отчета о прибылях и убытках», деятельность организации за отчетный год была убыточна. Но при этом в налоговой декларации по налогу на прибыль, а равно и собственно в «Отчете о прибылях и убытках» показывалась сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. В результате внешний пользователь не смог получить достоверную информацию об активах и обязательствах организации из налоговых документов.
Методика отражения в бухгалтерском учете величины отложенных налогов
Финансовая отчетность является моделированием оценки финансового состояния организации и перспектив ее развития. Величина налога на прибыль — часть этой модели.
При решении задачи поиска оптимальных способов ведения налоговых расчетов в качестве основного метода был избран метод моделирования, который можно адаптировать к новому объекту исследования, каким является учет расчетов по налогу на прибыль.
Для решения этой задачи были проанализированы теоретические основы применения метода моделирования в бухгалтерском учете, а именно: теория моделей нормативного учета затрат; теория «восьми ступеней моделирования»; важнейшие аспекты матричного моделирования и др. В результате анализа было установлено, что большинство из известных в современной учетной науке концепций направлено на выделение существенных особенностей моделируемых объектов, а уже затем на выработку новых методологических и методических решений.
Применительно к исследуемому объекту определено, что в общей совокупности учетных операций, производимых при налогообложении прибыли, такими существенными являются способы учета налоговых разниц, а также сумм постоянных и отложенных налогов.
В соответствии с действующим порядком учета отсутствуют указания о возможности отражения налоговых разниц на отдельных синтетических счетах с ведением аналитического учета по видам активов и обязательств, при оценке которых они возникли. При этом указанный способ предусмотрен для учета сумм отложенных налогов, что нарушает наглядность причинно-следственной связи между этими категориями.
Для решения данной проблемы предлагается по-новому организовать аналитический учет налоговых разниц с отражением их либо на специальных счетах бухгалтерского учета, либо в аналитическом учете на соответствующих счетах учета активов и обязательств, доходов и расходов, полагая при этом, что второй способ менее удобен для последующего формирования итоговых показателей, отражаемых в отчетности. По нашему мнению, наиболее предпочтительной является организация учета налоговых разниц на специально вводимых синтетических счетах.
Построению моделей учета расчетов по налогу на прибыль предшествовало исследование и анализ тех моделей, которые нашли отражение в учетной научной литературе.
Идея модели, получившей название «счета-экраны», заключается в организации порядка отражения сумм временных налоговых разниц на забалансовых счетах. При этом суммы вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов в составе специально открываемых забалансовых счетов. По мере погашения или при сумм списании временных разниц записи производятся по кредиту аналитического счета
Возникающие в учете суммы постоянных разниц предлагается отражать на субсчетах или на аналитических позициях к тем счетам, на которых учитываются соответствующие доходы или расходы [63, с. 14].
Достоинством рассматриваемой модели ведения расчетов по налогу на прибыль является то, что данный метод позволяет отражать на синтетических счетах и суммы отложенных налоговых активов (обязательств), и суммы временных разниц, из которых они возникли. При этом обеспечивается обособленный учет сумм налоговых разниц по их видам, что соответствует требованию полноты отражения данных в бухгалтерском учете и отчетности.
В то же время данная модель имеет и свои недостатки, заключающиеся в том, что, во-первых, предложенный в модели способ отражения сумм постоянных налоговых разниц на соответствующих счетах учета доходов и расходов в рамках описанных процедур не может применяться в полной мере, поскольку он не предусматривает осуществления специальных операций, позволяющих избежать искажения учетной информации на синтетических счетах, и, во-вторых, учет сумм временных налоговых разниц ведется без использования преимуществ двойной записи, что не обеспечивает необходимого контроля.
Идея модели, позволяющей в рамках бухгалтерского учета отражать две параллельные взаимосвязанные налоговые системы одного уровня по учету как сумм самих налоговых разниц, так и сумм отложенных налогов, придется пренебречь некоторыми требованиями, содержащимися в ПБУ 18/02.
В качестве наиболее удобного способа учета информации об изменении величин налоговых разниц предлагается использовать синтетические счета.
Анализ влияния различий между финансовым и налоговым учетом на уровень финансового результата
В большинстве случаев бухгалтеры предприятий в России стремятся максимально сблизить финансовый и налоговый учет. При этом главным аргументом этого является утверждение о том, что подобное сближение учета, т.е. ведение его в соответствии с общими правилами, позволяет значительно снизить трудоемкость учета, а следовательно, сократить затраты на его ведение. При этом сближение финансового и налогового учета приводит к минимизации различий между ними, а соответственно, к минимизации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Поэтому пропадает необходимость осуществления соответствующих расчетов, имеющих своей целью определение величин ОНА, ОНО и ПНО.
Данный подход к организации бухгалтерского учета (в части сближения финансового и налогового учета) представляется достаточно спорным. В настоящее время ведение бухгалтерского учета является практически полностью автоматизированным. Причем основная часть расчетов, которые приходится проводить бухгалтеру, выполняется при помощи простейших арифметических действий и проводится по определенному алгоритму. В результате поскольку любая бухгалтерская операция алгоритмизирована, то она может быть и автоматизирована. Таким образом, если представить осуществление бухгалтером своих функций цепочкой: формирование исходной информации формирование алгоритма обработки информации обработка информации в соответствии с заданным алгоритмом получение результата, то и в финансовом, и в налоговом учете основную трудоемкость в процессе повседневной работы будет составлять формирование исходной информации, которая в этих подсистемах является общей, поскольку совершение финансово-хозяйственной операции фактически не зависит от того, в каком количестве учетных подсистем она отражается (в одной, т.е. только в финансовом учете; двух — в финансовом и налоговом учете; трех — финансовом, налоговом и управленческом учете). Различным будет дальнейший алгоритм обработки этой информации (порядок признания доходов и расходов, суммы признанных доходов и расходов и их распределение по видам), однако первичная информационная база будет одна.
Безусловно, определенные дополнительные затраты на алгоритмизацию процедур, используемых в различных подсистемах (финансовом и налоговом учете), будут иметь место. Но, во-первых, алгоритм осуществления бухгалтерских процедур в каждой из этих подсистем разрабатывается не организацией, а соответствующими регулирующими органами, и его можно считать уже разработанным. Во-вторых, затраты по автоматизации соответствующих учетных процедур в конкретной программной среде являются единовременными и не столь существенными по сравнению со стоимостью использования программного продукта в целом.
Таким образом, аргумент сторонников сближения финансового и налогового учета, состоящий в снижении трудоемкости, а соответственно, и затратности ведения двух параллельных систем, не выдерживает критики: значительных дополнительных затрат такое ведение не потребует. Например, возьмем наиболее распространенную причину возникновения отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств — различия в способах амортизации основных средств в финансовом и налоговом учете. При условии автоматизации ведения бухгалтерского учета с использованием программного продукта «1С: предприятие, 8.0» к информации, необходимой для финансового учета, в налоговом учете дополнительно указывается:
- срок полезного использования конкретного объекта основных средств, принятый в налоговом учете (теоретически данный срок может отличаться от срока полезного использования объекта, принятого в финансовом учете);
- метод амортизации объекта основных средств в налоговом учете (программа предлагает выбор из двух методов);
- специальный коэффициент ускорения амортизации, который может быть использован в налоговом учете;
- величина процента, определяющая «амортизационную премию» по объекту основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);
- статья затрат для отнесения суммы амортизации объекта в налоговом учете.
Все остальные расчеты, связанные с начислением амортизации в налоговом учете (равно как и в финансовом учете), с расчетом сумм отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств, являются полностью автоматизированными, базирующимися на стандартных формулах расчета амортизации. Таким образом, налицо отсутствие существенного увеличения трудоемкости параллельного ведения финансового и налогового учета.
